臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00096號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳信瑩律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年
6 月9 日台財訴字第0920025838號訴願決定（案號：第00000000
號），提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院發回更審，
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。 事實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結 算申報，經被告查得其虛列捐贈扣除額46,208,431元，且短 漏報其本人機會中獎所得1,000 元，計逃漏課稅所得額新臺 幣（下同）18,262,702元，被告除發單補徵本稅18,262,702 元外，並依所得稅法第110 條第1 項之規定，按所漏稅額處 1 倍之罰鍰18,262,700元（計至百元為止）。原告就被告剔 除其捐贈扣除額部分不服，申請復查，經被告以92年3 月31 日財北國稅法字第0920205882號復查決定書（下稱原處分） 駁回，原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，嗣提起行政訴訟 ，經本院以93年11月30日92年度訴字第3246號判決撤銷訴願 決定及原處分（包括復查決定）中關於課處原告漏稅罰18, 262,700 元部分，並駁回原告其餘之訴，兩造對不利於己部 分均有未服，分別提起上訴，經最高行政法院以96年5 月24 日96年度判字第00903 號判決駁回原告之上訴，並廢棄原判 決關於罰鍰及該訴訟費用部分，發回本院更為審理。二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
２、第一審及第二審（除確定部分外）訴訟費用由被告負擔。（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告及訴外人大同股份有限公司職工福利委員會（下稱大 同公司職工福委會）所有臺北市○○區○○段3 小段49地 號土地，面積1259平方公尺，應有部分各萬分之5548及44 52，經臺北市政府劃定為大眾聯合開發捷運系統用地（捷 運木柵線），於77年4 月8 日開始禁建，並於81年6 月19 日辦理預告登記，限制原告及大同公司職工福委會於移轉 予臺北市政府前移轉予他人。嗣於89年10月2 日雙方與臺 北市政府簽訂土地贈與所有權契約書，原告無償贈與應有 部分萬分之1229土地所有權予臺北市政府，並辦理過戶登 記完畢。原告乃於結算申報89年度綜合所得稅時，依行為 時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目 規定，列舉原告就前述對臺北市政府土地之捐贈為扣除額 。
２、原告與臺北市政府就系爭開發案簽訂之大眾捷運系統土地 聯合開發契約書第5 條第2 項第4 款、第6 條第2 款但書 分別約定契約之他方當事人即臺北市政府係「無償取得前 三款建物（含共同使用部分）所應持分之土地所有權」及 「但依第五條約定計算，乙方（即原告）應移轉所有權與 甲方（即臺北市政府）者應依捐贈方式辦理」，原告為移 轉系爭土地之應有部分予臺北市政府，乃依上開約定以捐 贈之方式辦理，並於89年10月6 日以第00000000號贈與稅 申報書向被告申報系爭土地應有部分之贈與臺北市政府， 係屬不計入贈與總額財產，應免課贈與稅，並於同年月24 日接獲被告財北國稅審二字第89040204號書函，由此可知 ：
