臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00808號
原 告 甲○○
訴訟代理人 沈政雄律師
被 告 財政部
代 表 人 乙○○（部長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
戊○○
上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年12
月29日院臺訴字第0950095517號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
緣原告與水野春美、東上珍美、陳世寬、陳銘榮為東上和生之繼承人，因欠繳被繼承人東上和生88年度贈與稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）計新臺幣（下同）4,067,086元，已達限制欠稅人出境之金額標準，經被告所屬臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告於民國（下同）95年7月10日以台財稅字第0950086183號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告、水野春美、東上珍美、陳世寬及陳銘榮出境，內政部據以95年7月11日台內警境愛岑字第0950932666號函禁止渠等出國。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告 負擔。
二、陳述：
１、被告無函請限制出境之事務管轄權限：
⑴按限制出境實施辦法第2條第2項規定：「前項欠繳稅款或罰 鍰移送法院裁罰或強制執行者，由法院依職權或依稅捐稽徵 機關之聲請，函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅 營利事業負責人出境。」之「法院」，於行政執行法公布施 行後，依行政執行法第4條規定，即應解為「法務部行政執 行署」。
⑵被告稱贈與稅本稅部分應納稅捐業已確定，適用上開辦法第 2條第1項規定，函請境管局限制原告出境。惟臺北市國稅局 已於94年間將贈與稅本稅移送法務部行政執行署臺北行政執 行處實施行政執行程序在案，此有該處96年4月4日北執丑94 年贈與執特字第00107555號通知可參。 ⑶被告於95年7月10日（原告誤載為5日）函請境管局限制原告 出境，惟贈與稅本稅既已於94年度由臺北市國稅局依行政執 行法規定移送行政執行，即應由執行機關即法務部行政執行 署依行政執行法相關規定，或依限制出境實施辦法第2條第2 項規定，函請境管局限制原告出境，被告已無函請限制出境 之事務管轄權限，其自行函請該局限制原告出境，於法未合 。
２、稅捐稽徵法第24條第3項及限制出境實施辦法第2條第1項規 定，係以「納稅義務人」就「已確定」之應納稅捐逾法定繳 納期限尚未繳納，其欠繳稅款單計或合計，個人在50萬元以 上，始能報請限制欠稅人出境。倘依稅法規定非屬納稅義務 人之人，或尚屬未確定之應納稅捐，自不得對其作成限制出 境處分。此外，本件不得改適用限制出境實施辦法第2條第3 項規定維持原處分：
⑴按本稅核課處分倘經鈞院審認尚未確定，於行政救濟終結前 ，是否改適用限制出境實施辦法第2條第3項規定作成限制出 境處分，尚待被告重新踐行行政程序，審酌有無符合其裁量 性行政規則（參照被告85年8月15日台財稅第851915036號函 釋規定），依其裁量權定之。於此情形，因限制出境處分並 非羈束處分，原處分適用同辦法第2條第1項規定即有違誤而 應予撤銷，不得以本稅部分縱未確定，亦仍符合同辦法第2 條第3項規定要件為由維持。
⑵況同辦法第2條第3項規定有關欠繳應納稅捐一定金額之認定 ，不包括行政救濟加計利息部分（參照被告90年8月16日台 財稅字第0900455270號函釋規定）。本件贈與稅本稅部分未 加計行政救濟利息為3,475,000元，倘如被告主張係由繼承 人依民法第1148條及第1151條規定繼承自被繼承人東上和生 之贈與稅債務，則原告依民法第1144條規定應繼分比例計算 ，亦僅為695,000元，尚未滿750,000元，亦不符合上開規定 。
３、原告非贈與稅之納稅義務人。本件係臺北市國稅局查得被繼 承人東上和生於88年3月17日贈與1,700萬元予其媳李苑英暨 其孫陳介彥（東上和生之子陳世寬之妻及子），東上和生嗣 於同年3月26日死亡，乃以包括原告在內之繼承人，因繼承 東上和生為納稅義務人之地位，發單補徵贈與稅，並適用上
