臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第139號
原 告 甲○○○陳延富之
乙○○陳延富之承
丙○○陳延富之承
丁○○陳延富之承
共 同
訴訟代理人 徐南城律師
被 告 基隆市稅捐稽徵處
代 表 人 戊○○處長）住同
己○○
辛○○
庚○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服基隆市政府中華民國93年
6 月21日基府祕法壹字第0930065269號訴願決定，提起行政訴訟
。經本院以93年度訴字第2155號判決後，原告不服，提起上訴，
經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文
原告之訴駁回。
本院及發回前上級審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
㈠緣原告所有基隆市○○區○○段811 、822 、866 、853 、 868 、825 、854 、750 、777 、782 、774 、680 、682 、682-1 、808 號，安國段1-54號，及信義區○○○段41號 土地共17筆，經被告課徵民國（下同）92年地價稅，其中新 城段811 、822 、866 、853 、868 、825 、854 、750 、 777 、782 、774 號、安國段1-54號及信義區○○○段41號 土地共13筆土地依一般稅率課徵，新城段680 、682 、682- 1 、808 號土地各有部分面積，分別為961.06平方公尺、32 39.05 平方公尺、4979.29 平方公尺及205.03平方公尺亦依 一般稅率課徵，其餘部分課徵田賦或免徵地價稅，合計應納 地價稅額為新臺幣（下同）1,148,097 元，原告不服，申請 復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂就如附表所示 上開新城段（即安國段1-54號及信義區○○○段41號土地以 外）之15筆土地（下稱系爭土地）部分提起行政訴訟。案經 本院以93年度訴字第2155號判決駁回原告之訴。原告不服， 提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1456號判決廢棄 原判決，將本件發回本院，更行審理。
㈡嗣於93年7 月6 日分割為同段680 、680-1 、680-2 、682 、682-1 、682-2 、682-3 、750 、750-1 、774 、774-1 、777 、777-1 、782 、808 、808-1 、811 、822 、822- 1 、825 、853 、854 、866 、868 地號24筆土地，其面積 、分區、使用現況等如附表，被告爰依財政部88年1 月19 日台財稅第881896214 號函釋後段「．．．俟將來地政機關 釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款 。」之意旨，被告重新核算92年度地價稅應納稅額為1,149, 174 元，明細如附表。
二、兩造聲明：
㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下： ⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈附表一編號4-11等8筆土地部分：
⑴上開土地上確有諸多墳墓，佔上開土地之比例頗大，其 餘空地則種植綠竹、果樹，因該土地位置位於基隆市大 衛營社區旁，其面向基金公路之土地，係為峭壁，高低 落差逾6 樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建 照。此為最高行政法院上開判決發回意旨所指駁，最高 行政法院94年判字第1933號、94年判字第438 號、94年 判字第376 號、94年判字第478 號、94年判字第404 號 、94年判字第1934號、95年判字第370 號等判決之發回 意旨亦相同指駁，是則最高行政法院認同如有落差逾6 樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照情形， 應視為「不能建築」。
⑵若有原告主張上開土地屬於不能建築且作農作使用情形 ，即符合土地稅法第22條第1項規定。
