高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00616號
原 告 甲○○○
輔 佐 人 丁○○
被 告 台南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 丙○○
戊○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國
96年5月3日南市法濟字第09609504840號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）91年12月10日訂約出售其所有坐落台 南市○○區○○段746（原告應有部分66,984/100,000）、7 72地號土地（下稱系爭土地），並於同年12月11日向被告申 報土地移轉現值，經被告核定其應納土地增值稅分別為新台 幣（下同）449,087元、162,270元。嗣經被告查獲其有利用 系爭土地與台南市○○區○○段345（應稅土地）、1201-1 、1202-1、1203-1（以上為道路用地）、1203-2地號（應稅 土地）、福國段341、342、351地號（以上為農業用地）、 公親段33地號、安和段16-11地號（以上為應稅土地）、外 塭段795、847-53地號（以上為道路用地）、安北段613地號 、和業段146、1142地號、州北段774、1015地號、公塭段3 地號（以上為應稅土地）、佃北段1108-1地號（道路用地） 、鎮安段238、1655地號（以上為應稅土地）、怡中段737、 738（以上為道路用地）、750地號（道路用地）等26筆土地 ，取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，借地價改 算提高系爭土地之前次移轉現值後，再予移轉，以規避應課 徵之土地增值稅。被告乃依據財政部93年8月11日台財稅字 第09304539730號令釋，以系爭應稅土地分割前之前次移轉 現值計算土地漲價總數額，對原告分別補徵系爭746、772地 號土地增值稅差額13,081,521元、4,720,274元，共計補徵 17,801,795元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願 ，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略以：
（一）原告於91年12月3日共有物分割時，所取得台南市○○段 746地號（原告應有部分66,984/100,000）及772地號土地 之前次移轉現值分別為每平方公尺19,206.2元及15,246.8 元，該移轉現值係原告從其餘多筆土地之前次移轉現值計 算後，轉載於原告所取得之土地上，該共有物分割之多筆 土地內，雖有免徵土地增值稅之道路用地及不課徵土地增 值稅之農業用地，亦有其他多筆是應課徵土地增值稅之住 宅用地，如台南市○○段345、120 3-2地號、公親段33地 號、安和段16-11地號、安北段613地號、和業段146、114 2地號、州北段774、1015地號、公塭段3地號、佃北段110 8-1地號、鎮安段238、1655地號均係住宅區用地及工業區 用地，均係應課徵土地增值稅之土地，其共有物分割後的 前次移轉現值亦均大為調降。
（二）原告於91年12月辦理共有物分割，於分算地價時，原告所 取得之系爭怡中段746、772地號土地前次轉現值經地政事 務所核算為每平方公尺19,206.2元、15,246.8元，依照系 爭怡中段746地號土地面積3533.09平方公尺（原告應有部 分66,984/100,000），怡中段772地號土地面積1,077.2平 方公尺，計算原告前次移轉現值按各筆土地計算總和為61 ,877,341元，該移轉現值係原告所有，乃原告合法取得之 現值，亦是合法財產，應受到憲法的保障，不可任意變動 ，被告將原告的前次移轉現值由每平方公尺19,206.2元及 15,246.8元調降為44元，則前次移轉現值總和經調降為15 1,526元，後再根據調降後的前次移轉現值課徵原告的土 地增值稅，該調降行為已侵害原告之財產權，依照中華民 國憲法第15條規定，有違對人民生存權、工作權及財產權 之保障。
（三）被告將原告的前次移轉現值調降每平方公尺為44元，則應 於補課徵土地增值稅前，先向原告說明調降差額應如何補 償，始不違反憲法保障人民財產之規定。
（四）本件係於91年12月辦理共有物分割，應依行為時之法規辦 理，才符合法的安定性原則，而財政部於93年8月11日始
發布台財稅字第09304539730號令解釋，於本件自不得適 用，被告依照財政部上開函釋補徵土地增值稅，應係被告 違法擴大解釋。
（五）依照平均地權條例第23條規定，已規定地價之土地分割時 ，其分割後各宗土地之前次移轉現值之總和，應與該土地 分割前之前次移轉現值總和相等。原告前次移轉現值總和 為61,877,341元，分割後為61,877,341元，被告將原告之 前次移轉現值調降為151,526元，顯然違反平均地權條例 第23條之立法精神。另被告依據上開財政部發布之台財稅 字第09304539730號令釋課稅，亦已牴觸平均地權條例第 23條之規定。
（六）參與共有物分割之土地雖有農業區、住宅區及公共設施用 地，目前稅法規定是農業區及公共設施用地免稅，但是農 業區有可能變更為工業區、住宅區，公共設施用地有可能 變更為住宅區、商業區，均是由免稅土地變更為應課稅土 地，其移轉時也要課徵土地增值稅，住宅區亦有可能變更 為公共設施用地及農業區，由應稅土地變更為免稅土地， 所以目前是否課徵稅負只是暫時性，若土地使用分區變動 時，是否要重新核課土地增值稅，則法要如何安定？就此 可否詢問台南市政府都市計畫相關單位是否有可能分區變 動或有此先例？
（七）原告係於91年12月10日出售系爭土地，當時原告已詳細將 土地辦理共有物分割之資料，提供被告所屬安南稅捐處審 查，始由被告所屬安南稅捐處依照當時法令規定核算土地 增值稅，亦經主辦人員、課長、主任審查無誤後，再行核 發稅單，原告才依照稅捐處之稅單辦理土地移轉登記，若 連政府之公文書都不能信賴，則人民將無所適從。（八）被告如認為原告因共有物分割所取得系爭怡中段746、772 地號土地之應有部分或全部須課徵土地增值稅，被告應將 參與共有物分割之系爭土地及他筆土地先經過變更前次移 轉現值之程序確定後，才能依據確定後的前次移轉現值補 徵土地增值稅，因此被告在未經過完備的行政程序所自行 認定的前次移轉現值即屬違法。且前次移轉現值及原土地 增值稅皆由被告開徵，原告信賴其表現於外的土地增值稅 單及土地登記簿前次移轉現值之記載，自應受信賴原則之 保護。
二、被告答辯之理由略以：
（一）系爭怡中段746地號土地原為王天賜所有，於91年10月17 日原告、陳全寶、蕭徐梅華3人各取得1/10,000之極小應 有部分及面積（面積各僅0.35㎡），91年11月12日陳全寶