（1）被告斯時確係認定系爭土地之移轉屬贈與，故於主旨欄表 明「台端因參與『大眾捷運系統土地聯合開發』於89年10 月2 日與臺北市政府訂立契約移轉說明二財產，經查免課 贈與稅，請查照」，並於說明第三項又特別教示原告「台 端將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、土地部分倘 有無償移轉他人，仍涉及贈與應依法申報贈與稅」，否則 何來「仍涉及贈與應依法申報贈與稅」之可言，故發回意 旨謂該覆函文字尚難認被告核定系爭土地之移轉為贈與云 云，已顯與其明確之文字相左。
（2）被告如認為系爭土地之移轉係有對價不能認為屬於對臺北 市政府之捐贈，其於上開覆函自應明白教示原告：本件土 地移轉屬原告參與聯合開發利益之對價，無贈與事實存在 ，不涉及贈與稅，而非函覆原告「免課贈與稅」及於說明 欄要求原告將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、土 地部分倘有無償移轉他人之情形，仍涉及贈與，應申報贈
與稅。
３、原告除據被告前揭覆函作為免課贈與稅之證明外，即連臺 北市中山地政事務所亦認其為免稅文件，而於原告移轉臺 北市政府系爭土地之登記原因欄註明「贈與」字樣，且臺 北市稅捐稽徵處中北分處89年10月4 日北市稽中北增字第 2089003549號書函亦核定「土地無漲價數額應發給免稅證 明書（政府受贈土地）」等語，而遺產及贈與稅法第42條 明文規定地政機關及其他政府機關辦理贈與財產之產權移 轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證 明書，或核定免稅證明書或不計入贈與總額證明書，否則 不得逕為移轉登記，且同法第52條更規定違反前揭第42條 規定，即予受理者，主管機關對主辦及直接主管人員從嚴 議處，其嚴重性可見一般，由此可證前述機關依原告提出 之被告覆函，均認為系爭土地之移轉係屬無償捐贈，而憑 以辦理過戶登記，否則如與規定相悖，系爭土地自無以贈 與為原因移轉過戶予臺北市政府之可能，且被告辯稱原告 （贈與人）應取得「核定免稅證明書」或「不計入贈與總 額證明書」，始符規定云云，亦顯不足取，矧由被告前揭 覆函說明三僅表明原告「將來因參與聯合開發案所分配取 得之建物、土地部分倘有無償移轉他人，仍涉及贈與應依 法申報贈與稅」，而未要求或教示原告申請核發「核定免 稅證明書」或「不計入贈與總額證明書」，適亦可證明不 以取得上開文件為必要。
４、所得稅法或其施行細則並未規定納稅義務人依行為時所得 稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，列舉對政 府之捐贈為扣除額時，限於檢附遺產及贈與稅法第41條第 2 項規定之「不計入贈與總額證明書」，始得申報為列舉 扣除額之證明，被告謂原告明知應取得被告發給之該證明 書，始符合同法第20條第1 項第1 款捐贈財產予政府之規 定云云，已顯然無稽。況由被告核定原告89年度所得稅， 係逕以系爭土地之移轉，非屬無償贈與，而係原告取得參 與土地聯合開發利益之對價，並非以自己之財產無償給與 臺北市政府為由，認定原告涉嫌虛報捐贈扣除額，而核定 原告補徵稅額及罰鍰，亦可證明贈與人申報對政府之捐贈 為所得稅列舉扣除額時，不以提出「不計入贈與總額證明 書」為必要，否則被告自應先依所得稅法施行細則第68條 規定，限期命原告補正，且不能置補正之程序於不顧，逕 以實體理由為裁罰。
５、至於贈與人依遺產及贈與稅法第41條第2 項規定申請國稅 局核發「不計入贈與總額證明書」，須於國稅局核定或贈