開規定，作成限制原告出境之處分。惟縱認東上和生生前有 於88年3月17日贈與1,700萬元予其媳李苑英暨其孫陳介彥（ 東上和生之子陳世寬之妻及子）之事實（原告否認），但贈 與稅之納稅義務人為贈與人即東上和生（參照遺產及贈與稅 法第7條第1項規定），而稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定 ，依稅捐稽徵法第14條規定，並參酌司法院釋字第622號解 釋文及解釋理由意旨，原告固為東上和生之繼承人，但亦僅 發生代被繼承人履行生前已成立稅捐義務而已，並不因繼承 事實而當然成為贈與稅納稅義務人。原告既無違反稅捐稽徵 法第14條規定之事實，被告及臺北市國稅局亦未查得繼承人 有此事實，原告顯非贈與稅之納稅義務人，故被告以原告為 贈與稅之納稅義務人而作成限制出境處分，均與上開規定不 符。
４、申言之，原告非核定稅額通知書所載贈與稅核課處分之納稅 義務人，亦非稅法所規定之納稅義務人：
⑴按「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第23條或第24條之規定 ，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，．．該管稽徵機關應即 進行調查，並於第29條規定之期限內調查，核定其應納稅額 ．．」、「遺產及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核 定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款．．」遺產及 贈與稅法第33條及第30條第1項定有明文。而「此種繳納通 知文書亦即繳款書（俗稱稅單），乃是對於特定納稅義務人 ，命令其將特定稅額於指定的繳納期間內繳納稅額之給付的 下命行為。而『核定稅額通知書』則是確認課稅要件事實的 存在並具體的確認其稅捐債務的『準法律行為之行政行為』 的確認行為。在依稅法規定，稽徵機關應填發『核定稅額通 知書』及『繳款書』的情形，其課稅處分之文書應係指該核 定稅額通知書而言。」陳清秀所著稅法總論第536頁可參。 ⑵依此，稅捐稽徵機關所為贈與稅之核課處分，其文書即係「 核定稅額通知書」，而非繳款書，則該核課處分所確認之納 稅義務人，即應依「核定稅額通知書」所載者為限。縱使贈 與稅之稅捐實務上另掣發有遺產及贈與稅法所未規定之文書 即「繳款書」，倘其上所記載納稅義務人與核定通知書不一 致，亦應以「核定通知書」記載之納稅義務人為準，以與遺 產及贈與稅法第33條及第30條第1項規定相符。本件限制出 境處分所依據之贈與稅課稅處分，依臺北市國稅局製作之贈 與稅應稅案件核定通知書所示，納稅義務人欄記載為：「東 上和生」，並非原告，被告竟對於原告作成限制出境處分， 已有違誤。
⑶次按上開通知書後附之繳款書，納稅義務人欄則載：「（贈
與人歿：東上和生）水野春美、東上珍美、陳世寬、陳銘榮 、甲○○（即原告）」，與核定通知書所載不符。然如上所 述，就贈與稅核課處分所確認之納稅義務人，係依核定稅額 通知書上記載為準。被告以繳款通知書增列有原告及其他繼 承人而認屬該核課處分之納稅義務人，顯有違誤。退步言， 縱認原告為東上和生之繼承人，納稅義務人固為東上和生， 惟依稅捐稽徵法第14條第1項規定，此時原告亦僅屬東上和 生之「代繳義務人」地位，然「代繳義務人」並非稅捐稽徵 法第24條第3項規定應予限制出境之對象，則該繳款書卻將 原告列為納稅義務人，被告復對於原告限制出境，亦於法不 符。
⑷被告稱核定通知書所載納稅義務人，依稅捐稽徵法第14條第 1項規定為東上和生，惟被繼承人東上和生之遺產（銀行存 款－華南銀行中山分行帳戶11,915,204元）於死亡當日即已 全數遭他人提領，臺北市國稅局依稅捐稽徵法第14條、民法 第1148條及第1151條規定，於繳款書納稅義務人欄註記繼承 人為納稅義務人云云。惟：
①被告所指東上和生遺產帳戶於死亡當日遭人全數提領，並 無證據可稽。且依稅捐稽徵法第14條第2項規定，係指繼 承人有違反同條前項規定，未繳清稅捐及分割遺產或交付 遺贈之情形，而應由繼承人負繳納義務。本件稅捐機關於 作成核定通知書時，倘認為該遺產帳戶遭人提領一空，即 屬分割遺產或交付遺贈行為，豈非應於核定通知書上列東 上和生之繼承人為納稅義務人，卻不然，而仍以東上和生 為納稅義務人，顯見原課稅處分並非依稅捐稽徵法第14條 第2項規定作成。遑論被告並未舉證該帳戶遭人提領一空 ，係為分割遺產或交付遺贈之目的，其所稱適用稅捐稽徵 法第14條規定云云，尚待斟酌。