將其應有部分以贈與為原因移轉與蕭云平及陳秋麗2人； 系爭怡中段772地號原為王天賜所有，91年10月17日原告 、陳全寶、蕭徐梅華3人各取得1/10,000之微小應有部分 ；而（1）州南段345地號原為蕭云平所有，91年11月12 日王天賜取得1/10,000之應有部分；（2）州南段1201-1 地號原為原告所有，91年10月17日王天賜取得1/10,000之 應有部分；（3）州南段1202-1地號原為原告所有，91年 10月17日王天賜取得1/10,000之應有部分；（4）州南段1 203-1地號原為原告所有，91年10月17日王天賜取得1/10, 000之應有部分；（5）州南段1203-2地號原為原告所有， 91年11月12日王天賜取得1/10,000之應有部分；（6）福 國段341地號原為原告所有，91年11月4日王天賜取得1/10 ,000之應有部分；（7）福國段342地號原為原告所有，91 年11月4日王天賜取得1/10,000之應有部分；（8）福國段 351地號原為原告所有，91年11月4日王天賜取得1/10,000 之應有部分；（9）公親段33地號原為原告所有，91年10 月17日王天賜取得1/10,000之應有部分；（10）安和段16 -11地號原為丁○○（應有部分1/1,000）、德倫工業有限 公司（應有部分999/1,000）所有，91年10月17日王天賜 取得1/1,000之應有部分，蕭徐梅華取得999/1,000之應有 部分；（11）外塭段795地號原為蕭徐梅華（應有部分8,4 04/10,000）、莊金鳳（應有部分1,596/10,000）所有，9 1年11月12日王天賜向蕭徐梅華取得1/10,000應有部分； （12）外塭段847-53地號原為蕭徐梅華（應有部分91/100 ），莊金鳳（應有部分9/100）所有，91年10月18日王天 賜向蕭徐梅華取得1/10,000應有部分；（13）安北段613 地號原為林秋真（應有部分1/10,000）、陳全寶（應有部 分9,999/10,000）所有，91年10月17日王天賜向林秋真取 得1/10,000之應有部分，91年11月20日原告因夫妻贈與而 自夫陳全寶取得9,920/10,000之應有部分；（14）和業段 146地號原為丁○○所有，91年11月12日王天賜取得1/10, 000之應有部分，91年12月3日蕭云平向丁○○取得9,999 /10,000之應有部分；（15）和業段1142地號原為原告所 有，91年11月12日王天賜取得1/10,000之應有部分；（16 ）州北段774地號原為林秋真所有，91年11月12日蕭徐梅 華取得9,999/10,000之應有部分，王天賜取得1/10,000之 應有部分；（17）州北段1015地號原為陳秋麗所有，91年 11月12日王天賜取得1/10,000之應有部分；（18）公塭段 3地號原為林秋真（應有部分1,286/10,000）、原告（應 有部分8,714/10,000）所有，91年11月12日王天賜向原告
取得1/10,000之應有部分；（19）佃北段1108-1地號原為 林秋真（應有部分41/1,000）、陳秋麗（應有部分959/1, 000）所有，91年11月12日王天賜向陳秋麗取得1/10,000 之應有部分；（20）鎮安段238地號原為蕭徐梅華（應有 部分1/1,000）、陳秋麗（應有部分999/,1000）所有，91 年11月12日王天賜向蕭徐梅華取得1/10,000之應有部分： （21）鎮安段1655地號原為原告所有，91年11月12日王天 賜向原告取得1/10,000之應有部分；（22）怡中段737地 號原為王乾輝所有，91年10月17日王天賜取得1/10,000之 應有部分，原告取得9,999/10,000之應有部分；（23）怡 中段738地號原為王天賜所有，91年10月17日陳全寶取得 3,601 / 10,000之應有部分、原告取得3,169/10,000之應 有部分、蕭徐梅華取得1,807/10,000之應有部分，91年11 月12日原告因夫妻贈與而自夫陳全寶取得2,713/10,000之 應有部分，蕭徐梅華向陳全寶取得584/10,000之應有部分 ；（24）怡中段750地號原為王乾輝所有，91年10月17日 王天賜取得1/10,000之應有部分、陳全寶取得9,999/10, 000之應有部分，91年11月12日陳全寶以贈與為原因，將 1,719/10,000之應有部分移轉給陳秋麗，705/10,000之持 分移轉給蕭云平；原告與王天賜、陳全寶、蕭云平、陳秋 麗、蕭徐梅華、林秋真就上開26筆土地【即系爭怡中段74 6、772地號土地及上開編號1至24之土地】造成土地共有 事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42條規定後， 旋於91年12月3日以共有物分割增減數額在公告土地現值 1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第81023 8739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規 定，逕行向地政機關辦理共有物分割登記後，由原告取得 系爭怡中段746地號土地66,984/100,000之應有部分，及 同段772地號土地全部權利。原告旋即於91年12月10日將 取得之系爭怡中段746地號土地及系爭怡中段772地號土地 出售與陳俊良、陳俊宏2人，並均於91年12月11日向被告 所屬安南分處申報土地移轉現值，經分別核定土地增值稅 為449,08 7元及162,270元。
（二）惟查，原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地，與不課 徵土地增值稅之農業用地及免徵土地增值稅之公共設施保 留地，先形成共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條 例施行細則第23條第1項規定辦理共有物分割改算地價原 則，將系爭怡中段746地號土地之前次移轉現值由原來77 年12月每平方公尺44元（應有部分9,997/10,000），91年 10月每平方公尺20,155元（應有部分3/100,000），遽提