與人繳納贈與稅完畢後，另行填載「遺產稅、贈與稅各項 證明核（補）發申請書」向國稅局辦理，並非贈與人申報 贈與稅時，國稅局即一併發給，此有國稅局印製該申請書 之空白例稿，及其檢附資料欄要求贈與人自行勾選繳款書 或核定通知書作為申請之憑證自明，故原告於89年10月6 日向被告申報系爭土地之贈與稅時，自無可能同時申請核 發「不計入贈與總額證明書」，被告辯稱原告於89年10月 6 日辦理贈與稅申報時，即依遺產及贈與稅法第41條第2 項規定同時申請核發「不計入贈與總額證明書」云云，固 非事實，本件原告並未另向被告申請核發該證明書，此有 原告之贈與稅申報書在卷可稽，及被告上開89年10月24日 覆函主旨及說明欄第一項載明其核定原告贈與系爭土地予 臺北市政府免課贈與稅，係依原告89年10月6 日第000000 00號贈與稅申報書辦理可證。換言之，原告僅單純依遺產 及贈與稅法第24條規定向被告辦理贈與稅申報，根本未同 時或另依同法第41條第2 項規定申請核發「不計入贈與總 額證明書」。詎被告明知贈與人須另填具前開申請書，始 有核發「不計入贈與總額證明書」之可能，竟以其贈與稅 申報書例稿格式印就「不計入贈與總額財產…土地部分」 之文字，任指原告於申報贈與稅之同時，另申請核發「不 計入贈與總額證明書」，不惟違反行政機關應有之誠信， 且與事實顯然不符。
６、被告依其前開主張進而辯稱：惟經被告以非屬遺產及贈與 稅法第20條第1 項第1 款規定捐贈政府之財產，不予核發 「不計入贈與總額證明書」，乃以10月24日財北國稅審二 字第89040204號函復云云，則更屬虛構。蓋依前所述，原 告既未於申報贈與稅時，向被告申請核發「不計入贈與總 額證明書」，則於核定原告須否繳納贈與稅時，被告自無 須且不可能審酌應否核發該證明書予原告。遍觀被告上揭 覆函全文，未見任何其以系爭土地之移轉，非屬遺產及贈 與稅法第20條第1 項第1 款規定捐贈政府之財產，故不核 發「不計入贈與總額證明書」之文字，反而由其主旨載明 「免課贈與稅」，及於說明一、三表示之文字，使原告有 正當信賴系爭土地之移轉係屬對臺北市政府之贈與，故免 課贈與稅，此所以原告前即再三強調：被告如認為原告因 參與大眾捷運系統土地聯合開發，移轉予臺北市政府之土 地係原告取得參與該土地聯合開發利益之對價，自應於前 函明白告知，而非函覆原告「免課贈與稅」，及於說明欄 中要求原告將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、土 地部分倘有無償移轉他人之情形，仍涉及贈與，應申報贈
與稅。最高行政法院發回意旨認本件似應取得「不計入贈 與總額證明書」或「免稅證明書」，顯受被告所誤導。 ７、系爭土地之使用機關臺北市政府捷運局91年12月27日北市 捷五字第09133168700 號函亦記載：「…二、主旨所揭地 號，確係台端（即原告）參與捷運木柵線中山國中站聯合 開發案範圍內土地，且台端業依『大眾捷運系統土地聯合 開發契約書』第5 條第2 項第4 款規定，無償捐贈本府持 分1229/10000土地，並於89年10月18日經本市中山地政事 務所登記完畢在案。三、另查台端為申報土地移轉現值時 ，臺北市稅捐稽徵處中北分處亦曾於89年10月4 日以北市 稽中北增字第2089003549號書函核定『土地無漲價數額應 發給免稅證明書（政府受贈土地）』，請查照。」等語， 而臺北市政府捷運局不但為前開土地之管理機關，亦為原 告與臺北市政府所簽訂聯合開發契約書之起草機關，其對 原告依前揭契約第5 條第2 項第4 款約定無償移轉該地予 臺北市政府所為之解釋，自具有重要意義。則臺北市政府 捷運局既亦認為系爭土地屬無償捐贈性質，被告竟在與契 約明文不符，且未提出證據證明原告對價為何，如何計算 之情況下，泛以其屬原告因參與土地聯合開發利益所得之 對價云云為由，於原處分認定原告涉嫌虛報捐贈扣除額， 核定原告應補繳稅捐及科處1 倍金額之罰鍰，顯然違反行 為時所得稅法第13條及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小 目之規定，訴願決定對原告所提出前揭捷運局函為何不足 採及原告所得之對價究竟如何？亦全未調查交代，遂以同 一理由駁回原告之訴願，自屬違法。
