臺灣高等法院臺中分院刑事判決 96年度上訴字第2838號
上 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
樓
上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺中地方法
院96年度訴字第1965 號中華民國96年10月2日第一審判決（起訴
案號：臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第2137號），提起上
訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於違反稅捐稽徵法部分撤銷。
甲○○公司負責人，為納稅義務人，以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
其他（被訴行使業務上登載不實文書部分）上訴駁回。 事 實
一、甲○○係址設台中市○區○○○路238 號7樓之2鈺懿企業有 限公司（下稱鈺懿公司）之公司負責人（其基於公司之授權 ，為該公司管理事務及簽名，屬民法規定之經理人，於其執 行職務範圍內，為公司法第八條第二項規定之公司負責人） ，以製作其員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務， 為從事業務之人。甲○○為使鈺懿公司逃漏民國93年度之營 利事業所得稅，明知鈺懿公司於93年間，並未僱用丙○工作 及支付其薪資或任何報酬，竟為浮列員工薪資增加營業成本 ，基於使鈺懿公司逃漏稅捐之犯意，自不詳管道取得丙○之 年籍資料後，於94年元月間，利用鈺懿公司不知情之成年會 計人員，將丙○領取薪資所得十九萬三千元之不實事項，登 載在鈺懿公司93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（被訴行使 業務登載不實文書罪嫌部分，另為免訴之諭知，詳後述）， 連同據以填製之鈺懿公司93年度營利事業所得稅結算申報書 ，於同年5 月間持向財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所申 報93年度營利事業所得稅而行使之，因而使納稅義務人鈺懿 公司營業成本增加，營利所得減少，以此詐術逃漏鈺懿公司 93 年度營利事業所得稅48294元，足以生損害於丙○及稅捐 機關課稅之正確性。嗣經丙○對王金茂（甲○○之弟，經處 分不起訴）提出申告，經檢察官偵查後方知上情。二、案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、訊據被告甲○○對於上開事實坦承不諱，並經證人丙○於偵 查時證述明確（他字第2000號卷第5 頁）〈證人丙○於偵查
中之證述，並無不當取供之情形，且經具結，查無顯有不可 信之情況，依刑事訴訟法第一百五十九條之一第二項規定， 得為證據，有證據能力〉，且有扣繳單位鈺懿公司所出具所 得人丙○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本、營利事業鈺懿 公司之財政部臺灣省中區國稅局93年度營利事業所得稅結算 申報核定通知書影本各一份（他字第2000號卷第7 頁、偵字 第2137號卷第23頁）在卷可稽。而被告上開虛報丙○薪資逃 漏之營利事業所得稅額，經函請財政部臺灣省中區國稅局民 權稽徵所核算結果，確有漏稅情形， 漏稅額為48294元等情 ，亦有該所96年4月3日中區國稅民權一字第0960020874號函 在卷可憑。復查：（一）、按稅捐稽徵法第四十一條規定： 「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處˙˙ ˙」；又依同法第四十七條規定：「本法關於納稅義務人、 扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之： ˙˙˙一、公司法規定之公司負責人˙˙˙」。復按：「稅 捐稽徵法第四十七條第一款之規定，固係將納稅義務人之公 司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公 司之負責人。於此情形而受罰之公司負責人，固屬「代罰」 性質˙˙˙再細繹該條款之規定，參酌犯罪之處罰，除須具 備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之 違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責任（即責任要素 ，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。因此該條款之「 代罰」對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負 責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始 可˙˙˙」（最高法院八十六年度台上字第二五七○號裁判 要旨參照）。而公司法規定之公司負責人，在有限公司為董 事；另公司之經理人在執行職務範圍內，亦為公司負責人， 此觀公司法第八條第一、二項之規定自明。（二）、經查， 鈺懿公司於93年11月11日最後一次申請公司變更登記後，該 公司之董事人數僅有一人即公司代表人林章雄，後該公司於 94年4月4日申請解散登記，亦係由林章雄出具股東同意書， 及鈺懿公司於臺中市營利事業一發證變更登記申請書亦載明 負責人為林章雄、鈺懿公司營業稅稅籍資料所載之負責人為 林章雄等情，有經濟部中部辦公室96 年8月14日經中三字第 09630909120 號函檢送之鈺懿公司最後一次變更登記表影本 、鈺懿公司股東同意書、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵 所96年8月16日中區國稅民權三字第0960037294 號函檢送之 鈺懿公司營利事業統一發證變更登記申請書、營業稅稅籍資 料查詢作業等在卷可稽（原審卷第17至38頁）。是鈺懿公司 雖於94年4月4日解散，惟於94年5月間仍須申請鈺懿公司93
年度營利事業所得稅，該公司之名義負責人固仍係林章雄。 然林章雄僅係鈺懿公司之名義登記負責人，林章雄在鈺懿公 司並未負責何事等情，迭據被告供陳在卷，其自非稅捐稽徵 法第四十七條第一款規定之代罰對象。而被告為鈺懿公司之 實際負責人，鈺懿公司業務均由被告負責全權管理，簽發支 票時，亦係在林章雄之授權下由被告使用公司章及林章雄印 章簽發出去等情，復經被告供明在卷。按「稱經理人者，謂 由商號之授權，為其管理事務及簽名之人」，民法第五百五 十三條第一項定有明文。依上所述，被告雖非鈺懿公司之登 記名義負責人，然其職權既符合民法經理人之定義規定，則 在執行職務範圍內，即得認係符合公司法第八條第二項所規 定之「公司負責人」。被告為公司法第八條第二項所稱之公 司負責人，且實際參與公司業務之執行，依上說明，自為稅 捐稽徵法第四十七條第一款規定之代罰對象。本案事證已臻 明確，至被告於偵查、原審所稱丙○之資料係一名工頭拿給 伊報薪資云云，既未進一步提出證據以供調查，所述自難以 遽採。被告犯行堪以認定，自應依法論科。