②被告復稱係適用民法第1148條及第1151條規定，繳款書以 東上和生之繼承人為納稅義務人。惟縱使如此，核定通知 書上卻仍列東上和生為納稅義務人，並非包括原告在內之 繼承人，顯見核課處分之作成與民法規定無關。況遺產及 贈與稅法、稅捐稽徵法等規定，均無得當然概括繼承租稅 債務之規定，僅於符合稅捐稽徵法第14條第2項規定，始 負繳納義務。亦即，稅捐稽徵法第14條規定，已排除民法 第1148條及第1151條規定之適用，原告亦無從依據民法規 定而成為應予限制出境之納稅義務人。
⑸本件限制出境處分所依據之贈與稅核課處分，即該核定通知 書之納稅義務人，並非原告。至於繳款書之納稅義務人欄增 列原告為納稅義務人，既非核定通知書所記載，因該繳款書
非遺產及贈與稅法第30條及第31條規定之文書，亦無從依據 繳款書之記載據以認定原告為贈與稅納稅義務人。５、本件限制出境處分所依據之贈與稅應納稅捐尚未確定： ⑴本件限制出境處分所依據之贈與稅核課處分，其核定通知書 及繳款書僅送達由東上和生繼承人之1人陳銘榮收受，並未 合法送達原告收受，陳銘榮亦未告知原告其曾收受課稅處分 ，而由陳銘榮具名申請復查。因核課處分未合法送達原告收 受，原告遲至95年間始知悉有課稅處分之作成，該核課處分 之法定救濟期間對於原告即無從起算，但原告仍於知悉後對 該贈與稅課稅處分，循序申請復查、提起訴願，此有臺北市 國稅局95年8月31日財北國稅法字第0950230886號復查決定 及被告96年2月8日台財訴字第09600000600號訴願決定可稽 。現原告已提起行政訴訟，由鈞院承審中（案號為96年度訴 字第1189號）。
⑵按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全 部為公同共有；而繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任 ，民法第1151條、第1153條第1項，分別定有明文。因此， 繼承人共同繼承被繼承人之債權，固屬繼承人公同共有；然 繼承人共同繼承被繼承人之債務者，僅係負連帶責任而已， 該繼承之債務並非各繼承人公同共有。」最高法院86年台上 字第2057號裁判意旨可參。縱如被告所稱依民法有關繼承規 定，以原告為贈與稅之納稅義務人，惟該繼承自被繼承人東 上和生之贈與稅租稅債務，僅與其他繼承人負連帶責任，非 屬與其他繼承人之公同共有財產，自無稅捐稽徵法第19條規 定課稅處分送達規定之適用。該處分書既未合法送達原告， 對於原告無從起算申請復查期間，尚不生確定之效力，故無 限制出境實施辦法第2條第1項規定之適用。
⑶就陳銘榮所提復查申請，經臺北市國稅局94年4月15日財北 國稅法字第0940234273號復查決定駁回。該復查決定並未合 法送達原告收受，其法定訴願期間對於原告無從起算。原告 遲至96年3月14日下午前往原稽徵機關臺北市國稅局閱覽卷 宗，始經承辦人員將該復查決定影本送交原告收受，原告始 知悉其理由違法不當，亦基於繼承人及利害關係人之地位， 提起訴願，經被告96年6月4日台財訴字第09600186160號訴 願決定駁回，現亦已提起行政訴訟，繫屬於鈞院中，故縱使 就陳銘榮1人申請之復查決定而言，對於原告仍未確定。 ⑷被告稱依稅捐稽徵法第19條第3項規定，稅捐處分即臺北市 國稅局94年4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定 書由陳銘榮於94年4月18日簽收而合法送達，原告及其他納 稅義務人對復查決定並未依訴願法規定之30日內向被告訴願
，故於94年5月22日即屬確定云云。惟稅捐稽徵法第19條第3 項規定之適用，係以「公同共有財產」所生納稅義務，而對 其納稅義務人為送達者為限，茲說明如下：
①本件贈與稅核課處分之納稅義務人，依核定通知書記載為 「東上和生」，原告縱使為其繼承人，稅捐機關依稅捐稽 徵法第14條第1項規定，於繳款書記載原告為納稅義務人 ，其實質上原告僅係居於「代繳義務人」之地位，代東上 和生履行生前已成立之稅捐義務，而非繼承東上和生之納 稅義務（司法院釋字第622號解釋意旨參照，因原核課處 分是否確定為本件限制出境處分應審酌之法定要件，本件 限制出境處分既尚未確定，關於核課處分是否確定此一要 件認定，仍有該號解釋之適用）。原告與其他繼承人，既 非繼承東上和生之納稅義務，即無使該稅捐債務成為消極 公同共有財產之餘地，故無稅捐稽徵法第19條第3項規定 之適用。且該核課處分之核定通知書及繳款書均未合法送 達原告，申請復查期間自屬無從起算（改制前行政法院83 年度判字第49號判決參照），而原告知悉後，亦已依法提 起救濟中，對於原告不生確定之效力。
