高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第288號
原 告 天註企業有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ ○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年6
月14日高市府法一字第0960030980號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔
事實及理由
一、緣原告所有坐落高雄市前鎮區○○○○路46號房屋（稅籍編 號：00000000000，以下簡稱系爭廠房），領有合法工廠登 記證，其登記之產業別為「食品及飲料製造業」，原從事漁 貨加工、製造，符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定，而 按營業用稅率減半課徵房屋稅，稅率為1.5％。嗣經被告所 屬前鎮分處執行民國93年房屋稅籍清查時，派員實地勘查發 現，其使用情形已變更為提供冷凍冷藏倉儲服務，並收取倉 租，不再供食品及飲料製造之直接生產使用，核與房屋稅條 例第15條第2項第2款規定不符，乃以93年8月11日高市稽前 房字第0930016380號函，通知原告重新核定系爭廠房面積共 1,369.6平方公尺，自93年7月起改按營業用稅率3％課徵房 屋稅。被告自94年起即依實際使用情形恢復按營業用稅率3 ％課徵房屋稅，惟原告並未對94年之房屋稅申請復查及提起 訴願，嗣系爭廠房95年度房屋稅經被告核定為新台幣（下同 ）51,171元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）原告所有系爭廠房之房屋稅，被 告原依房屋稅條例第15條第2項第2款「合法登記之工廠供直 接生產使用之自有房屋」房屋稅減半徵收之規定，按營業用 減半稅率1.5％課徵。自93年7月起，被告以原告所有系爭廠 房供出租冷凍冷藏倉庫業使用，非供直接加工生產使用等理 由，改按營業用房屋稅率3％課徵房屋稅，原告雖檢附有關 證明文件接受查核並提出異議，被告仍堅持維持其不當之處 分。原告嗣於95年5月5日改組選任新負責人，發現上述房屋 稅率改徵與公司實際狀況不合，遂依法申請復查，請求被告 重新核定95年度系爭廠房之房屋稅，經被告96年1月8日高市
稽法字第0962900041號復查決定書予以維持原處分，原告猶 未甘服，提起訴願，亦遭高雄市政府96年6月14日高市府法 一字第0960030980號訴願決定書駁回在案。（二）關於系爭 廠房房屋稅減半課稅，因相同案例太多，經地方公會與稅捐 機關向財政部反映，因汽車修理業與屠宰業亦非屬工廠管理 輔導法的加工與物品製造業，卻仍有減稅優惠並不公平，財 政部衡酌後同意修理業、電影工業、冷藏倉儲業等製造業者 ，凡90年以前已持有工廠登記證，至今未移轉所有權者，95 年起恢復減半課徵房屋稅優惠，除以新聞發布外，並於96年 6月22日發布台財稅字第09604736400號令，以通盤解決系爭 廠房房屋稅減半課稅問題。（三）按稅捐稽徵法第1條之1規 定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申 請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課 確定之案件適用之。」本件原告所有系爭廠房之房屋稅事件 ，因正在行政救濟中，係屬尚未核課確定之案件，亦有前揭 財政部96年6月22日台財稅字第09604736400號令之適用。被 告以原告系爭廠房供出租冷凍冷藏倉庫業使用，非供直接加 工生產使用，而否准原告系爭廠房房屋稅稅率按營業用減半 稅率1.5％課徵，與前揭財政部96年6月22日台財稅字第0960 4736400號令不合。（四）原告為一專業冷凍食品加工廠， 從事冷凍水產品加工已近30年，隨著科技進步，冷凍食品製 造加工分類亦不需如早期一般需用大量人力，原告工廠目前 主要加工項目，係使用冷凍製冷機械設備將來客水產品凍結 至攝氏零下20度至40度，以維持其水產品的新鮮度及延長水 產品食用期限（正常約半年至一年），冷凍製冷機械設備24 小時由專業人員操作，以每一來客為一單位，將其水產品分 庫作凍結處理。由於台灣地處亞熱帶地區，全年正常溫度約 在攝氏10度至36度之間，經凍結之水產品如在室溫下不出半 日即溶解，所以必須將來客水產品24小時以冷凍製冷機械設 備處理，待其來取貨，並非如被告答辯狀所言原告所有系爭 廠房已自93年7月起即不再經營食品及飲料製造業，而係提 供系爭廠房之冷藏服務，亦即未實際從事加工、製造，而且 原告向客戶收取貨款開立發票品名書立為「冷凍費」，並非 「租金收入」，此點被告答辯理由亦有說明等語，爰起訴求 為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷 。
三、被告則以：（一）高雄市○鎮區○○里○○路週邊（交通部 高雄港務局管理之朝陽段土地）計有45家之冷凍廠房，均取 有合法工廠登記證，其登記之產業別為「食品及飲料製造業 」。依中華民國行業標準分類（95年4月28日修正版）C大類