二、查我國刑法業以中華民國九十四年二月二日總統華總一義字 第09400014901 號令修正公布，並自九十五年七月一日施行 。而刑法第四十一條亦經修正，修正後之該條第一項規定為 ：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二 千元或三千元折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之 刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限」。修 正前之該條第一項規定則為：「犯最重本刑為五年以下有期 徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告 ，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行 顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。 但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩 序者，不在此限」。且被告行為後，罰金罰鍰提高標準條例 第二條業已刪除，而刑法第四十一條第一項前段關於易科罰 金之折算標準已由舊法之銀元一百元、二百元、三百元修正 為新台幣一千元、二千元、三千元，因屬科刑規範事項之變 更，其折算標準為裁判時所應諭知，自有就新舊法規定比較 之必要。本件之折算標準，經比較新舊法結果，以被告行為 時之舊法較為有利於被告，是依刑法第二條第一項前段之規 定，應適用被告行為時之舊法即依修正前刑法第四十一條第 一項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條之規定，諭 知以銀元三百元即新台幣九百元為易科罰金之折算標準。三、按稅捐稽徵法第四十一條之罪，係以詐術或其他不正當之方
法逃漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意 ，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於 錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益 ；至不正當方法則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以 減損租稅徵收之積極行為而言，二者之含義並非相同（最高 法院九十二年臺上字第一六二四號裁判意旨參照）。被告甲 ○○實際參與該鈺懿公司之業務經營，並經手營利事業所得 稅之申報事宜，於其執行職務之範圍內為公司法第八條第二 項所規定之公司負責人，並以填報鈺懿公司各類所得扣繳暨 免扣繳憑單為其業務，自屬從事業務之人；其製作不實之各 類所得扣繳暨免扣繳憑單（被訴行使業務登載不實文書罪嫌 部分另為免訴之諭知，詳後述））並向稅捐機關申報稅捐， 而使鈺懿公司得以逃漏依法應繳納之營利事業所得稅，核其 所為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公 司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪（稅捐稽徵法於 96年1月10日經以總統華總一義字第09600001861號令修正公 布第6條條文，又於96年3月21日經以總統華總一義字第0960 0034671 號令修正公布第23條條文，均與本件應適用之法條 無涉）。
四、原審未為詳查，細心勾稽，認本件代罰之對象為鈺懿公司之 名義負責人林章雄，而疏未探討被告是否為公司法第八條第 二項所規定之公司負責人，遽為其無罪之諭知，自有未當。 檢察官上訴意旨執此指摘原判決不當，為有理由，自應由本 院將原判決關於違反稅捐稽徵法部分撤銷改判。爰審酌被告 犯罪之動機、目的、手段、所生危害，犯後已由其弟王金茂 與被害人丙○達成和解，有和解書一份在卷可稽（他字第20 00號卷第12頁），犯後坦認犯行，態度良好等一切情狀，量 處如主文第二項所示之宣告刑，並諭知易科罰金折算之標準 。又查，被告行為後，為紀念解除戒嚴二十週年，予罪犯更 新向善之機，而制訂「中華民國九十六年罪犯減刑條例」， 經總統於九十六年七月四日公布，並於同月十六日施行。被 告犯罪時間在九十六年四月二十四日以前，所犯合於「中華 民國九十六年罪犯減刑條例」第二條第一項第三款規定之減 刑條件，應依法減其宣告刑之二分之一，並就減得之刑諭知 易科罰金折算之標準。
五、公訴意旨略以：被告甲○○係納稅義務人鈺懿公司之負責人 ，甲○○明知丙○於93年間並未在公司內工作，亦未在該公 司取得薪資或任何報酬，竟自不詳處所取得丙○之年籍資料 後，於94年1月間偽造丙○自93年度之薪資共計19萬3千元予 不知情之會計人員據以填具93年度薪資扣繳憑單，再於同年
5 月間以詐術向財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所提出申 報，因認被告甲○○涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條 之行使業務上登載不實文書罪嫌云云。經查：
（一）按案件曾經判決確定者，應諭知免訴之判決，刑事訴訟法 第三百零二條第一款定有明文。再按刑事訴訟法第三百零 二條第一款規定，案件曾經判決確定者，應為免訴之判決 ，係以同一案件已經法院為實體上之確定判決，該被告應 否受刑事制裁，既因前次判決而確定，不能更為其他有罪 或無罪之實體上裁判。確定判決之既判力，應及於全部之 犯罪事實，若在最後審理事實法院宣示判決後，始行發生 之事實，既非該法院所得審判，即為該案判決之既判力所 不能及，是既判力對於時間效力之範圍，應以最後審理事 實法院之宣示判決日為判斷之標準（最高法院87年度臺上 字第1886號判決意旨參照）。又訴訟上所謂一事不再理之 原則，關於實質上一罪或裁判上一罪，亦均有其適用（最 高法院60年臺非字第77號判例意旨參照）。且按，案件曾 經判決確定者，應為免訴之判決，此項原則，關於實質上 一罪或裁判上一罪，其一部事實已經判決確定者，對於構 成一罪之其他部分，亦均應適用。