②再者，倘認稅捐機關依稅捐稽徵法第14條第2項規定，將 原告列為繳款書之納稅義務人，惟此時係基於繼承人違反 同條第1項規定法定事由而成為固有之納稅義務人，並非 繼承東上和生之納稅義務，無從使該稅捐債務成為消極公 同共有財產，或認為原告係該稅捐債務之公同共有人，故 仍無稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用。
③退步言，臺北市國稅局僅將贈與稅核課處分送達陳銘榮1 人收受，雖由其1人具名申請復查，但復查申請之效力即 應及於全體納稅義務人，始能與稅捐稽徵法第19條第3項 對於公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體之規 定，論理上相一貫。否則，既認為送達1人之效力及於全 體，使未收受送達之其他公同共有人亦同起算法定救濟期 間，又認為該收受送達之人申請復查，效力不及於全體， 顯係剝奪未收受核課處分之其他公同共有人依法救濟之權 益，並非合憲性解釋。故由訴外人陳銘榮具名對於贈與稅 核課處分申請復查，其復查效力應及於原告，且阻卻原核 課處分確定之法律效果，此見解亦為被告於鈞院96年8月 14日準備程序時所認同。
④又因復查程序進行將影響原告權益，而原告自始無從知悉 核課處分之存在及陳銘榮復查申請之事實，依行政程序法 第23條規定，復查決定機關即應依職權通知原告使有參加 復查程序以顯名為復查申請人並陳述意見之機會，該復查
決定未依此程序進行既有違法，原告亦已循序提起訴願、 行政訴訟。至陳銘榮之復查申請，雖經臺北市國稅局94年 4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定駁回，但 該復查決定係行政救濟文書，並非稽徵稅捐所發之文書， 並無稅捐稽徵法第19條第3項有關稅捐文書送達規定之適 用（最高行政法院90年度判字第1389號判決參照）。且復 查決定書屬於書面行政處分，並未排除行政程序法第100 條第1項規定之適用，故復查決定書仍應依此規定，送達 已知之利害關係人（當然包括原告在內之其他繼承人）收 受，俾利渠等得依法提起訴願，以免遲誤救濟期間而發生 確定力。
⑤本件復查決定書僅送達陳銘榮，並未合法送達於原告，送 達效力並未及於全體，即無從對於未收受復查決定書之繼 承人起算法定訴願期間，不發生訴願逾期與否之問題（最 高行政法院91年度判字第13號判決參照）。從而，自不得 僅因陳銘榮未於收受復查決定後之法定救濟期間內提起訴 願，即謂該復查決定對於原告亦已確定。
６、本件限制出境處分違反比例原則：
⑴按「前揭（稅捐稽徵法第24條）規定之限制出境處分及通知 有關機關不得為移轉或設定他項權利之處分，固屬確保對受 處分人之罰鍰能有效執行所為之保全措施。惟基於行政機關 於有多種同樣能達成目的之方法時，自應選擇對人民權益損 害最少者，且其採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的 之利益顯失均衡，方符合比例原則（行政程序法第7條參照 ）。」最高行政法院92年判字第467號判決意旨可資參照。 ⑵被告於訴願程序稱被繼承人東上和生尚有財產11,915,204元 銀行存款可供執行，則被告原即可適用稅捐稽徵法第24條第 1項規定，通知銀行機構對該東上和生之遺產，命不得移轉 或設定他項權利等禁止處分，或依行政執行法第15條規定移 送執行機關，逕就該財產執行受償，以符釋字第622號解釋 意旨。被告復於本件訴訟程序稱贈與人東上和生於88年3月 26日死亡時，其遺產即銀行存款1,191,520元已於死亡當日 遭他人提領，實無遺產可供執行云云。果爾，則應尚有1,17 2餘萬元可供執行，並非無遺產可供執行。
⑶被告提出東上和生88年3月26日於華南銀行存款取款憑條， 主張其存款於當日即遭提領一空云云。惟該取款憑條僅顯示 該日有自帳戶提領1,000萬元，然同帳戶內存款是否為0，無 從得知。退步言，該存款應係遭繼承人以外之第三人李苑瑛 （即東上和生贈與稅之受贈人）冒名提領，此經臺灣高等法 院93年度上訴第1911號刑事判決，以偽造私文書罪處以徒刑
