臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01607號
原 告 華東承啟科技股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 葉韋良律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
96年3 月16日台財訴字第09600003450 號（案號：00000000）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於剔除原告92年度列報其他損失新臺幣參仟貳佰肆拾伍萬肆仟玖佰壹拾玖元部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之七，餘由原告負擔。 事 實
壹、事實概要：
原告係經營其他未分類電子零組件製造業，民國（下同）92 年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下 同）82,542,250元、前5 年核定虧損本年度扣除額8,909,32 0 元，被告初查以：一、其他損失中出售予明僑實業有限公 司（以下簡稱明僑公司）之存貨跌價損失32,454,919元，係 屬原物料因過期以廢品出售，惟未檢具清單報請稽徵機關派 員勘查監毀並取具證明文件供核，否准認列；二、91年度核 定全年所得額虧損59,315,557元應扣除免計入所得額課稅之 股利盈餘淨額87,872,680元，致無前5 年核定虧損扣除額， 乃核定其他損失為50,087,331元、前5 年核定虧損本年度扣 除額為0 元。原告不服，申請復查，經被告以95年11月9 日 北區國稅法一字第0950014643號復查決定書駁回（下稱原處 分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政 訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件原告出售過期商品之損失，其經濟實質為存貨買賣之「 交易損失」，非「報廢損失」：
１、按行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第 101 條之1 規定意旨，前開報廢損失係指產品無法出售或無 法久存之存貨銷毀轉列損失之行為，是以，若為產品之正常 出售，不論其出售價格為何，均非本條規範效力所及自不待 言。原告係經營電子零件之加工買賣業務，主要業務為主機 板及顯示卡，該等產品產業發展與PC產業發展息息相關，然 資訊產品更新迅速致產品週期縮短，常有產品存貨之況，原 告為期減少損失，在系爭產品尚有變現價值時以非新品出售 ，由於該庫存品已非當時市場最新之產品，故其出售價格可 能低於原始投入成本致產生交易損失，故將其帳列於其他損 失。
２、本案簽證會計師柳金堂94年7 月28日以安建（94）審一字第 0466D 號函覆被告之說明㈣中，亦對所謂出售廢品實指「係 出售過時及呆滯原物料所致」提出說明，且原告95年營利事 業所得稅相同案件中（95年訴字第4030號），柳金堂於鈞院 作證時亦指出：「我認為查核準則的報廢是銷毀的，是要監 毀的。（問：『出售廢品是何意？出售呆滯原物料是何意？ 』）過時品我們就稱為廢品，有些有處分價值，有些沒有， 如果沒有處分價值就會走報廢程序，也就是監毀，如果有處 分價值，則會以過時品出售，出售廢品中有處分價值者，與 出售過時呆滯都是一樣，這是電子業很正常之情況。」，可 知簽證會計師均係從交易之本質出發，若係出售有處分價值 之商品者，均認定為正常品出售，其出售之損失均帳列為其 他損失，僅有係無出售價值商品方循查核準則第101 條之1 所定之報廢程序。柳金堂所言足以說明業界就出售存貨之一 般處理標準。
３、本案原告將週期縮短之非新品出售予明僑公司，核其經濟實 質為存貨買賣所致之損失，與產品無法出售或無法久存之存 貨銷毀轉列損失之報廢損失情況實有不同；復系爭交易存貨 之品名、數量及約定單價，可從送貨單及交易發票以資核對 ，並無難以驗證致無法查核之情形，與報廢損失須經監毀報 備加以驗證者，亦屬有別。原告就系爭損失乃實質經濟上之 交易損失且已提出證據，惟被告未依事實並衡酌經濟上實質 意義及實質課稅精神依職權調查事實，逕將本件交易損失認 定為報廢損失，顯有適用法令不當之違誤。綜觀現行所得稅 法及相關法令，未有商品因存貨之非新品以低於成本之價格