⑶按建築法第44條規定：「直轄市、縣（市）（局）政府 應視當地實際情形規定建築基地最小，面積之寬度、深 度、建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地 ，協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度 及深度，不得建築」。建築技術規則第2 條規定：「（ 私設通路之寬度）基地應與建築線相連接，其連接部分 之最小長度應在2 公尺以上。基地內私設通路之寬度不 得小於左列標準：一、長度未滿10公尺者為2 公尺。二
、長度在10公尺以上未滿20公尺者為3 公尺。三、長度 大於20公尺者為5 公尺。四、基地內以私設通路為進出 道路之建築物總樓地板面積合計在1,000 平方公尺以上 者，通路寬度為6 公尺。五、前款私設通路為連通建築 線，得穿越同一基地建築物之地面層；穿越之深度不得 超過15公尺；該部分淨寬並應依前4 款規定，淨高至少 3 公尺，且不得小於法定騎樓之高度。前項通路長度， 自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同出 入口。」；同規則第6 條規定：「（斷崖基地）除地質 上經當地主管建築機關認為無礙或設有適當之擋土設施 者外，斷崖上下各2 倍於斷崖高度之水平距離範圍內， 不得建築。」。依上開規定，具有不能與連接之鄰地協 議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深 度者，無連通之建築線者，地質上經當地主管建築機關 認為有礙或沒有適當之擋土設施者，斷崖上下各2 倍於 斷崖高度之水平距離範圍內者，皆屬於不能建築之土地 。
⑷附表一標號9-11等3 筆土地高低落差逾6 樓，具有斷崖 高度之水平距離範圍內之情形；附表一編號4-7 等4 筆 土地其旁為已興建之房屋，而其寬度未達到建築技術規 則之長度、寬度，又無法與鄰地協議調整地形或合併使 用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築，則依 建築法第44條規定，亦為不得建築。
⑸被告於另案提出基隆市政府95年3 月1 日基府都建貳字 第0950021691號函所檢附95年1 月19日現場會勘記錄記 載：「二、有關是否為面臨峭壁、高低落差達六樓致依 法限制建築或依法限制不能建築部分，經會同地政事務 所及建築師公會等相關單位至現場勘查，本市○○區○ ○段680-1 、682 、682-1 、750-1、774 、777 、782 、808 、811 、822 、822-1 、825 、853 、854 、86 6 、868 地號等16筆土地，大都屬平坦之土地（如照片 ）並無陡峭之情形，其陡峭及高低落差大之部分土地係 屬保護區非屬上開地號土地（實地界址請依鑑界為主） ．．．」，查該記錄所載之平坦係由西邊計劃道路之角 度來看，原告主張之落差係由東邊往西邊來量（面臨基 金路），東邊之基地與鄰地確實有6 層樓以上之落差， 此該報告所不顯示，亦不論述，已失實情。
⑹至被告主張所謂之不能建築，須符合財政部82年12月16 日台財稅字第820570901 號及內政部所訂之不能建築之 定義，又主張於鈞院94年訴更一字第44號事件證人胡國
祥證述略為斷崖基地沒有法令予以定義，不是說絕對不 能建築，從道路那邊看系爭土地，地是平坦，依基隆市 畸零地規則第8 條規定可以建築云云。查胡國祥於鈞院 94年訴更一字第44號證稱：「是否可以建築，不能憑所 有權人主觀認定，依照建築技術規則第6 條的精神，並 不是說屬於斷崖基地就絕對不能建築，且沒有解釋令就 斷崖基地予以定義，所以原告主張有該第6 條適用，恐 有誤解。退萬步言，縱使是，也要先作地質鑽探，依相 關地質、永保規定去建築，只要他的坡面是穩定，有適 當的擋土牆，還是可以申請開發，他也可以蓋高度低一 點、規模小一點的建築，或者離地遠一點來蓋，但都要 經過適當設計。坡度在55度以下，是可以當做法定空地 使用，不影響可建面積。而我們當初是從道路那邊去看 系爭土地，現地是平坦。關於寬度不足，依基隆市畸零 地使用規則第3 條，系爭土地面臨18米道路，所以可建 築基地最小面積應該要4 米乘8 米，而做基隆市畸零地 規則第8 條第1 項第2 款，報方如有房屋是可以例外不 受限制。依原告主張，系爭土地做基隆市畸零地規則第 8 條規定仍是可以建築。」「就會勘資料來看，東邊相 鄰地是有小小坡度，從該坡地由下往上看當然會覺得坡 度很陡峭，但該坡地下方還蓋有大片國宅。該地下半段 是保護區還有公園用地部份，我們核課時也已經扣除。 我們核課的部分只有上面平坦的地方以及一小部分的坡 。」，胡國祥對於地層是否能建築，認為須就地質、水 保作鑽探等再考慮，此種說法十分空泛，至於其又證述 寬度不足，認為依基隆市畸零地規則第8 條規定，可以 建築，依系爭土地確實有坡度，且由照片看出屬於斷層 狀態，且系爭土地臨18米道路之畸零地，其位置如附圖 ，並無鄰地可合併使用，又如位置圖如藍色部，鄰地為 二信中學、陳連福，三信中學圍有圍牆，越界侵入原告 之土地，既為學校用地，不可能與原告之土地合併建築 ，故胡國祥之證述不可採。