高至91年12月19,206.2元（原告應有部分66,984/100,000 ），致原告於91年12月11日申報移轉系爭怡中段746地號 土地時，其前次移轉現值已調高至每平方公尺19,206.2元 ，而土地增值稅稅額僅為449,087元；同日申報移轉系爭 怡中段772地號土地時，其前次移轉現值已調高至91年12 月每平方公尺15,246.8元，而土地增值稅稅額僅為162,27 0元，由上述等情觀之，原告係藉由向王天賜購買系爭應 稅之怡中段746、772地號土地極小部分之土地應有部分（ 各1/10,000），再與王天賜、陳全寶、陳秋麗、蕭徐梅華 、林秋真共同持有上揭應稅與不課徵土地增值稅之農業用 地，及免徵土地增值稅之公共設施保留地，造成26筆土地 存在懸殊比例之共有關係，復於1個多月內將上開26筆應 稅與不課徵及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取 得系爭怡中段746地號土地66,984/100,000之應有部分， 及取得同段772地號土地全部權利，原告隨即將取得之系 爭2筆土地出售與陳俊良、陳俊宏2人；衡諸原告和王天賜 、陳全寶、陳秋麗、蕭徐梅華、林秋真間就上開26筆土地 進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違 一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通， 又於短時間內辦理共有物分割，終究由原告取得系爭怡中 段746地號應稅土地應有部分66,984/100,000，及同段772 地號應稅土地全部，隨即出售予他人，則原告顯係利用創 設應課徵土地增值稅之土地，與不課徵及免徵土地增值稅 之農業用地及公共設施保留地之共有關係後，巧妙刻意安 排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊 高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外 觀，以規避系爭應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，情 實顯然。
（三）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第420號解釋可資 參照。再「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實 質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事 項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課 以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質 課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然 歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦 應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準 ，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅 法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有最
高行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。是倘若在 經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟 違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上 之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律 關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確 保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷 其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原 則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上 方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為 防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實 之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之 實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租 稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成 要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。再查「土 地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增 值稅，歸人民共享之。」「為實施漲價歸公，土地所有權 人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土 地增值稅．．．。」分別為憲法第143條及平均地權條例 第35條所明定，系爭土地之前次移轉現值，既係由原告等 人刻意利用共有土地分割改算地價之規定，墊高其前次移 轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部 分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯 係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事 人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式 ，藉以免除或減輕租稅之負擔時，其利用私法關係轉換以 達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平 原則。是被告依稅捐稽徵法第21條第2項，及土地稅法第 28 條、第31條規定，對原告補徵系爭怡中段746地號土地 之土地增值稅差額13,081,521元、系爭怡中段772地號土 地之土地增值稅差額4,720,274元，揆諸前揭法令及說明 ，核無不合。