在案。而依據其犯罪事實所載，並無任何由繼承人或原告教 唆或幫助其犯行之事實，無從認為原告有規避稅捐之意圖， 即不得以此認為原告有限制出境之必要。況縱認其提領後， 同帳戶已無任何存款可供執行，然既係遭第三人之侵權，並 非繼承人之分割遺產或交付遺贈，亦非構成稅捐稽徵法第14 條第2項規定而得於繳款書上改列原告為納稅義務人，並作 成限制出境處分。
⑷被告於本件訴訟稱繼承人中僅查有陳世寬1筆不動產外，餘 均無財產可供辦理禁止移轉或設定他項權利云云。惟被告僅 提出查詢陳世寬財產歸屬資料清單，並無查詢其他繼承人財 產歸屬資料而獲得無可供保全財產之紀錄，自難認為其他繼 承人均無財產可辦理禁止移轉或設定他項權利。又參照臺北 市國稅局95年10月3日財產歸屬資料清單，查得繼承人陳世 寬有房屋現值321,200元及土地現值1,007,0 00元，94年8月 30日查得東上珍美於92年度時投資愛迪亞科技股份有限公司 638,000元，陳銘榮則投資康和綜合證券股份有限公司等7家 公司計256,070元及未載價值之車輛1部。縱以繼承人自有財 產尚有合計總價值2,222,270元可供行政執行。其中，被告 所查得投資公司股票投資部分價值為92年度資料，於本件處 分作成時（95年7月），其價值是否有增加而得足以清償稅 捐債務，進而可認為仍符合限制出境之要件，並未見被告查 得95年度同財產資料可稽，即逕對於原告限制出境，亦嫌速 斷。
⑸再者，縱認東上和生遺產中之存款已全部被領出而可供辦理 禁止處分之財產價值不足欠繳應納稅捐，惟按遺產及贈與稅 法第7條第1項第2款（原告誤載為第2項）規定：「贈與稅之 納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之1者，以受贈 人為納稅義務人：二、於本法規定繳納期限尚未繳納，且在 中華民國境內無財產可供執行者。」，即原稽徵機關尚得依 上開規定，採取以受贈人為納稅義務人發單課徵並執行其財 產而受償，同樣可達其目的。被告亦未考慮尚有此對原告權 益損害最少之手段，仍對於原告作成限制出境處分，有違比 例原則。
⑹被告稱依其75年8月12日台財稅字第7545302號函釋規定，東 上珍美及陳銘榮所投資公司股票非為禁止移轉或設定他項權 利之標的云云。惟參照陳計男強制執行法釋論第506頁及第 507頁所載：「股份有限公司股東之股份，除發起人之股份 非於公司設立登記1年後不得轉讓（公司法第163條第2項前 段），執行法院對之僅能查封扣押，不得進行拍賣，須至禁 止期限屆滿後，始得進行拍賣外；至其他股份或係公司因合
併或分割後，新設公司發起人之股份（公司法第163條第2項 但書）均得隨時查封拍賣之。惟已發行股票之公司，其股份 之查封，應扣押股票，依動產有價證券之執行方法，強制執 行。」縱依被告所稱其不宜就納稅義務人持有之股票，通知 公司禁止移轉或設定他項權利，惟非不得依稅捐稽徵法第24 條第2項或行政訴訟法第293條規定，就該等納稅義務人之股 份或股票，向行政法院聲請假扣押，以保全執行。然被告捨 此得依查封扣押方式保全財產執行之手段不為，竟選擇侵害 原告權益較重之限制出境手段，有違比例原則。 ⑺被告稱改列受贈人為納稅義務人，有逾越核課期間問題云云 。惟由被告於鈞院96年8月14日準備程序之陳述，略以本件 係因被繼承人東上和生帳戶內原有1千多萬元存款於死亡當 日即遭人提領一空，故於繳款書上將所有繼承人列為納稅義 務人等語，可知稅捐機關於作成核課處分而開具繳款書時（ 93年3月間），即已知悉東上和生遺產帳戶內已無財產可供 執行之情，當時尚未逾越核課期間。然稅捐機關竟未適用遺 產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，於核定通知書上立即 改列以受贈人為納稅義務人，以迅速對其受贈財產執行，卻 採取對於繼承人發單，並容任對於受贈人之核課期間屆滿， 仍不採改列受贈人為納稅義務人之手段，待於核課期間屆滿 後（95年4月間），再將包括原告在內之繼承人以限制出境 手段執行之。被告怠於依法對實際受領贈與之受贈人行使課 稅權且任其核課期間屆滿，反而採取於核課期間屆滿後，對 未實際受領任何贈與之繼承人施予限制出境手段執行，其手 段選擇違反比例原則甚明！