⑺再查上開土地上有他人設置之墳墓，原告已提出基隆市 安樂地政事務所複丈成果圖及照片證明，此為事實，原 告認為前開土地之墳墓係在原告所不知情之情況下，而 由第三人隨意設置，該等土地已形同公墓之狀況，被告 雖主張該墳墓並未依相關法規所設置，非屬公共設施保 留地，原告認為依相關法令所設置之墳墓、公墓等固為 公共設施保留地，形同公墓之土地已達到公共設施保留 地之效果，不能以「乃原告與墳墓所有人間之私法關係
」而指稱不能作為免徵地價稅之事由。
⑻上開土地除墳墓範圍原告無法利用該等土地，其餘之土 地則作農作使用，此被告在90年5 月21日現場會勘紀錄 明確記載「有部分果樹、綠竹筍、雜木共3 分之2 」足 以證明，則符合土地稅法第22條第1 項規定免徵地價稅 ，被告就該等土地仍課地價稅，對原告而言顯欠公平。 ⒉附表一編號4-8 、10、11土地部分無法合併使用，亦不能 建築：
⑴被告前開會勘記錄又載：「初步研判本市○○區○○段 680-1、682 、682-1 、750-1 、774 、777 、782 、8 08、811 、822 、822-1 、825 、853 、854 、866 、 868 地號等16筆土地，部分土地屬零散分布，雖後側土 地有興建建物，如經與鄰地未申請建築之土地適當合併 ，應無寬度不足之部分，但實際情形仍需依核准之建築 線指示圖為準。．．．」。
⑵經查原告所指之不能合併建築之土地為附表一編號4-8 、10、11土地，該等土地與鄰地之位置圖如證物三之藍 色部分，鄰地為二信中學、陳連福，二信中學圍有圍牆 ，越界侵入原告之土地，既為學校用地，不可能與原告 之土地合併建築，上開會勘記錄將680 、680-1 、682 、682-1 、808 、811 、853 、868 地號土地皆誤認為 得與鄰地適當合併申請建築之土地，顯然有誤，故該會 勘記錄有誤，且會勘記錄未探究鄰地為同段821 、826 （所有權人為二信中學）、857 、856 （所有權人陳連 福）．．．等地號土地，該些地號土地或已興建房屋， 或無法取得合併之基地，該會勘記錄僅「適當」合併及 「應無」寬度不足，卻未指出應與何筆土地合併，如何 合併法，顯為搪塞之辭。
⒊附表一編號1-3等3筆土地部分：
依據基隆市政府81年7 月3 日81基府工土字第49306 號函 所附之地籍圖，其標示國家新城（大業倉儲）聯外道路， 811 地號（原地號為70-25 ），853 地號（原地號為72-1 8 ），868 地號（原地號為70-15 ），為該聯外道路之一 部分，故該等土地地目雖為林，但確實為都市○○道路用 地，不應負擔地價稅。
⒋附表一編號12-15等4筆土地：
被告及基隆市安樂地政事務所於90年5 月21日到本件土地 會勘，該會勘記錄記載：「新城段680 地號：林地使用 ，內有柚子樹。新城段808 地號：雜地（林木）。682-1 地號：整地過，有部分果樹（基隆清潔隊傾倒廢棄土）。
682 地號：整地過，有部分果樹（基隆清潔隊傾倒廢棄土 3 分之1 ，一部分綠竹筍、雜木其3 分之2 。」，由該會 勘記錄，顯示當時系爭土地確實為農作使用。依土地稅法 第22條第1 項但書規定「都市土地農業區、保護區、公共 設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地 區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開 地區內之左列土地。土地登記簿上所載為田、旱、林、 養、牧、原、池、監、水、溜、溝11種地目之土地。」， 故系爭土地在會勘時確為農作使用，而此狀況在90年5 月 21日會勘，明確記載，故原告主張應依土地稅法第22條免 徵地價稅。
㈡被告主張之理由：
⒈原告所有系爭15筆土地，於93年7 月6 日分割為同段680 、680-1 、680-2 、682 、682-1 、682-2 、682-3 、75 0 、750-1 、774 、774-1 、777 、777-1 、782 、808 、808-1 、811 、822 、822-1 、825 、853 、854 、86 6 、868 地號24筆土地，其中分割確定後之680 、682-2 、682-3 、808-1 等4 筆土地使用分區屬公園用地，另68 0-2 、750 、774-1 、777-1 等4 筆土地使用分區○道路 用地，上開8 筆土地均得依土地稅減免規則第11條規定免 徵地價稅外，餘新城段680-1 、682 、682-1 、750-1 、 774 、777 、782 、808 、811 、822 、822-1 、825 、 853 、854 、866 、868 等16筆土地，都市計畫使用分區 編定為住宅區，未在禁建區範圍內，係屬國家新城細部計 畫範圍內，非屬依法限制或不能建築地區，且屬公共設施 完竣地區，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應 按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。