（四）按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就 行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨 立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意 旨，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令旨在 闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無 創設或變更法律之效力，自不生溯及既往之問題，故被告 所屬安南分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課 期間內，向原告補徵系爭土地之土地增值稅，並無違法及 欠周全之處。況如前所述，本件原告係藉免徵土地增值稅
之公共設施保留地及不課徵土地增值稅之農業用地辦理共 有物分割，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土 地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅，被告所 屬安南分處依法補徵並無違誤。
（五）末查，信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概 念，信賴保護之構成要件須符合下列3要件：1.信賴基礎 ：即行政機關表現在外具有法效性之決策。2.信賴表現： 即人民基於上述之法效性決策宣示所成之信賴，實際開始 規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之 實施行為乃屬「信賴表現」。3.信賴在客觀上值得保護： 即人民之誠實與正當且無行政程序法第119條：「受益人 有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：1、以詐欺 、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。2、對 重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關 依該資料或陳述而作成行政處分者。3、明知行政處分違 法或因重大過失而不知者。」信賴不值得保護之情形。如 前所述，本件原告既係將應稅土地以取巧、不正當方式安 排形成共有關係，經分割提高原地價後再移轉，自無信賴 保護原則之適用，是原告主張核無足採，被告所為處分並 無違誤。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算， 應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現 值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1.規定地價後 ，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移 轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第28條前段 及第31條第1項第1款所明定。又「原持有應稅土地之土地所 有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地， 取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論 再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質 課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後 再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原 地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類 此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土 地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取 巧逃漏。」業經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730 號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位 ，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明 法規原意之行政規則，且與母法規定之意旨相符，本院自得
予以援用。
二、本件原告91年12月10日訂約出售其所有系爭怡中段746（原 告應有部分66,984/100,000）、772地號2筆土地，並於同年 12月11日向被告申報土地移轉現值，經被告核定其應納土地 增值稅分別為449,087元、162,270元。嗣經被告查獲其有利 用系爭土地與台南市○○區○○段345（應稅土地）、1201- 1、1202-1、1203-1（以上為道路用地）、1203-2地號（應 稅土地）、福國段341、342、351地號（以上為農業用地） 、公親段33地號、安和段16-11地號（以上為應稅土地）、 外塭段795、847-53地號（以上為道路用地）、安北段613地 號、和業段146、1142地號、州北段774、1015地號、公塭段 3地號（以上為應稅土地）、佃北段1108-1地號（道路用地 ）、鎮安段238、1655地號（以上為應稅土地）、怡中段737 、738（以上為道路用地）、750地號（道路用地）等26筆土 地，取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，借地價 改算提高系爭土地之前次移轉現值後，再予移轉，以規避應 課徵之土地增值稅。被告乃依據財政部93年8月11日台財稅 字第09304539730號令釋，以系爭應稅土地分割前之前次移 轉現值計算土地漲價總數額，對原告分別補徵系爭746、772 地號土地增值稅差額13,081,521元、4,720,274元，共計補 徵17,801,795元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有土地增 值稅申報書、土地登記謄本、安南地政事務所地價改算表、 台南市土地卡、共有土地分割明細表及被告土地增值稅繳款 書影本附原處分卷（第1、2、11-46、47-57、67、69、70、 72 、99 -102頁參照）可稽，自堪認定。而原告提起本件訴 訟，無非以：系爭土地之前次移轉現值，均係經地政機關核 算之結果，屬原告合法取得之權利，被告必須先將參與共有 物分割之系爭土地與他筆土地經變更前次移轉現值之程序確 定後，才能依據確定後之前次移轉現值補課土地增值稅，但 被告卻自行認定，並將前次移轉現值任意調降每平方公尺為 44 元而據以補徵土地增值稅；且原告出售系爭土地時已將 土地辦理共有物分割之詳細資料，提供與被告所屬安南稽徵 處，經核算審查無誤後，原告才依照其發給稅單辦理土地移 轉登記，則被告調降前次移轉現值之處分，顯有違公平正義 及信賴保護之原則；又依照平均地權條例第23條規定，已規 定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之前次移轉現值之 總額，應與該土地分割前之前次移轉現值總和相等，被告調 降系爭土地前次移轉現值，顯然違反平均地權條例第23條之 立法精神；另本件系爭土地早於91年12月已辦理共有物分割 ，自不應適用財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號