（二）經查，被告甲○○另案於94年間虛偽填製李福田、潘育忠 之工資印領表等資料交由世湘股份有限公司（下稱世湘公 司）不知情之會計人員，將李福田等人領取薪資所得之不 實事項，分別登載於世湘公司93年度各類所得扣繳暨免扣 繳憑單，連同據以填製之世湘公司93年度營利事業所得稅 結算申報書，持向財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局申 報93年度營利事業所得稅而行使之。被告甲○○此部分所 涉之刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪 、刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不 實文書罪部分，業據臺灣雲林地方法院於95年12月28日以 95年度訴字第763號判處有期徒刑3月，並於96年1月18 日 確定等情，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表在卷可按 。是臺灣雲林地方法院95 年度訴字第763號判決對被告行 使業務上登載不實文書犯行之既判力應至上開最後事實審 法院之宣示判決日即95年12月28日止。
（三）本案公訴人起訴被告甲○○所犯之行使業務上登載不實文 書犯行之犯罪時間，即委由不知情會計人員填具93年度薪 資扣繳憑單，而向財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所提 出申報之時，有起訴書可佐。衡情公司行號填具前一年度 之薪資扣繳憑單係於每年一月間，而申報營利事業所得稅 係於每年五月間，是本案持偽造之薪資扣繳憑單向財政部
申報鈺懿公司93年度之營利事業所得稅，而行使該業務上 登載不實文書之犯罪時間應係於94年5 月間，應可確定。 則本案被告涉犯行使業務上登載不實文書犯行，與被告所 犯前述臺灣雲林地方法院95 年度訴字第763號行使業務登 載不實文書犯行，二者之犯罪事實均係被告委由不知情之 會計人員填製內容不實之薪資扣繳憑單再持之行使申報營 利事業所得稅，且犯罪時間均係94年間申報營利事業所得 稅之時，二犯行時間緊接，所犯構成要件相同，有連續犯 之裁判上一罪關係，二者係屬同一案件，且本案犯行之時 間即94年5月間，亦係在臺灣雲林地方法院95年度訴字第7 63號案件既判力所及之95年12月28日之前，自應為臺灣雲 林地方法院95 年度訴字第763號案件之既判力效力所及。 而被告前開臺灣雲林地方法院95 年度訴字第763號判決既 已於96年1月18日確定， 即同一案件曾經實體判決確定， 被告此部分行使業務登載不實文書犯行部分，依法即應為 免訴之諭知。
（四）復按：公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上 並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司 所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當 方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵 法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負 責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑 事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之 公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人 依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其 本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為 分擔，而成立共同正犯之可能。又刑法第55條所規定之牽 連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名 ，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為 間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重 處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏 稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅 依同法第四十一條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰 ，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關 係（最高法院92年度臺上字第4025號判決意旨參照）。（五）從而，原審依刑事訴訟法第三百零二條第一款規定，為被 告免訴之諭知，經核並無不當。檢察官上訴意旨並未具體 指摘原判決此部分為免訴之諭知有何違法或不當之處，其 上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十八條、第三百六十九條第
一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、（修正前）刑法第四十一條第一項前段，（修正前）罰金罰鍰提高標準條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條，判決如主文。本案經檢察官乙○○到庭執行職務。
中 華 民 國 96 年 12 月 20 日 刑事第四庭 審判長法 官 洪 耀 宗
法 官 陳 欣 安
法 官 江 德 千
上列正本證明與原本無異。
違反稅捐稽徵法部分得上訴。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書 (均須按他造當事人之人數附繕本)。
書記官 吳 麗 琴
中 華 民 國 96 年 12 月 20 日【附錄論罪科刑法條】
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。稅捐稽徵法第47條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
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