高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00607號
原 告 甲○○
輔 佐 人 丁○○
被 告 台南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 丙○○
戊○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國
96年5月3日南市法濟字第09609504600號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）91年12月10日訂約出售其所有坐落台 南市○○區○○段746地號土地（原告應有部分7,977/100,0 00，下稱系爭土地），並於同年12月11日向被告申報土地移 轉現值，經被告核定其應納土地增值稅為新台幣（下同）0 元。嗣經被告查獲其有利用系爭土地與台南市○○區○○段 345（應稅土地）、1201-1、1202-1、1203-1（以上為道路 用地）、1203-2地號（應稅土地）、福國段341、342、351 地號（以上為農業用地）、公親段33地號、安和段16-11地 號（以上為應稅土地）、外塭段795、847-53地號（以上為 道路用地）、安北段613地號、和業段146、1142地號、州北 段774、1015地號、公塭段3地號（以上為應稅土地）、佃北 段1108-1地號（道路用地）、鎮安段238、1655地號（以上 為應稅土地）、怡中段737、738（以上為道路用地）、750 地號（道路用地）及772地號（應稅土地）等26筆土地，取 巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，借地價改算提 高系爭土地之前次移轉現值後，再予移轉，以規避應課徵之 土地增值稅。被告乃依據財政部93年8月11日台財稅字第093 04539730號令釋，以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計 算土地漲價總數額，對原告補徵系爭746地號土地增值稅差 額1,610,566元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略以：
（一）原告於91年12月3日共有物分割時，所取得台南市○○段 746地號土地之前次移轉現值分別為每平方公尺20,605.6 元，該移轉現值係原告從其餘多筆土地之前次移轉現值計 算後，轉載於原告所取得之土地上，該共有物分割之多筆 土地內，雖有免徵土地增值稅之道路用地及不課徵土地增 值稅之農業用地，亦有其他多筆是應課徵土地增值稅之住 宅用地，如台南市○○段345、1203-2地號、公親段33地 號、安和段16-11地號、安北段613地號、和業段146、114 2地號、州北段774、1015地號、公塭段3地號、佃北段110 8-1地號、鎮安段238、1655地號均係住宅區用地及工業區 用地，均係應課徵土地增值稅之土地，其共有物分割後的 前次移轉現值亦均大為調降。
（二）原告於91年12月辦理共有物分割，於分算地價時，原告所 取得之系爭怡中段746地號土地前次轉現值經地政事務所 核算為每平方公尺20,605.6元，依照系爭土地面積3,533. 09平方公尺（原告應有部分7,977/100,000），計算原告 前次移轉現值按各筆土地計算總和為5,807,370元，該移 轉現值係原告所有，乃原告合法取得之現值，亦是合法財 產，應受到憲法的保障，不可任意變動，被告將原告的前 次移轉現值由每平方公尺20,605.6元調降為44元，再根據 調降後的前次移轉現值課徵原告的土地增值稅，該調降行 為已侵害原告之財產權，依照中華民國憲法第15條規定， 有違對人民生存權、工作權及財產權之保障。
（三）被告將原告的前次移轉現值調降每平方公尺為44元，則應 於補課徵土地增值稅前，先向原告說明調降差額應如何補 償，始不違反憲法保障人民財產之規定。
（四）本件係於91年12月辦理共有物分割，應依行為時之法規辦 理，才符合法的安定性原則，而財政部於93年8月11日始 發布台財稅字第09304539730號令解釋，於本件自不得適 用，被告依照財政部上開函釋補徵土地增值稅，應係被告 違法擴大解釋。
（五）依照平均地權條例第23條規定，已規定地價之土地分割時 ，其分割後各宗土地之前次移轉現值之總和，應與該土地
分割前之前次移轉現值總和相等。原告前次移轉現值總和 為5,807,370元，分割後為5,807,370元，被告將原告之前 次移轉現值調降為12,400元，顯然違反平均地權條例第23 條之立法精神。另被告依據上開財政部發布之台財稅字第 09304539730號令釋課稅，亦已牴觸平均地權條例第23條 之規定。
（六）參與共有物分割之土地雖有農業區、住宅區及公共設施用 地，目前稅法規定是農業區及公共設施用地免稅，但是農 業區有可能變更為工業區、住宅區，公共設施用地有可能 變更為住宅區、商業區，均是由免稅土地變更為應課稅土 地，其移轉時也要課徵土地增值稅，住宅區亦有可能變更 為公共設施用地及農業區，由應稅土地變更為免稅土地， 所以目前是否課徵稅負只是暫時性，若土地使用分區變動 時，是否要重新核課土地增值稅，則法要如何安定？就此 可否詢問台南市政府都市計畫相關單位是否有可能分區變 動或有此先例？
（七）原告係於91年12月10日出售系爭土地，當時原告已詳細將 土地辦理共有物分割之資料，提供被告所屬安南稅捐處審 查，始由被告所屬安南稅捐處依照當時法令規定核算土地 增值稅，亦經主辦人員、課長、主任審查無誤後，再行核 發稅單，原告才依照稅捐處之稅單辦理土地移轉登記，若 連政府之公文書都不能信賴，則人民將無所適從。（八）被告如認為原告因共有物分割所取得系爭怡中段746地號 土地之應有部分須課徵土地增值稅，被告應將參與共有物 分割之系爭土地及他筆土地先經過變更前次移轉現值之程 序確定後，才能依據確定後的前次移轉現值補徵土地增值 稅，因此被告在未經過完備的行政程序所自行認定的前次 移轉現值即屬違法。且前次移轉現值及原土地增值稅皆由 被告開徵，原告信賴其表現於外的土地增值稅單及土地登 記簿前次移轉現值之記載，自應受信賴原則之保護。二、被告答辯之理由略以：
（一）系爭怡中段746地號土地原為王天賜所有，於91年10月17 日陳吳瑞香、陳全寶、蕭徐梅華3人各取得1/10,000之極 小應有部分及面積（面積各僅0.35㎡），91年11月12日陳 全寶將其應有部分以贈與為原因移轉與蕭云平及甲○○2 人；而（1）州南段345地號原為蕭云平所有，91年11月12 日王天賜取得1/10,000之應有部分；（2）州南段1201-1 地號原為陳吳瑞香所有，91年10月17日王天賜取得1/10,0 00之應有部分；（3）州南段1202-1地號原為陳吳瑞香所 有，91年10月17日王天賜取得1/10,000之應有部分；（4