令釋作為補稅之依據，否則，即有違法的安定性云云，資為 爭執。
三、經查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規 定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公 告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。 分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近 一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐 稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各 人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土 地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅 。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之 土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其 減少部分課徵土地增值稅。」「前3項土地價值之計算， 以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分 別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項 、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項 規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時， 其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最 近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地 分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價 （原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分 割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地 分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與分割前各 筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無 明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機 關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土 地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地 之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及 當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有 將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方 便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權 之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31 條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而 課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增 值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，要 不待言。
（二）本件系爭怡中段746地號土地原為王天賜所有，於91年10 月17日原告、陳全寶、蕭徐梅華3人各取得1/10,000之極 小應有部分及面積（面積各僅0.35㎡），91年11月12日陳
全寶將其應有部分以贈與為原因移轉與蕭云平及陳秋麗2 人；系爭怡中段772地號原為王天賜所有，91年10月17日 原告、陳全寶、蕭徐梅華3人各取得1/10,000之微小應有 部分；而（1）州南段345地號原為蕭云平所有，91年11月 12日王天賜取得1/10,000之應有部分；（2）州南段1201- 1地號原為原告所有，91年10月17日王天賜取得1/10,000 之應有部分；（3）州南段1202-1地號原為原告所有，91 年10月17日王天賜取得1/10,000之應有部分；（4）州南 段1203-1地號原為原告所有，91年10月17日王天賜取得1/ 10,000之應有部分；（5）州南段1203-2地號原為原告所 有，91年11月12日王天賜取得1/10,000之應有部分；（6 ）福國段341地號原為原告所有，91年11月4日王天賜取得 1/10,000之應有部分；（7）福國段342地號原為原告所有 ，91年11月4日王天賜取得1/10,000之應有部分；（8）福 國段351地號原為原告所有，91年11月4日王天賜取得1/10 ,000之應有部分；（9）公親段33地號原為原告所有，91 年10月17日王天賜取得1/10,000之應有部分；（10）安和 段16-11地號原為丁○○（應有部分1/1,000）、德倫工業 有限公司（應有部分999/1,000）所有，91年10月17日王 天賜取得1/1,000之應有部分，蕭徐梅華取得999/1,000之 應有部分；（11）外塭段795地號原為蕭徐梅華（應有部 分8,404/10,000）、莊金鳳（應有部分1,596/10,000）所 