銷售予他人，即應先行報廢之規定，被告自行擴充法律解釋 ，實已違反憲法第19條租稅法律主義之原則。㈡、訴願決定及原處分認定事實有未依法令之違法：１、按行政程序法第9 條、第36條及第37條規定，行政機關在作 成行政處分時，依法應依職權調查事實，並就人民提出之證 據予以審酌調查，作出適法無誤之行政處分。原告出售系爭 商品時均執有送貨單及買受人出具之統一發票，已如前述， 會計師查核報告書及說明書對於出售系爭商品雖於會計科目 記載為出售廢品損失，然會計科目僅為協助登記公司交易型 態之簡述，公司實質交易仍應按經濟上之意義及實質課稅原 則加以認定，並非可單由會計科目決定其交易之種類及態樣 ，此殆無疑義，原告出售過期商品係屬正常之商業行為，且 均依法取得交易憑證並依規定申報之，被告斷不能以會計科 目名稱即作出原告出售系爭商品係屬出售廢品行為之認定。２、再者，訴願決定以原告出售系爭商品之對象有部分為廢棄物 處理商，並以出售系爭存貨之毛損率為98.87%即認定原告出 售之商品均為無價值之廢品；然被告所稱廢棄物處理商，並 未見其說明該廢棄物處理商之營業項目是否為廢棄物處理， 亦未提出其認定所謂廢棄物處理商之標準，更未見被告有對 所謂跌價損失達一定程度以上之金額者應視為屬查核準則第 101 條之1 所稱廢品之標準，更未說明明僑公司向原告購買 系爭商品後其係作為廢品之處理或有轉賣之行為等，蓋若非 作為廢品之處理時，則益可證原告出售系爭商品係為一般正 常之交易行為，被告、訴願機關對此有利於原告之事實均未 探究，顯有認定事實未依行政程序法第9 條、第36條及第37 條規定之違法。
㈢、出售商品之損失依法均得認列為損失：
１、依查核準則第22條之規定，銷貨價格較時價為低者，依下列 辦法辦理：⑴、銷貨與關係企業以外之非小規模營利事業， 經查明其銷貨價格與進貨廠商列報成本或費用之金額相同者 ，應與認定。⑵、銷貨與小規模營利事業或非營利事業者， 經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應與認定 。再依查核準則第101 之1 條之規定，是出售商品之損失無 論係屬前開任一狀況，依法均得認列為營業損失。再就產業 界存貨出售之情況而言，若存貨尚有出售價值時，斷不可能 將之視為報廢品而予以銷毀，而通常之作法均係以低價求售 ，以降低業者之損失，此亦係柳金堂會計師於鈞院證稱時指 出，出售過時品係電子業常見之情形之所由。
２、原告對出售存貨之損失，均依規定提出申報並經合格會計師 之簽證，本案之所生並非原告對交易有所漏報而係因被告並
未對業者對於交易損失應如何認定有所規範所致，原告91年 至94年對於出售存貨損失均按同一方式，惟均遭被告剔除， 否准認列，惟就廠商立場而言，實無法將尚有價值之存貨均 作銷毀處理，尤其是銷售收入對處於虧損中之廠商而言係極 為重要之現金流入。再者，因91年起存貨銷售損失即遭被告 剔除，原告為符合被告之規定與兼顧公司利益，曾多次向被 告人員詢問，日後原告出售過時存貨時，若循報廢程序，被 告可否派員查證無誤後，無需將過時存貨銷毀而將之交由原 告出售，以降低原告損失，惟被告人員之回覆均為若循報廢 程序即應將貨物銷毀。是以，被告對於出售存貨之損失應循 何種程序未有明確之標準外，亦未考量原告及產業界之利益 ，實令人難以認同。
㈣、原告92年度列報虧損扣除額8,909,320 元，惟原處分以被告 核定原告91年度虧損為59,315,557元，且將會計師說明應扣 除免計入所得稅額課稅之股利盈餘淨額87,872,680元，將原 告92年度虧損額核定為0 元。惟原告91年度營利事業所得稅 結算申報，被告剔除原告認列其他損失共37,466,443元，前 項爭議業經訴願並提起行政訴訟在案，於前開爭議未確定前 ，被告逕自將原告91年度全年所得虧損核定為59,315,557元 ，致原告92年度虧損扣除額核定為0 元，顯已侵害原告之合 法權益，應予以撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、按商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，或因 呆滯而無法出售或加工製造，經檢具清單報請該管稽徵機關 派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查 明屬實者，准予認定損失，如有廢品出售收入，應列為其他 收入或商品報廢損失之減項，查核準則第101 條之1 規定甚 明。本件原告所列報之其他損失32,454,919元，據會計師查 核報告書及說明書，係出售過時或呆滯原物料所生之損失， 且出售價格與成本亦顯不相當，經就原告開立發票明細查核 ，不同品名規格商品之銷售單價均為5 元，會計傳票載明為 「出售下腳及廢料收入」，又依原告92年度出售報廢品客戶 統計表，系爭出售存貨之銷貨金額371,551 元、銷貨成本32 ,826,470.28 元，銷貨毛利率為虧損98.87%，則系爭存貨已 實現之跌價損失高達98.87%，依經濟實質觀之，實已達報廢 程度，況系爭存貨屬過期商品為原告所不爭，則原告未依規 定將過時或呆滯之原物料檢具清單報稽徵機關派員勘查監毀 並取具證明文件，亦未取有會計師查核簽證報告核實認定其 報廢損失，並將廢品出售收入列為其他收入或商品報廢損失 之減項，而逕自出售，致生損失，核與查核準則第101 條之
1 第1 款及第2 款規定及財政部91年11月13日台財稅字第09 10457208號令釋未合，自不得認列。況經被告查核其損失明 細，發現有廢棄物處理廠商，且出售價格與成本亦顯不相當 （毛利率約-99%）。