）州南段1203-1地號原為陳吳瑞香所有，91年10月17日王 天賜取得1/10,000之應有部分；（5）州南段1203-2地號 原為陳吳瑞香所有，91年11月12日王天賜取得1/10,000之 應有部分；（6）福國段341地號原為陳吳瑞香所有，91年 11月4日王天賜取得1/10,000之應有部分；（7）福國段34 2地號原為陳吳瑞香所有，91年11月4日王天賜取得1/10,0 00之應有部分；（8）福國段351地號原為陳吳瑞香所有， 91年11月4日王天賜取得1/10,000之應有部分；（9）公親 段33地號原為陳吳瑞香所有，91年10月17日王天賜取得1/ 10,000之應有部分；（10）安和段16-11地號原為丁○○ （應有部分1/1,000）、德倫工業有限公司（應有部分999 /1,000）所有，91年10月17日王天賜取得1/1,000之應有 部分，蕭徐梅華取得999/1,000之應有部分；（11）外塭 段795地號原為蕭徐梅華（應有部分8,404/10,000）、莊 金鳳（應有部分1,596/10,000）所有，91年11月12日王天 賜向蕭徐梅華取得1/10,000應有部分；（12）外塭段847- 53地號原為蕭徐梅華（應有部分91/1 00），莊金鳳（應 有部分9/100）所有，91年10月18日王天賜向蕭徐梅華取 得1/10,000應有部分；（13）安北段613地號原為林秋真 （應有部分1/10,000）、陳全寶（應有部分9,999/10,000 ）所有，91年10月17日王天賜向林秋真取得1/10,000之應 有部分，91年11月20日陳吳瑞香因夫妻贈與而自夫陳全寶 取得9,920/10,000之應有部分；（14）和業段146地號原 為丁○○所有，91年11月12日王天賜取得1/10,000之應有 部分，91年12月3日蕭云平向丁○○取得9,999/10,000 之 應有部分；（15）和業段1142地號原為陳吳瑞香所有，91 年11月12日王天賜取得1/10,000之應有部分；（16）州北 段774地號原為林秋真所有，91年11月12日蕭徐梅華取得 9,999/10,000之應有部分，王天賜取得1/10,000之應有部 分；（17）州北段1015地號原為原告所有，91年11月12日 王天賜取得1/10,000之應有部分；（18）公塭段3地號原 為林秋真（應有部分1,286/10,000）、陳吳瑞香（應有部 分8,714/10,000）所有，91年11月12日王天賜向陳吳瑞香 取得1/10,000之應有部分；（19）佃北段1108-1地號原為 林秋真（應有部分41/1,000）、原告（應有部分959/1,00 0）所有，91年11月12日王天賜向原告取得1/10,000之應 有部分；（20）鎮安段238地號原為蕭徐梅華（應有部分 1/1,000）、原告（應有部分999/1,000）所有，91年11月 12日王天賜向蕭徐梅華取得1/10,000之應有部分：（21） 鎮安段1655地號原為陳吳瑞香所有，91年11月12日王天賜
向陳吳瑞香取得1/10,000之應有部分；（22）怡中段737 地號原為王乾輝所有，91年10月17日王天賜取得1/10,000 之應有部分，陳吳瑞香取得9,999/10,000之應有部分；（ 23）怡中段738地號原為王天賜所有，91年10月17日陳全 寶取得3,601 /10,000之應有部分、陳吳瑞香取得3,169/1 0,000之應有部分、蕭徐梅華取得1,807/10,0 00之應有部 分，91年11月12日陳吳瑞香因夫妻贈與而自夫陳全寶取得 2,713/10,000之應有部分，蕭徐梅華向陳全寶取得584/10 ,000之應有部分；（24）怡中段750地號原為王乾輝所有 ，91年10月17日王天賜取得1/10,000之應有部分、陳全寶 取得9,999/10,000之應有部分，91年11月12日陳全寶以贈 與為原因，將1,719/10,000之應有部分移轉給原告，705/ 10,000之持分移轉給蕭云平；（25）怡中段772地號原為 王天賜所有，91年10月17日陳全寶、陳吳瑞香、蕭徐梅華 3人各取得1/10,000之應有部分；原告與王天賜、陳全寶 、蕭云平、陳吳瑞香、蕭徐梅華、林秋真就上開26筆土地 【即系爭怡中段746地號土地及上開編號1至25之土地】造 成土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42 條規定後，旋於91年12月3日以共有物分割增減數額在公 告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台 財稅第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割 現值申報之規定，逕行向地政機關辦理共有物分割登記後 ，由原告取得系爭土地7,977/100,000之應有部分。原告 旋即於91年12月10日將取得之系爭怡中段746地號土地上 開應有部分出售與陳俊良、陳俊宏2人，並於同日向被告 所屬安南分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為0 元。
（二）惟查，原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地，與不課 徵土地增值稅之農業用地及免徵土地增值稅之公共設施保 留地，先形成共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條 例施行細則第23條第1項規定辦理共有物分割改算地價原 則，將系爭土地之前次移轉現值由原來77年12月每平方公 尺44元（應有部分9,997/10,000），91年10月每平方公尺 20,155元（應有部分3/100,000），至91年12月為20,605. 6元（原告應有部分7,977/100,000），致系爭土地於再移 轉時，因無漲價，乃核定其土地增值稅為0元，由上述等 情觀之，原告係藉由取得陳全寶系爭應稅土地極小部分之 應有部分（1/20000），再與王天賜、陳全寶、陳吳瑞香 、蕭云平、蕭徐梅華、林秋真共同持有上揭應稅與不課徵 土地增值稅之農業用地，及免徵土地增值稅之公共設施保