⑻原告於94年4月間考入日本橫濱國立大學經營學部（當年度 約有200人非日本國籍人士應考，僅錄取28人，極為不易， 有入學合格通知書及許可書可稽），並千辛萬苦通過日本留 學試驗獎學金考試（因得分較平均分數高出甚多而獲遴選， 此有原告休學前之西元2004年成績通知書可稽），橫濱國立 大學為日本國立大學中2所設有企管學科大學之一，為該國 培育優秀企管人才之重要大學。原告現年24歲，正值學習力 旺盛及亟待各方領域之培育以成就未來潛能之年紀。原告前 於西元2005年11月間應召返國服兵役，已於96年2月23日退 伍，其間向原學校辦理休學申請，經准休學至西元2007年3 月31日，現仍辦理休學中。本件被告採取限制出境之手段， 造成原告無法出國返校繼續完成學業，且因遭限制出境而未 能復學，此行政處分一經確定，原告僅有被迫退學一途。依 此，被告所選擇手段實已剝奪原告既有海外學習自由、受教 權益，原告所受人格發展自由之損害，相較於稅捐機關所欲
達到為保全執行非僅有原告1人應負擔之400餘萬元稅捐債務 ，顯失均衡。
７、原告於72年7月30日出生，未滿週歲時，母親（東上秋美， 東上和生之2女）即因故離開人世，父親嗣後再娶並育有1子 ，早與母親家族之親戚斷絕往來，對於外祖父東上和生生前 之財產關係狀況，無從知悉。88年外祖父東上和生死亡時， 原告時年僅16歲，尚無法律上之完全行為能力及辦理稅捐申 報之基本知識，更遑論對於東上和生在臺有何財產、母親家 族其他姨、舅等間有何爭奪財產之爾虞我詐情事，當時完全 一無所知。再因稅捐機關之相關稅捐或行政救濟文書，當時 並未合法送達由原告之法定代理人收受（稅捐稽徵法第19條 第1項及行政程序法第69條第1項規定參照），以致相隔數年 後，95年間始輾轉獲知遭處鉅額稅款，但竟遭被告認定稅捐 核課處分已確定，進而予以限制出境處分，原告被迫中斷學 業，更勢必面臨退學命運，實屬不近情理。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。二、陳述：
１、按「共有財產，由管理人負納稅義務；．．其為公同共有時 ，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「納稅義務人死亡 ，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼 承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序， 繳清稅捐後，始得分割或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、 受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅 捐，負繳納義務。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐 稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知 有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者， 並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。前項欠繳應 納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之 跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並 免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此 限。納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關 或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營 利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者， 應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「．．稅 捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院 判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅 義務人繳納，．．」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、 短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐 之規定。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽
徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納 稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書， 一併通知納稅義務人繳納。」稅捐稽徵法第12條、第14條、 第24條、第38條第3項後段、第49條前段及其施行細則第12 條分別定有明文。
２、次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利 事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定期限尚未繳納，其 欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元 以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關 或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或 欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有 左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程 序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其 出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰 者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相 當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結者，確定之欠稅 及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦 法限制時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠 稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅 及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解 或破產程序分配完結者。」限制出境實施辦法第2條第1項及 第5條分別定有明文。又該辦法所稱之欠繳稅款，參照被告 73年10月24日台財稅第61849號函釋規定，包括本稅、滯納 金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在 內。
３、再按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承 開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權 利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」 、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全 部為公同共有。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈 與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤 不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國 境內無財產可供執行者。」、「遺產稅未繳清前，不得分割 遺產、交付遺贈或辦理遺轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦 理贈與移轉登記。但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機 關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書 、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在 此限。」民法第1147條、第1148條、第1151條、遺產及贈與 稅法第7條第1項暨第8條第1項亦分別定有明文。４、又按「提起行政救濟之欠稅案件，嗣經訴願決定或行政訴訟
判決撤銷重核，原處分機關在另為重核處分前，應否繼續限 制出境，應視最初限制出境之原因而定。原限制出境之原因 ，如係屬納稅義務人對於復查決定之應納稅額未繳納半數或 提供相當擔保而提起訴願者，因撤銷重核，依本部50年5月 25日台財稅發第03497號函及67年7月29日台財稅第35047號 函釋，係踐行另一復查程序，即回復為復查階段，則在稽徵 機關重為復查決定前，原限制出境之原因已不存在，原限制 出境應予解除，俟重為復查決定後，視納稅義務人有無繳納 半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定是否限 制出境。」、「遺產稅及贈與稅欠稅人，如稽徵機關已就其 所有相當於應繳納稅捐數額之財產禁止處分者；或遺產稅繼 承人已依遺產及贈與稅法第41條之1，按其法定應繼分繳納 遺產稅款、罰鍰、及加徵之滯納金、利息者，得免再對該欠 稅人為限制出境之處分。」被告83年5月18日台財稅第83159 2907號函前段及86年9月27日台財稅第861912388號函釋在案 。
５、原告與訴外人水野春美、東上珍美、陳世寬及陳銘榮等5人 滯欠被繼承人東上和生88年度贈與稅4,067,086元（含滯納 金、滯納利息、行政救濟加計利息），經復查決定駁回展延 限繳日期，因未提起訴願而告確定，其逾滯納期滿仍未繳納 ，可供辦理禁止處分之財產價值尚不足欠繳應納稅捐，臺北 市國稅局乃以94年9月16日財北國稅徵字第0940207401號函 移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行。而由於滯 欠稅款已達限制出境實施辦法第2條第1項限制出境金額標準 ，乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以95年7月5日財北國 稅徵字第0950217290號函報被告以95年7月10日台財稅字第 0950086183號函轉境管局限制原告與訴外人水野春美、東上 珍美、陳世寬及陳銘榮出境，揆諸上開規定，並無違誤。６、被告針對已確定及尚未確定之欠繳應納稅捐案件，會依稅捐 稽徵法第24條第3項授權訂定之限制出境實施辦法第2條第1 項及第3項規定，函請境管局限制該欠稅人或欠稅營利事業 負責人出境，該2項規定均有欠稅金額之限制。至於同條第2 項規定，則係於欠繳稅款或罰鍰移送法院裁罰或強制執行者 ，由法院依職權或依稅稽徵機關或海關之聲請，函請境管局 限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，則無金額之限制 ，此為最大之區別。本件係於行政執行法修正後移送執行之 案件，依行政執行法第26條準用強制執行法第22條規定，執 行法院得命拘提、管收或限制住居，限制住居實已達到限制 出境之目的，且現行稅捐裁罰案件，均由各稅捐稽徵機關辦 理，強制執行部分，亦改由行政執行署、處負責執行，限制
出境實施辦法第2條第2項規定實際上已形同具文，並無適用 機會，原告稱依該項規定，被告函請限制原告出境欠缺事務 管轄權限云云，尚待斟酌。
７、原告稱東上和生贈與案尚屬未確定之應納稅捐，被告不得依 限制出境實施辦法第2條第1項規定限制其出境云云。惟基於 遺產繼承之遺產稅納稅義務，為全體繼承人之連帶義務即連 帶債務，有關遺產稅課徵所提行政救濟程序，對於全體納稅 義務人均合一確定，且依稅捐稽徵法第19條第3項規定，本 件稅捐核課處分，臺北市國稅局94年4月15日財北國稅法字 第0940234273號復查決定書係由陳銘榮於94年4月18日簽收 而合法送達，原告及其他4人對復查決定並未依訴願法規定 之30日內向被告提起訴願，故於94年5月22日（加計在途期 間4日）即屬確定。
８、原告稱縱認限制出境處分之贈與稅核課處分已確定，其欠繳 應納稅捐之納稅義務人究為贈與人（東上和生）或繼承人； 贈與稅案係臺北市國稅局查得被繼承人東上和生於88年3月 17日贈與1,700萬元予其媳李苑英暨其孫陳介彥（東上和生 之子陳世寬之妻及兒子），該稅款乃被繼承人死亡前業已成 立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既 未規定應以繼承人為納稅義務人，原告固為東上和生之繼承
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