㈡、商品報廢之事實及金額查核困難，故查核準則第101 條之1 明定營利事業之商品、原料或物料因過期、變質、破損等因 素，需就地報廢者，規定應於報廢原因事實發生後15日內， 檢具清單報請當地稽徵機關派員勘查監毀，或由事業主管機 關監毀並取具證明文件，以資核實認定，此乃財政部本於中 央財稅主管機關之地位，為兼顧租稅公平及稽徵便利原則， 就營利事業所得稅之查核有關之細節性、技術性事項所為之 補充規定。系爭原物料淪為報廢品，原告應循查核準則第10 1 條之1 規定於商品報廢事實發生之15日內，於銷毀之前檢 具清單報請稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並 取具證明文件，核實認定。原告未依前揭準則規定報廢，原 核定否准認列並無不合。
㈢、原告91年度營利事業所得稅結算申報列報全年所得額虧損96 ,782,000元，被告核定全年所得額虧損59,315,557元，原告 不服，申請復查，經被告復查決定駁回，依財政部66年3 月 9 日台財稅第31580 號函釋規定，92年度累積未扣除餘額0 元，原核定並無不合，應予維持，並俟91年營利事業所得稅 事件確定後，如有變更再循更正程序辦理。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗 ，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影 本在卷可憑，茲據繼任者於96年9 月27日具狀聲明承受訴訟 ，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件原告係經營其他未分類電子零組件製造業，92年度營利 事業所得稅結算申報，原列報其他損失82,542,250元、前5 年核定虧損本年度扣除額8,909,320 元，被告初查以：㈠、 其他損失中出售予明僑公司之存貨跌價損失32,454,919元， 係屬原物料因過期以廢品出售，惟未檢具清單報請稽徵機關 派員勘查監毀並取具證明文件供核，否准認列；㈡、91年度 核定全年所得額虧損59,315,557元應扣除免計入所得額課稅 之股利盈餘淨額87,872,680元，致無前5 年核定虧損扣除額 ，乃核定其他損失為50,087,331元、前5 年核定虧損本年度 扣除額為0 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實 ，有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告
結算申報書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年3 月16日台財訴字第09600003450 號訴願決定書等件影本附卷 可稽（見原處分卷第588 、659-660 、664-667 、672-677 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其將週期縮短之非新品 出售予明僑公司，核其經濟實質為存貨買賣所致之損失，與 產品無法出售或無法久存之存貨銷毀轉列損失之報廢損失情 況實有不同；復系爭交易存貨之品名、數量及約定單價，可 從送貨單及交易發票以資核對，並無難以驗證致無法查核之 情形，與報廢損失須經監毀報備加以驗證者，亦屬有別。原 告就系爭損失乃實質經濟上之交易損失已提出證據，惟被告 未依事實並衡酌經濟上實質意義及實質課稅精神依職權調查 事實，逕將本件交易損失認定為報廢損失，顯有適用法令不 當之違誤。綜觀現行所得稅法及相關法令，未有商品因存貨 之非新品以低於成本之價格銷售予他人，即應先行報廢之規 定，被告自行擴充法律解釋，實已違反憲法第19條租稅法律 主義之原則。原告出售過期商品屬正常之商業行為，均依法 取得交易憑證並依規定申報之，被告以會計科目名稱即作出 原告出售系爭商品係屬出售廢品行為之認定，有悖行政程序 法第9 條、第36條規定等之違法。另原告91年度營利事業所 得稅結算申報，被告剔除原告認列其他損失共37,466,443元 ，前項爭議業經訴願並提起行政訴訟在案，於未確定前，被 告逕自將原告91年度全年所得虧損核定為59,315,557元，致 原告92年度虧損扣除額核定為0 元，顯已侵害原告之合法權 益，應予以撤銷云云。