留地，造成26筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於1個 多月內將上開26筆應稅與不課徵及免徵土地增值稅之土地 進行分割，由原告取得系爭土地7,977/100,000 之應有部 分，原告隨即將取得之系爭土地出售與陳俊良、陳俊宏2 人；衡諸原告和王天賜、陳全寶、陳吳瑞香、蕭云平、蕭 徐梅華、林秋真間就上開26筆土地進行之所有權移轉及形 成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態， 亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有 物分割，終究由原告取得系爭應稅土地應有部分7,977/10 0,000，隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土 地增值稅之土地，與不課徵及免徵土地增值稅之農業用地 及公共設施保留地之共有關係後，巧妙刻意安排創設共有 物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高系爭應稅 土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，以規避 系爭應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，情實顯然。（三）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第420號解釋可資 參照。再「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實 質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事 項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課 以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質 課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然 歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦 應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準 ，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅 法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有最 高行政法院82年判字第2410號判決可資參照。是倘若在經 濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違 反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之 形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關 係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保 租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其 應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則 」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方 式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防 止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之 事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實 質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅 及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要
件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。再查「土地 價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值 稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權 人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土 地增值稅。．．．」分別為憲法第143條及平均地權條例 第35條所明定，系爭土地之前次移轉現值，既係由原告等 人刻意利用共有土地分割改算地價之規定，墊高其前次移 轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部 分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯 係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事 人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式 ，藉以免除或減輕租稅之負擔時，其利用私法關係轉換以 達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平 原則。是被告依稅捐稽徵法第21條第2項，及土地稅法第 28條、第31條規定，對原告補徵系爭746地號土地之土地 增值稅差額1,610,566元，揆諸首揭法令及說明，核無不 合。
（四）按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就 行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨 立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意 旨，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令旨在 闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無 創設或變更法律之效力，自不生溯及既往之問題，故被告 所屬安南分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課 期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法及欠周全之處 。況如前所述，本件原告係藉免徵土地增值稅之公共設施 保留地及不課徵土地增值稅之農業用地辦理共有物分割， 以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以 降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅，被告所屬安南分處 依法補徵並無違誤。
