臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00305號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
2月15日台財訴字第09600040430號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告辦理民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，漏報配 偶李婉貞所有坐落基隆市○○路287、289及291號共有房屋 （下稱系爭房屋）出租湘園飲食店之租賃所得800,000元（ 原核本全數歸課原告配偶，復查決定重行按各繼承人應有部 分7分之1核算，並將原核定租賃所得456,000元追減為 390,858元，下稱系爭租賃所得），經被告機關所屬信義稽 徵所核定新臺幣（下同）65,143元，通報被告機關所屬基隆 市分局歸課原告綜合所得總額2, 371,359元、淨額 1,862,687元，補徵應納稅額13,680元。原告不服，以其無 出租系爭房屋及租賃所得為由申請復查，申請復查，未獲變 更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈請撤銷訴願決定及原處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依行為時所得稅法第14條第1項第5類 第1款規定及財政部71年2月2日台財稅第30682號函釋，就原 告配偶李婉貞共有之系爭房屋租賃所得核定為65,143元，歸 課原告綜合所得稅，對原告補徵應納稅額13,680元，是否適 法？
㈠原告主張之理由：
⒈本案系爭房屋係於民國（下同）86年9月14日經全體繼承 人同意，由李哲清君單獨繼承（過戶所需資料早已交付）
，非被告所稱之「全體繼承人共有，而由李哲清君負責管 理」。此後，對於系爭房屋之處理情形，原告配偶李婉貞 無權參與或干涉，從未被通知如何繳納該房屋之遺產稅或 歷年之房屋稅，亦未曾獲得有關該房屋之任何收益。 ⒉依據被告機關95年3月24日北區國稅法二字第0000000000 號函覆林碧惠女士（李哲清之配偶）之復查決定書第4頁 第5段內容，及被告機關信義稽徵所相關單位轉述，本案 因系爭房屋租賃契約出租人「民眾興業公司」雖有開具統 一發票，卻以系爭房屋非屬該公司之財產，無權處理該房 屋之出租事宜為由，不將承租人付出之併計於該公司之收 益，而另以「實質證定」將該租金歸併於曾經代辦該屋之 租賃契約及公證手續（91年9月起曾代收租金）之李哲清 君之收益，核課應納稅額。而後，被告同意林碧惠之請求 ，改按財政部71年2月2日台財稅第30682號函釋，將共有 物之租賃所得，按共有人之應有部分計算核課綜合所得稅 ，卻不以同樣的「實質證定」查證其他各共有人是否分別 獲得該項房租收益，罔顧綜合所得稅係按「收付實現制」 核課之能力與公平。
⒊按個人各年度綜合所得稅之核課係採「收付實現制」，亦 即個人於每年辦理綜合所得結算申報之各類收益，係以當 年度實際取得之收益為其結算申報之歸屬年度，不同於營 利事業所得稅係採「權責發生制」，即各項收益或支出， 皆以權責發生之日期、年度入帳，併計結算，不論實際上 是否收到該款項或支付各項應付費用。被告機關很明瞭這 些規定，卻避而不答，仍然繼續以強制執行為要脅，逼迫 原告必須為未曾有之收益分擔稅賦。
⒋本案被告引用前揭財政部台財稅第30682號函釋內容之產 生，應係為避免實際分得租金收益之高所得共有人藉由低 所得共有人為出租人名義承受全部租金收益，協助高所得 共有人逃漏應納稅額。今若對實際上確無分享租金收益之 名義上共有人施予強制歸戶核課，罔顧租金收取人有否分 配此項收益給各共有人，豈非對「實質證定」與「收付實 現」皆採行差別對待，涉嫌圖利特定對象，使無辜者遭受 損失。因為通常稅捐稽徵機關對於各項稅額之徵收，只要 能達成收訖應收稅額，不會過問究由納稅義務人自行繳納 或別人代繳，亦不管以自有資金獲借款繳納。
⒌依據前揭被告機關95年3月24日北區國稅法二字第0950007 214號復查決定書第4頁第5段內容可知本案系爭房屋租賃 契約出租人係「民眾興業公司」，該公司係合法登記之營 利事業，屬於有行為能力之法人組織，而且該租賃契約亦
經法院公證。該公司既有開具統一發票，則無論是否收到 該項租金，依法皆應入帳，併計於該公司之年度收益，核 算應納稅額。因為法律並無規定法人組織之營利事業不可 承當二房東，轉租房屋。