８、從而，發回前本院前判決依據上述證據，認定「ａ、按稅 捐規避之行為人主觀上還存有『濫用私法制度中法律形成 自由以達規避稅捐的意圖』存在，此種情形其可罰性還被 學術界多所質疑，但本件連規避意圖及規避行為都不存在 ，其可罰性當然更低。ｂ、查本案中上開土地應有部分之 移轉，其原因事實登記為『贈與』，實在是因為聯合開發 契約書第五條第二項（四）約款中使用『無償取得』四字 ，這四字字面上容易產生誤會。ｃ、而此份契約書屬制式 契約，不是原告所擬具，乃是由臺北市政府所擬具，由此 可判斷原告沒有稅捐規避之意圖。ｄ、另外原告會認為本 案之土地移轉屬贈與行為，也是因為信賴主管機關針對本 案所涉土地增值稅負（臺北市稅捐稽徵處中北分處北市稽 中北增字第208900354 號函）以及贈與稅負（被告財北國 稅審二字第89040204號函）之法律意見所致，此時基於『 不能期待人民有比主管權責機關更高法律水準』之法理，
應認原告本身沒有故意過失可言」等語，不惟無不備理由 或未盡調查責任、認定事實與上開證據不符之違法可言， 且正符合所得稅法第110 條規定之處罰，應有故意或過失 之要件，司法院釋字第275 號解釋「人民違反法律上之義 務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於 故意為必要，仍須以過失為其責任條件」以及行政罰法第 7 條第1 項規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或 過失者，不予處罰」，均可供參照。
９、原告絕非明知或可得而知系爭土地之移轉非無償捐贈，相 反地，原告確有正當信賴系爭土地之移轉係屬對臺北市政 府之捐贈，原告並無故意或過失之可言：
（1）原告與臺北市政府間之聯合開發契約並無隻字片語記載系 爭土地之移轉係屬有償行為，或原告因此獲有任何對價。 相反地，開發契約第5 條第2 項第4 款、第6 條第2 款但 書明文記載者，均係「無償取得」、「捐贈」字樣，此參 其分別約定契約之他方當事人即臺北市政府係「無償取得 前三款建物（含共同使用部分）所應持分之土地所有權」 及「但依第五條約定計算，乙方（即原告）應移轉所有權 與甲方（即臺北市政府）者應依捐贈方式辦理」自明。 （2）本件土地之移轉，如單純屬原告參與捷運系統聯合開發之 對價，並無「無償捐贈」之性質存在，身為主管機關，並 為開發契約起草人之臺北市政府捷運局對此自應知之甚詳 ，豈可能於原告事後請求其提供系爭土地無償捐贈之證明 文件時，猶以91年12月27日北市捷五字第09133168700 號 函，明白認定為無償捐贈。
（3）本件除系爭契約明文約定「無償取得」、「捐贈」字樣外 ，臺北市稅捐稽徵處中北分處之書函亦記載「政府受贈土 地」、被告系爭10月24日覆函主旨亦載明「免課贈與稅」 ，無一文件曾清楚地表示原告移轉系爭土地予臺北市政府 為有償，而就「無償取得」、「捐贈」、「受贈」這些用 語所涵蓋之文字意義，一般人皆會認為係屬「贈與」，如 為相反之解釋，恐連法律專家均有爭議，豈能謂原告明知 或可得而知系爭土地之移轉非無償捐贈乎。
（4）在法律狀態明確澄清之前，並無法期待人民對於可能被禁 止的行為不作為或採取所被要求之行為。本件依被告所辯 ，在原告申報所得稅前其已認為原告系爭捐贈屬有償，然 被告不但未因此主動在覆函中明確告知，使原告有所遵循 ，反而使用「將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、 土地部份倘有無償移轉他人，仍涉及贈與應依法申報贈與 稅」，教示原告日後仍依申報贈與稅之方式辦理，迨至原
告申報89年度綜合所得稅完畢，被告始明確表示原告之捐 贈行為屬有償，並認為原告涉嫌虛報捐贈扣除額，據以核 定應補徵稅額及據以處罰。惟人民除了有本於其合法確信 為贈與之事實，並誠實揭露課稅基礎事實之義務外，是否 尚有對行政機關一切函示再三查證之義務？遑論，就系爭 土地移轉臺北市政府有依相關法律規定，應從嚴審核之臺 北市中山地政事務所及臺北市稅捐稽徵處中北分處，亦均 認其屬無償捐贈，而未曾依被告上開覆函向被告查證，被 告又豈能課予原告高於該等行政機關更高之注意義務乎？ （5）乃被告事後於核定原告89年度所得稅時，因變異其認定， 就其原認為屬無償贈與性質之系爭土地移轉臺北市政府， 改變其見解為有償移轉之性質，並進而認定原告涉嫌虛報 捐贈扣除額，而核定原告補徵稅額及罰鍰，被告之行為除 已違反行政程序法第8 條規定「行政行為應以誠實信用之 方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」外，被告為改 變其昨是今非，竟又任指原告於申報贈與稅時，即申請「 不計入贈與總額證明書」，且原告明知應取得該證明書始 符合規定，暨於事後表示其前函主旨所稱「免課贈與稅」 ，即不屬贈與稅課徵範圍，其就原告原無須申報贈與稅之 案件，函復「免課贈與稅」，尚稱妥適，甚至謂原告係基 於個人主觀誤會，原告尚非不可期待事後向其查明前函之 可能云云，將過錯全推予原告，被告文過飾非之心態，由 此可見。原告基於被告前揭覆函明確之文字信賴系爭土地 移轉為無償贈與，故不課贈與稅，不但無事後向被告查詢 之必要，且無故意、過失之可言（其它如地政機關或臺北 市稅捐稽徵處亦均未對被告系爭覆函文字有所質疑，而向 其查詢，又有何期待原告查詢之可能性？），故基於「不 能期待人民有比主管權責機關更高法律水準」之法理，原 告並無故意、過失。
（6）凡此可證，原告確有正當信賴本件移轉系爭土地予臺北市 政府屬無償贈與，原告就該所得之短報或漏報，自無故意 或過失可言，原告依開發契約辦理移轉土地予臺北市政府 ，亦與原告知否系爭土地之移轉非捐贈行為係屬二事。被 告辯稱原告應知開發契約為與臺北市政府各具債權債務之 雙務契約，無捐贈事實云云，並不足採，其按所漏稅額處 原告1 倍之罰鍰，顯然違反所得稅法第110 條規定之處罰 應有故意或過失之責任要件。
10、退而言之，縱假定系爭土地以贈與移轉予臺北市政府，其 所得對價為原告因參與土地聯合開發所得之利益，但原告 因此所得之對價究為若干（原告倘不將系爭土地以贈與移
轉登記予臺北市政府，所獲得之聯合開發利益是否不同， 如有不同，其差額若干？），被告依所得稅法第80條第1 項規定，仍應調查並提出證據，始能據以核課原告應補繳 之稅額，其乃在無任何證據證明之情況下，遂推估原告所 移轉予臺北市政府之土地，同樣自臺北市政府獲得相等值 之對價，亦顯然違反前揭所得稅法之規定。
11、被告雖稱：原告移轉系爭土地予臺北市政府，純為與臺北 市政府相互履行「大眾捷運系統土地聯合開發契約書」債 權債務之法律關係，故系爭土地之移轉，即屬原告取得參 與土地聯合開發利益之對價，難謂為無償給與云云，惟： （1）臺北市政府就系爭土地為捷運系統之興建，應只能取得捷 運設施（捷運車站）用地之所有權，並不包含「因聯合開 發都市計畫或區域計畫而增加之可建樓地板面積之半數」 、「依聯合開發辦法獎勵規定而增加之可建樓地板面積之 半數」（下稱聯合開發建物獎勵樓地板面積之半數）及無 償取得「前述建物（含共同使用部分）所應持分之土地所 有權」，惟其就本件聯合開發建物（本件捷運車站與聯合 開發建物係屬不同建物），竟與原告共享獎勵樓地板之面 積，由雙方各取得半數，及無償取得（由原告負擔）該部 分建物占用基地所應持分之土地所有權（見聯合開發契約 書第5 條第2 項第2 至4 款、第3 項第2 至5 款）臺北市 政府所取得前述權利，自屬原告無償贈與，聯合開發契約 書第6 條第2 款但書並特別要求原告依前揭第5 條約定移 轉所有權與臺北市政府者，「應依捐贈方式辦理」。 （2）抑且，依聯合開發契約書第5 條第2 項第5 款約定，臺北 市政府就聯合開發建物須「負擔與投資人合建分坪所應分 配與投資人之樓地板面積及其應持分土地，或依第6 條第 1 項負擔所取得建物之建造費用」，然臺北市政府於本件 中並無土地所有權，自無從負擔與投資人之樓地板面積及 其應持分土地，且就建造費用之支付，亦只針對其取得聯 合開發建物之部分負擔，並未負擔其他建物取得人之建造 費用，但原告依聯合開發契約書第5 條第3 項第6 款約定 ，不只須負擔與投資人之樓地板面積及其持分土地，依同 條項第5 款約定，原告尚應負擔臺北市政府所取得聯合開 發建物應有之土地持分，由其無償取得（見聯合開發契約 書第5 條第2 項第4 款），而原告依聯合開發契約書第5 條第3 項第1 至4 款取得之權利，並非臺北市政府所給與 ，原告就臺北市政府所取得聯合開發建物獎勵樓地板面積 之半數及該部分建物占用基地所應持分之土地所有權，自 屬無償贈與。