製造業08食品製造業規範，應包含「0821凡從事水產處理保 藏及其製品製造」等。該等工廠早期從事漁貨加工、製造， 符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定，因此，原均以營業 用減半稅率（1.5％）核課房屋稅。近十餘年來因時空轉變 ，除尚存有數家仍維持漁貨加工、製造外，其餘大部分已轉 型從事經營純冷凍、冷藏服務並收取倉租，或自行冷凍漁船 之漁貨而未實際從事加工、製造，已不符上述減半課徵房屋 稅之規定。被告所屬前鎮分處執行93年房屋稅籍清查時發現 上情，旋依實際使用情形逐一勘查改按營業用稅率3％課徵 房屋稅。（二）本件原告所有系爭廠房於74年5月11日領有 工廠登記證，其產業類別為食品及飲料製造業，並依房屋稅 條例第15條第2項第2款規定，按營業用稅率減半徵收房屋稅 。嗣系爭廠房經被告所屬前鎮分處執行93年房屋稅籍清查時 ，派員實地勘查結果，以其使用情形已變更為提供冷凍冷藏 倉儲服務，並收取倉租，不再供食品及飲料製造之直接生產 使用，核與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符，被告所 屬前鎮分處乃核定自93年7月起原告所有系爭冷凍庫、廠房 面積共1,369.6平方公尺係屬出租供客戶使用，收取冷凍費 （7、8月份總金額約為372,718元）非供直接加工生產使用 ，此有被告所屬前鎮分處93年8月11日高市稽前房字第09300 16380號函及財政部高雄市國稅局進銷項憑證明細資料表等 相關資料可稽，是其非屬直接生產使用，洵堪認定，應予改 課，被告核定系爭廠房95年度房屋稅為51,171元，於法並無 不合。（三）原告訴稱經地方公會向財政部反映，因汽車修 理業與屠宰業亦非屬工廠管理輔導法的加工與物品製造業， 卻仍享有減稅之優惠，實不公平，財政部衡酌後同意，修理 業、電影工業、冷藏倉儲業等製造業者，凡90年以前已有工 廠登記證，適用房屋稅減半徵收，並發布96年6月22日台財 稅字第09604736400號令，以解決房屋稅減半課稅問題云云 。按「原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠，經依 房屋稅條例第15條第2項第2款規定核准減半徵收房屋稅，於 工廠管理輔導法施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定 之從事物品製造、加工範圍，而免予辦理工廠登記者，於原 領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在房屋所 有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續減半課徵房屋稅。 」業經財政部96年6月22日台財稅字第09604736400號令釋在 案。據此，原告所有系爭廠房原核定按營業用稅率減半課徵 房屋稅之條件，是依據房屋稅條例第15條第2項第2款規定： 「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」即房屋稅 減半徵收須要符合以下3要件：⒈須為合法登記之工廠；⒉
自有房屋；⒊須供直接生產使用。以上3要件於工廠管理輔 導法施行後，是否仍繼續存在，方有財政部96年6月22日台 財稅字第09604736400號令釋之適用。按原告領有「食品及 飲料製造業」之合法工廠登記證，並未被註銷，與上開財政 部令釋「原領之工廠登記證被公告註銷後」之情形有間。再 者，其房屋是否供直接生產使用，財政部曾於95年9月4日以 台財稅字第09504761260號函釋在案，內容略以：「有關合 法登記之冷凍工廠，直接將魚貨冷凍、冷藏可否適用房屋稅 條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅乙案，現行規定 已甚明確，請本諸職權辦理。」另依工廠管理輔導法第2條 第1項及同法施行細則第2條規定：「本法所稱工廠，指有固 定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或 其生產設備達一定電力容量或熱能者。」「本法第二條第一 項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如 下：一、固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工業 務之場所。二、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方 法，將有機或無機物質轉變成新產品者。‧‧‧。」又依高 雄市房屋稅徵收自治條例第5條規定：「‧‧‧。所稱自有 供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉 庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」財政部67年8月16 日台財稅字第35605號函釋意旨亦同。然本件原告所有系爭 廠房已自93年7月起即不再經營食品及飲料製造業，而係提 供系爭廠房之冷藏服務，供客戶冷凍貨物收取倉租，其所經 營之冷凍倉儲業顯非固定場所而以機械、物理或化學之製造 、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品之事業，已甚 明確，故已不適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵 收房屋稅，從而與財政部96年6月22日台財稅字第096047364 00號令釋之情形應屬有別，原告對於前開財政部令釋，容有 誤解。（四）原告自93年7月起既已提供系爭廠房經營冷凍 倉儲業，而非經營原來工廠登記證所載之食品及飲料製造業 ，故自是時起原告即不能執原有之工廠登記證（載明產業類 別為食品及飲料製造業），而謂其現經營之冷凍倉儲業為合 法登記之工廠；且原告自同一時間起，已非經營原先工廠登 記證所載食品及飲料製造業之合法登記工廠範圍內之生產業 務，從而，系爭廠房自93年7月起即非房屋稅條例第15條第2 項第2款所明定之「合法登記之工廠供直接生產使用之自有 房屋」，已灼然甚明，自難依該條款之規定減半徵收系爭廠 房之房屋稅，故原處分依法自屬有據（參照鈞院94年度訴字 第525號判決）。（五）又「按課稅處分，對納稅義務人所 得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關自應負舉證責任；