（五）末查，信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概 念，信賴保護之構成要件須符合下列3要件：1.信賴基礎 ：即行政機關表現在外具有法效性之決策。2.信賴表現： 即人民基於上述之法效性決策宣示所成之信賴，實際開始 規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之 實施行為乃屬「信賴表現」。3.信賴在客觀上值得保護： 即人民之誠實與正當且無行政程序法第119條：「受益人 有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：1、以詐欺 、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。2、對 重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關
依該資料或陳述而作成行政處分者。3、明知行政處分違 法或因重大過失而不知者。」信賴不值得保護之情形。如 前所述，本件原告既係將應稅土地以取巧、不正當方式安 排形成共有關係，經分割提高原地價後再移轉，自無信賴 保護原則之適用，是原告主張核無足採，被告所為處分並 無違誤。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算， 應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現 值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1.規定地價後 ，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移 轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第28條前段 及第31條第1項第1款所明定。又「原持有應稅土地之土地所 有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地， 取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論 再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質 課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後 再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原 地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類 此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土 地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取 巧逃漏。」業經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730 號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位 ，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明 法規原意之行政規則，且與母法規定之意旨相符，本院自得 予以援用。
二、本件原告於91年12月10日訂約出售其所有坐落台南市○○區 ○○段746地號（原告應有部分7,977/100,000）之系爭土地 ），並於同年12月11日向被告申報土地移轉現值，經被告核 定其應納土地增值稅為0元。嗣經被告查獲其有利用系爭土 地與台南市○○區○○段345（應稅土地）、1201-1、1202- 1、1203-1（以上為道路用地）、1203-2地號（應稅土地） 、福國段341、342、351地號（以上為農業用地）、公親段 33地號、安和段16-11地號（以上為應稅土地）、外塭段795 、847-53地號（以上為道路用地）、安北段613地號、和業 段146、1142地號、州北段774、1015地號、公塭段3地號（ 以上為應稅土地）、佃北段1108-1地號（道路用地）、鎮○ 段238、1655地號（以上為應稅土地）、怡中段737、738（ 以上為道路用地）、750地號（道路用地）及772地號（應稅
土地）等26筆土地，取巧安排形成共有關係後，再辦理共有 物分割，借地價改算提高系爭土地之前次移轉現值後，再予 移轉，以規避應課徵之土地增值稅。被告乃依據財政部93年 8月11日台財稅字第09304539730號令釋，以系爭應稅土地分 割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵系爭 746地號土地增值稅差額1,610,566元等情，業據兩造分別陳 明在卷，並有土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄 本、安南地政事務所地價改算表、台南市土地卡、共有土地 分割明細表及被告土地增值稅繳款書影本附原處分卷（1、2 、8-42、43-53、73、75、80、87-89頁參照）可稽，自堪認 定。而原告提起本件訴訟，無非以：系爭土地之前次移轉現 值，均係經地政機關核算之結果，屬原告合法取得之權利， 被告必須先將參與共有物分割之系爭土地與他筆土地經變更 前次移轉現值之程序確定後，才能依據確定後之前次移轉現 值補課土地增值稅，但被告卻自行認定，並將前次移轉現值 任意調降每平方公尺為44元而據以補徵土地增值稅；且原告 出售系爭土地時已將土地辦理共有物分割之詳細資料，提供 與被告所屬安南稽徵處，經核算審查無誤後，原告才依照其 發給稅單辦理土地移轉登記，則被告調降前次移轉現值之處 分，顯有違公平正義及信賴保護之原則；又依照平均地權條 例第23條規定，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土 地之前次移轉現值之總額，應與該土地分割前之前次移轉現 值總和相等，被告調降系爭土地前次移轉現值，顯然違反平 均地權條例第23條之立法精神；另本件系爭土地係於91年12 月始辦理共有物分割，自不應適用財政部93年8月11日台財 稅字第09304539730號函作為補稅之依據，否則，即有違法 的安定性云云，資為爭執。
三、經查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規 定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公 告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。 分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近 一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐 稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各 人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土 地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅 。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之 土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其 減少部分課徵土地增值稅。」「前3項土地價值之計算， 以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分