（3）臺北市政府既非土地所有權人，卻能無償取得聯合開發建 物獎勵樓地板面積之半數及該部分建物占用基地所應持分 之土地所有權，此與一般地主與建商合建房屋之情形顯有 不同，被告自不能將其與一般合建房屋地主取得之利益相 提併論，亦不能因臺北市政府為恐原告不履行前述約定， 特別擬訂聯合開發契約書，於第5 、6 條約明雙方之權利 義務，即謂原告係依聯合開發契約書負擔義務，非屬無償 贈與（原告依聯合開發契約書所負移轉系爭土地予臺北市 政府之義務，如未取得對價，自仍屬無償贈與）。 12、本件依原告與臺北市政府簽訂之聯合開發契約書第5 條第 3 項第5 款約定，原告須負擔臺北市政府依同條第2 項第 1 至3 款約定取得建物所應占之土地持分，而臺北市政府 依同條第2 項第1 至4 款約定取得：①捷運設施需用之樓 地板面積及捷運系統需用之室外空間；②因聯合開發變更 都市計畫或區域計畫而增加之可建樓地板面積之半數；③ 依聯合開發辦法獎勵規定而增加之可建樓地板面積之半數 ；④無償取得前3 款建物（含共同使用部分）所應占之土 地持分。換言之，原告贈與臺北市政府之系爭土地，係包 含捷運設施（捷運車站）及聯合開發建物所應占之土地持 分（本件捷運設施與聯合開發建物係屬不同建物），其中 原告贈與捷運設施應占之土地持分面積為萬分之649 （臺 北市政府就捷運設施自原告及大同公司職工福委會合計取 得應有部分萬分之1170之土地，依原告及大同公司職工福 委會之持分比例各萬分5548、4452計算，1170/10000×55 48/10000=649/10000，另萬分之521 則為大同公司職工福 委會捐贈者），原告贈與聯合開發建物所應持分之土地則 為萬分之580 （1229/00000－000/10000 ＝580/10000 ） 。原告參與大眾捷運系統土地聯合開發，所取得樓地板面 積之獎勵，係基於大眾捷運法第7 條第6 項規定，授權訂 立之「大眾捷運系統土地聯合開發辦法」第7 章獎勵章第 38條規定而來，即其性質屬「公權力之獎勵行為」，並不 具私經濟行為之對價或交換關係。何況，原告係自行負擔 建造費用興建所取得獎勵樓地板面積之建物即聯合開發建 物，亦與一般之合建契約，地主不負擔建物之建造費用， 純粹提供土地，迥不相同：
⑴大眾捷運法第7 條第6 項規定：「第一項開發之規劃、申 請、審查、土地取得程序、開發方式、容許使用項目、獎 勵及管理監督之辦法，由交通部會同內政部定之。」主管 機關依此授權訂立之「大眾捷運系統土地聯合開發辦法」 第7 章獎勵章第38條即規定：「依本辦法申請投資聯合開
發且無償提供捷運設施所需空間及其應持分土地所有權者 ，其建築物樓地板面積與高度得依左列規定放寬：一、除 捷運設施使用部分樓層不計入總樓地板面積外，得視個案 情形酌予參加，但增加之樓地板，以不超過提供捷運系統 場、站及相關設施使用之土地面積，乘以地面各層可建樓 地板面積之和與基地面積之比，乘以二分之一為限。…」 ，由此可知原告參與大眾捷運系統土地聯合開發，無償提 供捷運設施所需空間及其應持分土地所有權所取得樓地板 面積之獎勵，係基於前述法令之明文規定而來。換言之， 其性質屬於「公權力之獎勵行為」，並不具私經濟之對價 或交換關係。故原告與臺北市政府簽訂聯合開發契約，依 該契約第5 條第3 項第2 、3 款約定取得增加之可建樓地 板面積之半數，均不過係臺北市政府為貫徹前述法令，將 法令之規定納入契約中予以執行，並不因此使國家基於公 權力獎勵土地所有人無償捐贈土地，參與聯合開發之行為 ，就該獎勵成為原告獲得之對價，或使其具有交換性質。 此猶如企業依企業併購法第37條規定繼受租稅之獎勵，而 獲有免徵營利事業所得稅1 千萬元之優惠，或現役軍人就 其薪餉、國民中小學教職員就其薪資，依所得稅法第4 條 第1 項第1 、2 款規定分別享有免納所得稅10萬元之優惠 ，就該1 千萬元租稅之獎勵及得予免納之所得稅10萬元， 均不能因此認為係企業或軍、教人員取得之對價，而就該 對價另行課徵營業所得或薪資所得。