至於符合稅捐減免或優惠之例外情況，則須由作此主張之納 稅義務人舉證。」最高行政法院91年度判字第2338號判決可 資參照。原告訴稱其屬合法登記之飲料及食品製造業工廠， 且供直接生產使用，應減半徵收房屋稅，為房屋稅減半徵收 之例外情況，參酌上開最高行政法院判決，自須由原告負責 舉證。再「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員， 為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要 求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢 ，被調查者不得拒絕。」為稅捐稽徵法第30條第1項所明定 ，被告依上開規定，為釐清原告之主張是否屬實，資以維護 其權益，以95年6月22日高市稽法字第0952900509號函請原 告提供帳簿、進銷項憑證等供查核，惟原告拒絕提供備查。 按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高 行政法院36年判字第16號著有判例，本件原告既拒絕提供帳 簿、進銷項憑證等供查核，憑以證明其主張之事實為真實， 則其訴稱系爭廠房符合減半徵收房屋稅，自核無足採。（六 ）綜上所陳，本件系爭廠房使用情形已變更為提供冷凍冷藏 倉儲服務，並收取倉租，原處分依高雄市房屋稅徵收自治條 例第4條及第5條規定，核定系爭廠房95年度房屋稅為51,171 元，認事用法，並無違誤，原告提起行政訴訟，顯無理由等 語，資為抗辯，並求為判決原告之訴駁回。
四、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之 建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價 值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而 增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各 種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象 。」「私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半徵收：‧ ‧‧二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分 別為房屋稅條例第2條、第3條及第15條第2項第2款所明定。 準此，得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅者 ，自須該房屋經辦妥合法工廠登記且屬於該合法登記工廠範 圍內供直接生產使用之自有房屋，始足當之。又「本自治條 例依房屋稅條例（以下簡稱本條例）第二十四條規定制定之 。」「本市房屋稅稅率規定如下：‧‧‧二、非住家用房屋 其為營業用者按其現值課徵百分之三，‧‧‧。」「本條例 第十五條第二項第二款所稱合法登記之工廠，係指依工廠管 理輔導法登記之工廠。所稱自有供直接生產使用之房屋，係 指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等 自有房屋。」高雄市房屋稅徵收自治條例第1條、第4條第1
項第2款及第5條亦分別定有明文。
五、經查，本件原告所有系爭廠房領有合法工廠登記證，其登記 之產業別為「食品及飲料製造業」，原從事漁貨加工、製造 ，符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定，而按營業用稅率 減半課徵房屋稅，稅率為1.5％，嗣經被告所屬前鎮分處執 行93年房屋稅籍清查時，派員實地勘查發現，其使用情形已 變更為提供冷凍冷藏倉儲服務，並收取倉租，不再供食品及 飲料製造之直接生產使用，核與房屋稅條例第15條第2項第2 款規定不符，乃函知原告系爭廠房自93年7月起改按營業用 稅率3％課徵房屋稅，並核定系爭廠房95年度房屋稅為51,17 1元等情，業據兩造分別陳述在卷，復有經濟部工廠登記證 、被告所屬前鎮分處93年8月11日高市稽前房字第093001638 0號、現場照片、財政部高雄市國稅局進銷項憑證明細資料 表等影本及95年房屋稅繳款書原本分別附原處分卷及訴願卷 可稽，洵堪認定。