⒍至於房屋所有人將房屋供他人營業或轉租之課稅問題，自 可另依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，參照當地 一般租金情況計算租金收入，核課應納稅額。被告不依法 從事，反而以行政命令強迫無收益者承擔相關稅賦，涉嫌 枉法濫權。
⒎被告機關涉嫌蓄意將本案系爭房屋租賃契約出租人定位於 李哲清君，藉以掩飾其以行政命令逼迫無該房租收益之其 他共有人分擔繳稅之錯誤決定。因為原告為確定該系爭房 屋租賃契約出租人，以釐清依法應併計該房租收益之納稅 責任歸屬俾早日結案，曾自去年（95年）4月起，數次依 行政程序向被告之此地稽徵機關（基隆市分局）陳請提示 該租賃契約出租人及承租人付款之扣繳憑單等資料，皆被 系爭房屋所在地之信義稽徵所承辦單位一再推諉，拒不提 供，直至本年2月15日（農曆除夕前2天），被告之上級機 關財政部僅依照被告知復查決定而駁回原告之訴願後，信 義稽徵所始於本年3月12日以北區國稅信義二字第0961001 96號函覆，指稱本案系爭房屋租賃契約出租人為李哲清君 。
⒏對照被告信義稽徵所之答覆與被告於95年3月24日北區國 稅法二字第0000000000號復查決定書第4頁第5段內容所述 李哲清君係代「民眾興業公司」辦理房屋租賃契約及公證 手續等情，顯然被告機關對於本案系爭房屋出租人之說詞 前後不一，有蓄意隱瞞實情之嫌。為求公允與澄清事實， 懇請鈞院飭令被告提示系爭房屋承租人湘園飲食店支付租 金之扣繳憑單，及向基隆地方法院公證處調閱租賃契約， 及請被告須提示租賃契約，用以比對，公開證定。 ⒐僅將本案實際情形陳述如上，若有任何虛偽，願意受罰。 因小國民難以對抗資源龐大且相互庇護之行政機關。祈盼 鈞院明察，判決如訴之聲明，主持公道，以匡正枉法濫權 之官僚行徑。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入 或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。 」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款所明定。次 按「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分 計算，課徵綜合所得稅。」為財政部71年2月2日台財稅第
30682號函所明釋。
⒉原告91年度綜合所得稅結算申報，未列報配偶李婉貞君所 有坐落基隆市○○路287、289及291號共有房屋租賃所得 ，經被告所屬信義稽徵所依查得資料核定65,143元，通報 被告所屬基隆市分局歸課原告綜合所得稅。原告不服，主 張並無房屋出租，何來該項租賃所得云云，查系爭房屋興 建於47年，登記所有權人為「民眾日報代表人李瑞標」及 「民眾日報社李瑞標」，51年增建後登記所有權人為「民 眾日報社」迄今未變更，嗣民眾日報社經行政院新聞局核 准變更為民眾日報社股份有限公司，後再變更為民眾興業 股份有限公司，惟系爭房屋所有權仍登記「民眾日報社」 並未變更。按獨資行號本身並無法律上人格及權利能力， 不得享受權利、負擔義務，是以獨資行號名義所生之權利 義務，歸屬於獨資事業主本人，據行政院新聞局84年7月 18日強版二字第11853號函稱，民眾日報社經該局於40年 核准登記在案，該局又於66年8月26日核准該社組織概況 由獨資變更為公司。可知民眾日報社在66年之前係李瑞標 君獨資經營之事業，系爭房屋所有權自屬李瑞標君所有， 李瑞標君死亡（86年8月8日）後，為其繼承人李張桂香君 、李哲朗君、盧李淑媛君、李淑華君、李淑慧君、李哲清 君及原告配偶7人所共有，系爭房屋經被告列入李瑞標君 遺產核課遺產稅，李張桂香君等7人對核定之遺產稅提起 行政救濟，全案業經臺北高等行政法院93年度訴字第0030 9號判決原告之訴駁回確定，則系爭房屋所生之孳息（租 金），即屬繼承人之公同共有。次查系爭房屋91年度出租 予湘園飲食店，租金800,000元，被告所屬信義稽徵所以 系爭房屋交由李哲清君管理，租約當事人亦為李哲清君， 乃全數歸課李哲清君租賃所得456,000元[800,000×（1-4 3%）]，李哲清君申請復查，經被告復查決定依據前揭財 政部71年2月2日台財稅第30682號函釋意旨，改按共有人7 人歸課，重行按原告之配偶應有部分1/7核算租賃所得65, 143元，併課當年度綜合所得稅並無不合，請予維持。 綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判 決。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，嗣於96年8 月10日由陳文宗接 任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之．．．第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之 租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、