有，91年11月12日王天賜向蕭徐梅華取得1/10,000應有部 分；（12）外塭段847-53地號原為蕭徐梅華（應有部分91 /100），莊金鳳（應有部分9/100）所有，91年10月18日 王天賜向蕭徐梅華取得1/10,000應有部分；（13）安北段 613地號原為林秋真（應有部分1/10,000）、陳全寶（應 有部分9,999/10,000）所有，91年10月17日王天賜向林秋 真取得1/10,000之應有部分，91年11月20日原告因夫妻贈 與而自夫陳全寶取得9,920/10,000之應有部分；（14 ） 和業段146地號原為丁○○所有，91年11月12日王天賜取 得1/10,000之應有部分，91年12月3日蕭云平向丁○○取 得9,999/10,000之應有部分；（15）和業段1142地號原為 原告所有，91年11月12日王天賜取得1/10,000之應有部分 ；（16）州北段774地號原為林秋真所有，91年11月12 日 蕭徐梅華取得9,999/10,000之應有部分，王天賜取得1/10 ,000之應有部分；（17）州北段1015地號原為陳秋麗所有 ，91年11月12日王天賜取得1/10,000之應有部分；（18） 公塭段3地號原為林秋真（應有部分1,286/10,000）、原 告（應有部分8,714/10,000）所有，91年11月12日王天賜
向原告取得1/10,000之應有部分；（19）佃北段1108-1地 號原為林秋真（應有部分41/1,000）、陳秋麗（應有部分 959/1,000）所有，91年11月12日王天賜向陳秋麗取得1/1 0,000之應有部分；（20）鎮安段238地號原為蕭徐梅華（ 應有部分1/1,000）、陳秋麗（應有部分999/1,000）所有 ，91年11月12日王天賜向蕭徐梅華取得1/10,000之應有部 分：（21）鎮安段1655地號原為原告所有，91年11月12 日王天賜向原告取得1/10,000之應有部分；（22）怡中段 737地號原為王乾輝所有，91年10月17日王天賜取得1/10, 000之應有部分，原告取得9,999/10,000之應有部分；（ 23）怡中段738地號原為王天賜所有，91年10月17日陳全 寶取得3,601/10,000之應有部分、原告取得3,169/10,000 之應有部分、蕭徐梅華取得1,807/10,000之應有部分，91 年11月12日原告因夫妻贈與而自夫陳全寶取得2,713/10,0 00之應有部分，蕭徐梅華向陳全寶取得584/10,000之應有 部分；（24）怡中段750地號原為王乾輝所有，91年10月 17日王天賜取得1/10,000之應有部分、陳全寶取得9,999/ 10,000之應有部分，91年11月12日陳全寶以贈與為原因， 將1,719/10,000之應有部分移轉給陳秋麗，705/10,000之 持分移轉給蕭云平；原告與王天賜、陳全寶、蕭云平、陳 秋麗、蕭徐梅華、林秋真就上開26筆土地【即系爭怡中段 746、772地號土地及上開編號1至24之土地】造成土地共 有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42條規定後 ，旋於91年12月3日以共有物分割增減數額在公告土地現 值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第810 238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之 規定，逕行向地政機關辦理共有物分割登記後，由原告取 得系爭怡中段746地號土地66,984/100,000之應有部分， 及同段772地號土地全部權利。原告旋即於91年12月10日 將取得之系爭怡中段746地號土地及系爭怡中段772地號土 地出售與陳俊良、陳俊宏2人，並均於91年12月11日向被 告所屬安南分處申報土地移轉現值，經分別核定土地增值 稅為449,087元及162,270元。然原告與王天賜等人間就上 開土地共有及分割，不但有違一般土地共有之常態，亦不 利於土地之利用及經濟融通；又於短時間內辦理共有物分 割，終究由原告取得系爭怡中段746地號土地66,984/100, 000之應有部分，及同段772地號土地全部權利，原告旋即 於不到1個月內即將系爭土地分別出售予陳俊良、陳俊宏 ，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之應稅土地與免 徵或不課徵土地增值稅之公共設施保留地及農業用地之共
有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式， 墊高應稅土地之前次移轉現值，造成日後應稅土地在移轉 時產生些微漲價數額之假象，以規避該應稅土地出售時應 課徵之土地增值稅，至為顯然。
（三）次按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公， 土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條 條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土 地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所 有權移轉或設定典權時行之。」揆其規範意旨，在於土地 自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞 而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土 地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公 有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第28條前段：「已 規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價 總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地 漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時 ，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲 價總數額：1.規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定 地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。 」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生