三、其他損失部分：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業 及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定 之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或 損失。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審 核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅 額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」行為時所得 稅法第24條第1 項、第38條、第80條第5 項分別定有明文。㈡、次按「商品報廢：一、商品或原料、物料等因過期、變質、 破損無法久存，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管 稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文 件，經查明屬實者，應予認定。二、商品或原料、物料等因 呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關 派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查
明屬實者，應予認定。三、依前二款規定報廢之商品或原料 、物料，如有廢品出售收入，應列為其他收入或商品報廢損 失之減項。」乃經所得稅法第80條第5 項授權訂定之行為時 查核準則第101 條之1 所規定。核上述查核準則係為執行母 法之細節性技術性事項加以規定，符合所得稅法規定意旨， 且未逾越母法之限度，稽徵機關辦理相關案件自得適用。又 「上市、上櫃公司之固定資產因特定事故未達耐用年限而毀 滅或廢棄；商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久 存等因素而報廢者，可依會計師查核簽證報告核實認定其報 廢損失，無須報經稽徵機關核備或派員勘查監毀。」亦經財 政部91年11月13日台財稅字第0910457208號令釋在案。㈢、如前所述，原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他 損失82,542,250元，其中32,454,919元出售予明僑公司之存 貨跌價損失，為被告認屬原物料因過期以廢品出售，惟未檢 具清單報請稽徵機關派員勘查監毀並取具證明文件供核，而 否准認列，無非係以原告會計師查核報告書載明該部分為「 出售下腳及廢料收入」；又依原告92年度出售報廢品客戶統 計表，系爭出售存貨之銷貨金額371,551 元、銷貨成本32,8 26,470.28 元，銷貨毛利率為虧損98.87%，跌價損失高達98 .87%，依經濟實質觀之，亦已達報廢程度等情為據。然查：１、原告會計師簽證報告固記載系爭損失為「出售廢品損失」； 原告會計傳票、庫存明細帳亦分載「出售下腳及廢料收入」 、「待報廢庫」，並有出售報廢品統計表附卷可憑（見原處 分卷第9 、398 、483 、551 頁）。惟上述所謂之「出售廢 品損失」，已經本案簽證會計師柳金堂94年7 月28日以安建 （94）審一字第0466D 號函覆被告之說明㈣中，載明：「有 關承啟公司民國92年度其他損失─出售廢品之出售價格產生 毛損原因，係出售過時及呆滯原物料所致…」等情在卷（見 本院卷第104 頁）。又上述查核準則所稱「廢品」係指商品 或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，經檢具清單 報請該管稽徵機關派員勘查監毀者始屬之，亦即係經銷毀之 呆滯原物料方屬廢品。參諸原告於上開庫存明細帳亦旁註「 呆滯已近2 年，故以廢品形式出售」，則是否得以上述會計 師簽證報告及帳目即遽認原告出售者為經銷毀而未經被告監 毀之「廢品」，已非無疑。
２、次查，觀諸上述原告92年度出售報廢品客戶統計表記載，系 爭出售存貨之銷貨金額371,551 元、銷貨成本32,826,470.2 8 元，銷貨毛利率為虧損98.87%；又不同型號物品並有統一 發票在卷可憑，核其出售價格與成本固顯不相當，然既係呆 滯物品，自需賤價求售，此價格是否與商業常情有悖，已低
至達出售廢品之程度？又以原告所經營之電子零組件製造業 而言，不同型號之呆滯物料以同一價格出售是否有違該行業 交易慣例？均有待查明。再明僑公司營業項目固有「廢棄物 清除業」及「廢棄物處理業」，然亦包括「電子材料批發業 」及「電子材料零售業」，有該公司基本資料在卷可考（見 本院卷第55頁），則原告究係出售呆滯之電子材料或係經銷 毀之電子材料廢品予明僑公司，被告亦非不得向設於渠轄區 之明僑公司（台北縣土城市）調帳勾稽，俾查明該公司與原 告間之交易實情，是被告以該公司有經營廢棄物處理業即認 原告所出售者為「廢品」，亦容有未洽。
３、按「行政機關就該管行政程序，應當事人有利及不利之情形 ，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事 人主張之，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序 法第9 條、第36條著有規定。本件被告雖已為職權調查，然 就本件系爭交易實質為何，既尚有上述事項猶待渠進一步查 證，即難謂已盡渠職權調查之義務。從而，原告指摘被告未 予詳查即逕認其係出售上述查核準則第101 條之1 規定之廢 品，即非無可採。