別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項 、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項 規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時， 其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最 近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地 分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價 （原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分 割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地 分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與分割前各 筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無 明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機 關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土 地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地 之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及 當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有 將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方 便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權 之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31 條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而 課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增 值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，要 不待言。
（二）本件系爭怡中段746地號土地原為王天賜所有，於91年10 月17日陳吳瑞香、陳全寶、蕭徐梅華3人各取得1/10,000 之極小應有部分及面積（面積各僅0.35㎡），91年11月12 日陳全寶將其應有部分以贈與為原因移轉與蕭云平及原告 2人；而（1）州南段345地號原為蕭云平所有，91年11月 12日王天賜取得1/10,000之應有部分；（2）州南段1201- 1地號原為陳吳瑞香所有，91年10月17日王天賜取得1/10, 000之應有部分；（3）州南段1202-1地號原為陳吳瑞香所 有，91年10月17日王天賜取得1/10,000之應有部分；（4 ）州南段1203-1地號原為陳吳瑞香所有，91年10月17日王 天賜取得1/10,000之應有部分；（5）州南段1203-2地號 原為陳吳瑞香所有，91年11月12日王天賜取得1/10,000之 應有部分；（6）福國段341地號原為陳吳瑞香所有，91年 11月4日王天賜取得1/10,000之應有部分；（7）福國段34 2地號原為陳吳瑞香所有，91年11月4日王天賜取得1/10, 000之應有部分；（8）福國段351地號原為陳吳瑞香所有 ，91年11月4日王天賜取得1/10,000之應有部分；（9）公 親段33地號原為陳吳瑞香所有，91年10月17日王天賜取得
1/10,000之應有部分；（10）安和段16-11地號原為丁○ ○（應有部分1/1,000）、德倫工業有限公司（應有部分 999/1,000）所有，91年10月17日王天賜取得1/1,000之應 有部分，蕭徐梅華取得999/1,000之應有部分；（11）外 塭段795地號原為蕭徐梅華（應有部分8,404/10,000）、 莊金鳳（應有部分1,596/10,000）所有，91年11月12日王 天賜向蕭徐梅華取得1/10,000應有部分；（12）外塭段84 7-53地號原為蕭徐梅華（應有部分91/100），莊金鳳（應 有部分9/100）所有，91年10月18日王天賜向蕭徐梅華取 得1/10,000應有部分；（13）安北段613地號原為林秋真 （應有部分1/10,000）、陳全寶（應有部分9,999/10,000 ）所有，91年10月17日王天賜向林秋真取得1/10,000之應 有部分，91年11月20日陳吳瑞香因夫妻贈與而自夫陳全寶 取得9,920/10,000之應有部分；（14）和業段146地號原 為丁○○所有，91年11月12日王天賜取得1/10,000之應有 部分，91年12月3日蕭云平向丁○○取得9,999/10,000 之 應有部分；（15）和業段1142地號原為陳吳瑞香所有，91 年11月12日王天賜取得1/10,000之應有部分；（16）州北 段774地號原為林秋真所有，91年11月12日蕭徐梅華取得 9,999/10,000之應有部分，王天賜取得1/10,000之應有部 分；（17）州北段1015地號原為原告所有，91年11月12日 王天賜取得1/10,000之應有部分；（18）公塭段3地號原 為林秋真（應有部分1,286/10,000）、陳吳瑞香（應有部 分8,714/10,000）所有，91年11月12日王天賜向陳吳瑞香 取得1/10,000之應有部分；（19）佃北段1108-1地號原為 林秋真（應有部分41/1,000）、原告（應有部分959/1,00 0 ）所有，91年11月12日王天賜向原告取得1/10,000之應 有部分；（20）鎮安段238地號原為蕭徐梅華（應有部分 1/1,000）、原告（應有部分999/1,000）所有，91年11月 12日王天賜向蕭徐梅華取得1/10,000之應有部分：（21） 鎮安段1655地號原為陳吳瑞香所有，91年11月12日王天賜 向陳吳瑞香取得1/10,000之應有部分；（22）怡中段737 地號原為王乾輝所有，91年10月17日王天賜取得1/10,000 之應有部分，陳吳瑞香取得9,999/10,000之應有部分；（ 23）怡中段738地號原為王天賜所有，91年10月17日陳全 寶取得3,601 /10,000之應有部分、陳吳瑞香取得3,169/1 0,000之應有部分、蕭徐梅華取得1,807/10,000之應有部 分，91年11月12日陳吳瑞香因夫妻贈與而自夫陳全寶取得 2,713/10,000之應有部分，蕭徐梅華向陳全寶取得584/10 ,000之應有部分；（24）怡中段750地號原為王乾輝所有