著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權 利金所得：財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租 賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得 額。」、「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費 用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤 折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所 支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法 第3章第4節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅 義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證 據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整 之。前項標準，由財政部各地區國稅局擬定，報請財政部核 定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款及 同法施行細則第15條所明定。
三、又「主旨：共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有 部分計算，課徵綜合所得稅。說明：．．．本案甲、乙、 丙等3人共有房屋1幢於68 年由甲出租，並申報全數租金所 得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得 時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法退補各共有人之所得 稅；但可免按漏報所得規定處罰。」、「90年度財產租賃必 要損耗及費用標準：固定資產：必要損耗及費用減除43% ．．．」、「91年度財產租賃必要損耗及費用標準：固定 資產：必要損耗及費用減除43%．．．」為財政部71年2月2 日台財稅第30682號函、91 年2月6日（91）台財稅字第 0910451040號函、92年1月29日（92）台財稅字第 0920450350號函函示在案，而上開函釋為稅捐稽徵事務之主 管機關，於法定職權範圍內，就關於財產租賃所得之認定及 有關必要損耗及費用核計標準事項，所為細節性、技術性之 統一釋示，因屬規範財產租賃所得及計算必要損耗及費用所 必要，且未逾越民法及所得稅法等相關法規之範圍，亦未加 重人民稅賦，稅捐機關處理相關稅捐稽徵事件自得援用。四、查原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶李婉貞共有系 爭房屋出租湘園飲食店之系爭租賃所得，經被告機關所屬信 義稽徵所核定65,143元，通報被告機關所屬基隆市分局歸課 原告綜合所得總額2,371, 359元、淨額1,862,687元，補徵 應納稅額13,680元。原告不服，以其無出租系爭房屋及租賃 所得為由申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂 向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告91年度綜合所得稅 結算申報書及核定通知書、本院93年度訴字第00309號判決 及96年度簡字第00171號判決、系爭房屋租賃契約書、原告 復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩
造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執 在：被告機關依行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款規 定及財政部71年2月2日台財稅第30682號函釋，就原告配偶 李婉貞共有之系爭房屋租賃所得核定為65,143元，歸課原告 綜合所得稅，對原告補徵應納稅額13,680元，是否適法？五、經查：
㈠按「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處 分其所有物，並排除他人之干涉。」、「因繼承、強制執行 、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者， 非經登記，不得處分其物權。」、「繼承人有數人時，在分 割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「依法 律規定或依契約，成一公同關係之數人，基於其公同關係， 而共有一物者，為公同共有人。各公同共有人之權利，及於 公同共有物之全部。」為民法第765條、第759條、第1151條 、第827條所明定。據此，因繼承、強制執行、公用徵收或 法院之判決，而取得不動產之所有權者（含因繼承、強制執 行、公用徵收或法院之判決而取得者），無須以登記為生效 要件，即得享有權利，不以登記簿上之名義人為限。而因繼 承取得不動產所有權者，在分割遺產前，各繼承人對於遺產 全部為公同共有，所有權之作用及於該不動產之全部，並按 其就繼承財產之應繼分（民法第1138條至1141條規定參照） 享有其潛在之應有部分。
㈡查本件系爭房屋自51年間辦理第一次登記時起，登記之所有 權人即為原告配偶之父李瑞標所經營之民眾日報社，嗣李瑞 標於86年8月8日死亡，其財產上之權利義務由李哲清、李張 桂香、李哲朗、盧李淑媛、李婉貞（原告配偶）、李淑慧及 李淑華等7人繼承，應繼分各為7分之1之事實，業經本院本 院93年度訴字第00309號遺產稅事件之判決調查明確記明理 由在判決書中可據，有該判決附本院卷足稽（見該判決第 10-11頁）。是原告之配偶李婉貞為系爭房屋之共有人即洵 堪認定。又獨資商號本身並無法律上人格，無權利能力，不 得享受權利、負擔義務，獨資商號名義對外之法律行為，其 法律效果實際上仍歸屬於獨資事業主本人（最高法院42年臺 抗字第12號、43年臺上字第601號判例意旨參照）。本件系 爭房屋既屬李瑞標獨資經營之民眾日報社所有，則該房屋之 權利義務，依上開說明實際歸屬於李瑞標本人；李瑞標（民 眾日報社之獨資事業主）於86年8月8日死亡後，原歸屬於李 瑞標本人之系爭房屋，依法即應由李瑞標之繼承人李張桂香 、李哲朗、李淑媛、李婉貞及李淑慧等7人繼承，系爭房屋 如有出租收取租金之情事，依法其租賃所得應歸屬繼承人全
體所享有。
㈢次查，系爭房屋於90年經李哲清出租予陳麗香經營極膳之家 企業有限公司、廖雲祥經營湘園飲食店，租金所得為1,200, 000元及720,000元，91年度出租予廖雲祥經營之湘園飲食店 租金所得為800,000元之事實，有系爭房屋租賃契約書及公 證書等影本附本院卷可查，並經本院96年度簡字第00171號 判決調查審理明確載述在案，有該判決附本院卷足佐（見該 判決第5頁）。是原告之配偶既為系爭房屋共有人之1，依上 述法律規定及說明，對於已交付之系爭租賃所得即因其既有 之固有權利而應認定已有該所得。原告主張以其無出租系爭 房屋及租賃所得為等語，既與上開法律規定未符，自屬無足 採憑。
㈣再者，原告配偶之被繼承人李瑞標生前自82年起，即因系爭 房屋坐落土地返還事件與訴外人交通部電信總局、郵政總局 涉訟，李瑞標死亡後，臺灣基隆地方法院於90年12月5日裁 定原告配偶等繼承人為李瑞標之承受訴訟人續行訴訟一事， 業據繼承人之一李哲清（亦即原告訴訟代理人）於95年9月8 日訴願書載明，是原告配偶及李哲清等繼承人就系爭房屋權 益歸屬於李瑞標，嗣由渠等繼承等情，亦知之甚詳；又訴外 人李哲清於86年9月4日即受繼承人李張桂香、李哲朗、李淑 媛、李婉貞、李淑華及李淑慧等人授權處理系爭房屋事宜， 業經李瑞標之繼承人於91年8月27日簽立協議書（附本院93 年訴字第309號遺產稅事件案原處分卷）中記明，是李哲清 於86年間即受全體繼承人之委任管理系爭房屋一事，亦足認 定。而此參諸原告訴訟代理人李哲清之配偶林碧惠於其87年 至91年綜合所得稅復查申請時陳明李哲清受全體繼承人之委 任管理系爭房屋，故租賃契約當事人變更為李哲清等語益明 （被告95年3 月24日北區國稅法二字第0950007068、 0000000000、0000000000、0000000000、0000000000號復查 決定書附本院95年訴字第2748號綜合所得稅事件案卷參照） 。