四、前5 年核定虧損本年度扣除額部分：
㈠、按行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之效力 ，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力，是處分機關 於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分的效力。 又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生， 其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行 政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即 所謂行政處分之構成要件效力是也。而法律雖規定行政法院 有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象 之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其 先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分 未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效 力，仍不能否定該處分之效力。
㈡、次按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司 組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度 均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並 如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損 ，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條 所明定。又「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定 ，自本年度純益額中扣除前3 年（編者註：已改為5 年）各 期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額 之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘
額，自本年度純益額中扣除。」亦經財政部66年3 月9 日台 財稅第31580 號函釋在案。核此函釋乃財政部基於其主管權 責，就執行所得稅法第39條所為細節性及技術性之規定，核 與立法本旨及法律保留原則均無違，所屬稽徵機關辦理相關 案件自得援用。
㈢、經查，原告91年度營利事業所得稅結算申報，為稽徵機關核 定虧損額為59,315,557元，經依前揭函釋意旨先行抵減所得 稅法第42條規定免計入所得額之投資收益87,872,680元後， 已無虧損餘額可自本（92）年度純益額中扣除；而原告雖已 就91年度營利事業所得稅案件提起行政訴訟，然被告針對91 年度營利事業所得稅之核定，迄今仍未經撤銷變更乙節，乃 為兩造所不爭，並有被告91年度營利事業所得稅審查報告書 在卷可按（見原處分卷第625-631 頁）。從而，被告就項次 55「前5 年核定虧損本年度扣除額」核定為0 元，揆之前開 說明，自無違誤。至被告91年度營利事業所得稅行政訴訟案 件，嗣倘獲有利之確定判決，得循更正程序辦理變更，業經 被告陳明在卷，尚不致損及原告利益，併此敘明。五、綜上所述，原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他 損失82,542,250元，被告剔除其中32,454,919元而核定原告 其他損失為50,087,331元，於法尚有未合，訴願決定未予糾 正，亦有未洽，原告訴請撤銷此部分訴願決定及原處分，尚 非無據，應予准許，並應由被告重為詳查，另為適法之處分 ；至就「5 年核定虧損本年度扣除額」核定為0 元部分，被 告所為處分，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤 ，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均 不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 96 年 12 月 27 日 第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 12 月 27 日 書記官 黃明和
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