，91年10月17日王天賜取得1/10,000之應有部分、陳全寶 取得9,999/10,000之應有部分，91年11月12日陳全寶以贈 與為原因，將1,719/10,000之應有部分移轉給原告，705/ 10,000之應有部分移轉給蕭云平；（25）怡中段772地號 原為王天賜所有，91年10月17日陳全寶、陳吳瑞香、蕭徐 梅華3人各取得1/10,000之微小應有部分；原告與王天賜 、陳全寶、蕭云平、陳吳瑞香、蕭徐梅華、林秋真就上開 26筆土地【即系爭怡中段746地號土地及上開編號1至25之 土地】造成土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行 細則第42條規定後，旋於91年12月3日以共有物分割增減 數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7 月6日台財稅第810238739號函釋，准免由當事人提出共有 物分割現值申報之規定，逕行向地政機關辦理共有物分割 登記後，由原告取得系爭怡中段746地號土地7,977/100,0 00之應有部分。原告旋即於91年12月10日將取得之系爭怡 中段746地號土地出售與陳俊良、陳俊宏2人，並於同日向 被告所屬安南分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅 為0元。然原告與王天賜等人間就上開土地共有及分割， 不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經 濟融通；又於短時間內辦理共有物分割，終究由原告取得 系爭怡中段746地號土地7,977/100,000之應有部分，原告 旋即於不到1個月內即將系爭土地分別出售予陳俊良、陳 俊宏，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之應稅土地 與免徵或不課徵土地增值稅之公共設施保留地及農業用地 之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方 式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成日後應稅土地在 移轉時產生無漲價數額之假象，以規避該應稅土地出售時 應課徵之土地增值稅，至為顯然。
（三）次按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公， 土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條 條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土 地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所 有權移轉或設定典權時行之。」揆其規範意旨，在於土地 自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞 而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土 地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公 有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第28條前段：「已 規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價 總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地 漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時
，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲 價總數額：1.規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定 地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。 」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生 移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增 值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另 有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地 漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行 為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規 定，均本斯旨，即徵明瞭。
（四）又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則， 對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正 常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法 形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因 不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或 排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅 不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅 捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認 為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行 為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或