⑵何況，原告所取得獎勵樓地板面積之半數，亦係原告自行 出資興建，此觀聯合開發契約第5 條第3 項第6 款後段約 定原告應負擔所取得建物之建造費用自明，且該獎勵原告 係與系爭土地之共有人大同公司職工福委會及本聯合開發 計劃之投資人等所共享。職是，系爭獎勵樓地板面積既係 原告自行負擔建造費用興建，原告贈與土地，不惟無獲取 該獎勵樓地板面積之利益可言，且非被告辯稱屬原告取得 參與土地聯合開發利益之對價云云。蓋原告參與大眾捷運 系統土地聯合開發，所獲得之獎勵樓地板面積既係自行出 資建造，並無獲利可言，此與一般之合建契約，地主不負 擔建物之建造費用，純粹提供土地，迥不相同。至於原告 支出之建造費用，與原告出售該建物獲得之價金，縱有利 差，此亦須待至原告日後倘出售該建物確實獲有利益時， 計入原告當年度財產所得，核定應繳納所得稅若干之問題 。換言之，原告捐贈系爭土地予臺北市政府，不論係捷運 設施或聯合開發建物部分之土地均屬無償贈與，與系爭獎 勵樓地板面積係屬二事。故訴願決定及原處分忽略原告係
依前述法令規定，取得政府行使公權力賦予之獎勵行為， 及原告係自行負擔建造費用，出資興建取得聯合開發建物 ，而將聯合開發契約與一般地主不負擔建造費用之合建契 約比附援引，並謂原告參與土地開發，依法在一定條件所 為移轉土地，具當事人間對價性質云云，殊不足取。 13、末按，本件原告未有不盡協力義務而得以推估之方式課稅 之情事，且被告亦未盡調查之責，逕以恣意或臆測之方法 認定所得已屬違法，若再以不當推計之所得作為漏稅處罰 依據，顯然有悖於處罰「明確性原則」之要求，蓋租稅處 罰係著重於對違反租稅義務行為之制裁，對其違法事實之 認定，必須十分明確始得據以處罰，即就罰鍰不得推計處 罰，故漏稅罰鍰若欠缺確切證據，即不得裁罰。故本件縱 認原告應補徵稅額，被告並未有確切之證據證明原告實際 應補徵之金額，其遽以推計之金額科處罰鍰，亦顯有違反 處罰明確性原則之違法。
14、綜上所述，原告列舉對政府之捐贈為扣除額時，既不限於 須有「不計入贈與總額證明書」，始得申報為列舉扣除額 之證明，被告執此作為其未核發該證明書予原告，原告即 屬明知不應列報所得稅捐贈扣除額，卻仍列報，故有故意 或至少有過失云云，自顯然無據。原告合理信賴開發契約 移轉土地予臺北市政府為無償行為，不但非有明知或可得 而知為有償而申報為捐贈之規避稅捐意圖，且屬不可歸責 。發回前本院認定原告有正當信賴系爭土地之移轉為無償 捐贈，原告無故意、過失可言，適法有據。最高行政法院 就此之發回意旨，顯有誤會。
（二）被告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅 額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規 定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後 之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義 務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除 特別扣除額…（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文 化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所 得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政 府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第13條 及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所明定。 （2）原告89年度綜合所得稅結算申報，將其參與臺北市政府大 眾捷運系統土地聯合開發而移轉為臺北市政府所有之土地 ，按土地公告現值46,208,431元，列報為捐贈扣除額。案