至於林碧惠於其87年至91年綜合所得稅復查申請時，雖同 時陳稱李瑞標全體繼承人協議自91年9 月1 日起委任李哲清 理系爭房屋云云。然其所稱時點非惟與前開協議書所載不符 ，且其既稱李哲清係於受全體繼承人之委任管理系爭房屋後 ，租賃契約當事人始變更為李哲清，則本件系爭房屋租賃契 約之當事人既俱為李哲清，顯見李哲清於斯時已受全體繼承 人之管理委任，否則無以致之，林碧惠就李瑞標全體繼承人 協議由李哲清管理系爭房屋之時點所為之陳述，應屬迴護之 語，不足採信。承此，本件系爭房屋租賃契約乃李哲清受全 體繼承人委任，本於所有權人之地位與承租人簽訂甚明，亦
經本院96年度簡字第00171 號判決查明載明證據理由在卷， 經提示該判決之認定時，原告僅空言主張該判決之內容與事 實不符，卻未提出反證或其他事證以證明所言非虛，自屬無 足憑採。
㈤至於民眾興業公司同意書（附本院卷）雖記載「本公司所有 坐落基隆市○○○路287、289及291號房屋同意由李哲清出 租。」等語。然此，並無委任或授權李哲清代理該公司出租 系爭房屋之意思表示；況查原告配偶與李哲清均為民眾興業 公司之發起人之一，渠等就該公司非系爭房屋之所有權人一 事知之甚詳，焉有任令該公司以所有人之地位自居出具同意 書未加爭執之理，是該同意書是否為原告配偶等繼承人用以 規避稅捐稽之舉即非無疑，尚難執之以為對原告有利之認定 。況參諸原告提出之房屋租賃契約第一條或載為：「甲方即 李哲清）所有之基隆市○○○路．．．」或稱「甲方現有之 基隆市○○○路．．．」等語，綜觀全約無隻字片語表示李 哲清係本於民眾興業公司代理人地位為法律行為之意，是上 開同意書欲證李哲清受民眾興業公司委任代行出租系爭房屋 ，難認足採。
㈥末查，系爭房屋之租金業經原告配偶之共同繼承人李哲清收 取，為原告所不爭執記明筆錄在卷（96年10月9日準備程序 筆錄）。是原告配偶之共同繼承人李哲清既受全體繼承人委 託出租系爭房屋並收取租金，自與民法民法第421 條第1 項 規定：「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用 收益，他方支付租金之契約。」相符，自應認系爭房屋之租 金業經收付實現，而應依所得稅法之規定課徵所得稅。原告 訴稱並無租金收入等云，容有誤會，不足採信。又原告雖 主張本件被告無法證明原告之配偶業已收受系爭房屋之租金 ，未符收付實現，不應課徵所得稅等語，既與查證之事實有 違，自難採取。至統一發票之開立乃營業人依法配合營業稅 稽徵作業而為，統一發票所載交易事實是否實際發生，仍應 由營業人舉帳證以實其說，尚不得倒果為因執統一發票之開 立逕謂營業人有為發票所載之營業事實。本件民眾興業公司 91年度申報營利事業所得稅時，未曾申報租金收入部分，業 據本院96年度簡字第00171號判決依職權調閱該公司91年度 申報營利事業所得稅申報資料查核屬實，記明在判決理由欄 ，足證民眾興業公司開立之統一發票內容確有不實，民眾興 業公司開立之統一發票完稅，並無法證明爭房屋為該公司出 租之事實，亦可認定。
六、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告91年度綜合所 得稅結算申報，漏報配偶系爭房屋之租賃所得，經被告機關
查獲核定課徵65,143元[計算式：（800,000×〈1－43﹪〉 ）/7＝456,000/7＝65,143]，歸課原告綜合所得總額 2,371,359元、淨額1,862,687元，補徵應納稅額13,680元， 並無違誤，復查決定將原核定租賃所得456,000元追減為 390,858元，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞 ，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判 決之結果不生影響，無庸逐一論述。又本件訴訟標的金額未 逾20萬元，為適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論逕為判決 ，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。中 華 民 國 96 年 12 月 31 日 第六審判庭
法 官 陳鴻斌
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日 書記官 陳清容
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