六、次查，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，私有房屋必須 為合法登記之工廠，且供直接生產使用之自有房屋，始得減 半徵收房屋稅。至於所謂合法登記之工廠，係指依工廠管理 輔導法登記之工廠，為高雄市房屋稅徵收自治條例第5條所 明文。而所謂之工廠，依工廠管理輔導法第2條規定：「本 法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或 廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。 前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力 容量、熱能，由中央主管機關公告之。」另工廠管理輔導法 施行細則第2條亦規定：「本法第二條第一項所稱固定場所 、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：一、固定場 所：指被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。二、 物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無 機物質轉變成新產品者。三、廠房：指供從事物品製造、加 工作業使用之建築物。四、廠地：指廠房、其他附屬設施所 在之土地及空地。」可見所謂之工廠係指固定場所而以機械 、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成 新產品者而言。又原告所經營之冷凍倉儲業顯非固定場所而 以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質 轉變成新產品之事業，已甚明確。本件原告前雖領有經濟部 90年核發，產業類別為食品及飲料製造業之工廠登記證（編 號：00-000000-00），然系爭廠房於93年起即不再經營食品 及飲料製造業，而係提供系爭廠房之冷藏服務供客戶冷凍貨 物收取倉租，亦即原告自93年起即經營冷凍倉儲業，而非經 營原來經濟部上開工廠登記證所載之食品及飲料製造業，故
自斯時起，原告即不能執上開經濟部原有之工廠登記證（產 業類別為食品及飲料製造業），而謂其現經營之冷凍倉儲業 為合法登記之工廠；且原告自同一時間起，已非經營屬於原 先經濟部工廠登記證所載食品及飲料製造業之合法登記工廠 範圍內之生產業務，從而，系爭廠房自93年起即非房屋稅條 例第15條第2項第2款所明定之「合法登記之工廠供直接生產 使用之自有房屋」，已灼然甚明，自難依該條款之規定減半 徵收系爭廠房之房屋稅。是原告主張系爭廠房係提供冷凍倉 儲服務，且實際從事加工、製造，符合減半徵收之要件云云 ，並非可採。
七、另原告主張財政部96年6月22日台財稅字第09604736400號令 釋已放寬工廠房屋稅減半課徵適用範圍之政策，是被告應依 稅捐稽徵法第1條之1及前揭財政部令釋規定准原告系爭廠房 房屋稅減半徵收之優惠云云。惟查，依該令釋內容：「原依 工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠，經依房屋稅條例 第15條第2項第2款規定核准減半徵收房屋稅，於工廠管理輔 導法施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品 製造、加工範圍，而免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登 記證依該法第33條規定被公告註銷後，在房屋所有權人及使 用情形均未變更前，仍准繼續減半課徵房屋稅。」可知，准 予繼續減半課徵房屋稅，須原有使用情形均未變更前才有適 用。然依據前揭說明，另參酌高雄市房屋稅徵收自治條例第 5條暨財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋意旨，所 稱供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、 倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋。惟查，原告系爭廠房自 93年起即不再經營食品及飲料製造業，而係提供系爭廠房供 客戶冷凍貨物收取倉租，其所經營之冷凍倉儲業顯非固定場 所而以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機 物質轉變成新產品之事業，業如前述，且其改變工廠用途為 冷凍倉儲，該冷凍倉儲並非供其經營食品及飲料製造業使用 ，故已不適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房 屋稅，從而即無財政部96年6月22日台財稅字第09604736400 號令釋之適用。是以原告前開主張，並無足採。故被告所屬 前鎮分處自93年7月起，改按營業用稅率3％核課系爭廠房之 房屋稅，並核定原告系爭廠房95年度之房屋稅應納稅額為51 ,171元，依法自屬有據。
八、綜上所述，原告所有之系爭廠房既不符合房屋稅條例第15條 第2項第2款所規定減半徵收房屋稅之要件，則被告自93年7 月起就系爭廠房之房屋稅恢復按營業用稅率3％核課，並核 定原告系爭廠房95年度房屋稅為51,171元，並無違誤，復查
決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤 銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段， 判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 24 日 高雄高等行政法院第三庭法官 李協明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 12 月 24 日 書記官 周良駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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