經被告初查核定予以剔除，原告不服，主張系爭移轉土地 ，係無償之贈與，屬捐贈之行為等情；申經被告原處分以 本件系爭移轉土地係原告、大同公司職工福委會與臺北市 政府簽訂「大眾捷運土地聯合開發」契約書，合作興建聯 合開發建築物，由原告提供所有之中山區○○段○ ○段60 4 之1 地號土地（應有部分萬分之5584）及大同公司職工 福委會提供所有之中山區○○段○ ○段604 、71、72及49 地號等土地參與系爭開發案，經合併一筆地號即中山區○ ○段○ ○段49地號，原告依約分配登記應有部分萬分之43 19，並據合約規定，土地所有權人及臺北市政府各自負擔 與投資人之樓地板面積及應有部分土地，或負擔所取得建 物之建造費用，且依聯合開發需提供部分土地作為公共設 施時，依各人提供基地面積比例分擔，無償提供為地方政 府所有等為其契約之主要內容，按之雙務契約性質，系爭 移轉土地，純為互相履行債權債務之法律關係所由得。是 原告為本件土地之移轉，即屬原告取得參與土地聯合開發 利益之對價，難謂為無償給與，而合於首揭之捐贈性質等 由，予以駁回原告復查之申請，原告不服，訴經財政部訴 願決定，亦持與被告相同之論見，駁回原告之訴願，顯見 原告一再陳詞之主張，即非有理由，原處分及財政部認事 用法均為持平允當，並無違誤。
（3）原告提起本訴，辯稱如被告認其移轉系爭土地屬參與開發 利益之對價，則不應於原告申報系爭土地贈與稅案之函復 載明「經查免課徵贈與稅」云云。按構成課徵贈與稅要件 事實，自以單純之財產或權利移轉而使承受的一方，直接 或間接的單純受益於該財產或權利為範圍，如其雙方基於 契約權利義務關係之移轉財產或權利，顯而俱為相對之對 價者，即無贈與事實存在，此觀遺產及贈與稅法第3 條第 1 項及第4 條第2 項或第5 條各款之規定自明。原告雖於 89年10月6 日向被告申報贈與稅，並經被告於同年10月24 日以財北國稅審二字第8904020 號函復「免課贈與稅」， 惟此係被告調查原告為系爭移轉土地，屬原告參與該土地 聯合開發利益之對價，具雙方互為對價性質，即無贈與事 實，而依前揭法條規定准予免徵贈與稅，此有被告上開號 函影本附案可考，即與合於同法第20條規定之不計入贈與 總額之財產，依法核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」 之情形不同。本件系爭土地移轉申報贈與稅案，被告並非 核給「贈與稅不計入贈與總額證明書」，蓋此觀被告依法 調查其移轉性質，認屬原告為相對對價而無贈與之法規範 要件即明，原告據此無償贈與之主張，顯屬誤解法令，委
無足採。
（4）原告復以其與臺北市政府所簽訂契約書第5 條第2 項第4 款約定「無償移轉」該地予臺北市政府，主張系爭土地之 移轉為無償捐贈性質，並提示其向臺北市政府捷運工程局 請求提供捐贈證明文件之函復，略以「確係台端參與捷運 木柵線中山國中站聯合開發案範圍內土地，無償捐贈本府 持分1,229/10,000土地」及其向臺北市稅捐處中北分處辦 理政府受贈土地免徵增值稅等文件為證。按所得稅法所定 捐贈扣除額，係為捐贈者單方之意思表示，受贈之一方單 純享受捐贈利益者而言，核其性質自以片務、無償契約者 始足當之。原告參與臺北市政府大眾捷運系統土地聯合開 發案所簽訂契約，契約內容載明雙方之權利義務，實立基 於契約之履行所生債權債務關係，具有雙方現實利益之對 價，即一方未依約履行時，有使他方承受不利益（損失） 之結果，此觀諸該卷附契約書第1 條乙方（即原告）提供 土地、第2 條開發方式、第5 條土地及建物權利義務分配 及第11條違約處理等約定之條文內容自明，顯然臺北市政 府所應履行之義務，尚非為單純之負擔，即承受贈與物並 非無對價關係。從而，原告所舉臺北市政府捷運工程局為 「無償捐贈」之復函，要難謂為原告主張無償捐贈之有利
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