另原系爭15筆土 地既已於93年7 月6 日分割為24筆，依財政部88年1 月19 日台財稅第881896214 號函釋後段「．．．俟將來地政機 關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補 稅款。」之規定，被告重新核算92年度地價稅應納稅額應 為1,149,174 元，一併論述。
⒉原告主張附表一編號4-7 土地之原計畫道路因計畫道路變 更為第823 、824 、885 地號而廢棄，其旁之土地第821 、826 、827 、846 、847 、857 、856 地號土地俱已興 建房屋，別無其他空地可以協調或合併使用乙節，經查基 隆市安樂地政事務所94年4 月7 日核發之地籍圖並無827 、846 、847 地號3 筆土地，而其餘之鄰地821 、826 、 856 、857 地號土地，於被告94年4 月8 日會同地政機關 人員現場勘查本件系爭土地時，發現仍為未建築之土地，
此有照片為證，鄰地既為未建築之土地，原告當可與鄰地 之地主協調或合併使用，原告應積極作為而不作為，訴稱 鄰地俱已興建房屋，無其他空地可以協調合併使用乙節， 顯非事實，實不足採。
⒊最高行政法院於判決理由所引述原告引用建築技術規則第 2 條及第6 條規定而主張附表一編號13-14 土地，面臨峭 壁，附表一編號8-11土地亦面臨峭壁，高低落差逾6 樓， 不能建築，並提出照片為證，是否屬實乙節經查： ⑴依據附卷地籍圖資料，附表一編號13-14 土地緊臨規劃 道路旁，被告於94年3 月8 日及94年4 月8 日會同基隆 市安樂地政事務所勘查結果，系爭土地緊鄰樂利三街或 聯外道路，土地現場狀況為雜草地或已整地，且地勢平 緩，事實並未如原告所稱高低落差達6 樓情事，此附有 在地政機關人員指示地界下拍成之照片為證。
⑵依基隆市政府94年9 月13日基府都建參字第0940098546 號函復，經查其東側及北側臨有10公尺及18公尺計畫道 路，應可依規定申請建築線；另建築技術規則第2 章一 般設計通則第1 節建築基地第6 條（斷崖基地）除地質 上經當地主管建築機關認為無礙或有適當之擋土設施者 外，斷崖上下各2 倍於斷崖高度之水平距離範圍內，不 得建築。經基隆事政府查詢內政部營建署網站解釋函令 搜詢系統並無查得定義高差相差多少基地屬於斷崖基地 之解釋令，且就觀其條文本身內容，如設有適當之擋土 設施者（設置擋土設施涉及水土保持法規定，其設計應 符合其規定）並非絕對不可建築之規定。」此有函影本 附卷為憑。
⑶再經基隆市政府都市發展局建築管理課於95年1 月19日 經會同臺灣省建築師公會基隆市辦事處、基隆市安樂區 公所、基隆市安樂地政事務所、基隆市政府海洋發展局 農林行政課、基隆市政府都市發展局都市計畫課及被告 等單位勘查結果：㈠有關安樂區○○段680-1 、682 、 682-1 、750-1 、774 、777 、782 、808 、811 、82 2 、822-1 、825 、853 、854 、866 、868 等16筆土 地，是否寬度不足部分，土地屬零散分布，雖後側土地 有興建建物如經與鄰地未申請建築之土地適當合併，應 無寬度不足之部分，但實際情形仍需依核准之建築線指 示圖為準。㈡有關面臨峭壁，高低落差達六樓依法限制 建築或依法不能建築部分，大都屬平坦之土地（如照片 ）並無陡峭之情形，其陡峭及高低差大之部分係屬保護 區非屬上開地號土地，屆時申請建築時承辦建築師應依
照建築法等相關法令規定檢討設計。㈢系爭土地現場並 無作農業生產。此附有基隆市政府95年3 月1 日基府都 建貳字第0950021691號函檢送之會勘記錄及照片為證。 ⑷又另案原告86年地價稅行政訴訟事件，鈞院94年訴更一 字44號準備程序中有通知基隆市政府承辦人胡國祥到庭 說明，經其陳明「是否可以建築，不能憑所有權人主觀 認定，依照建築技術規則第6 條的精神，並不是說屬於 斷崖基地就絕對不能建築，且沒有解釋令就斷崖基地予 以定義，所以原告主張有該第6 條適用，恐有誤解。退 萬步言，縱使是，也要先作地質鑽探，依相關地質、水 保規定去建築，只要他的坡面是穩定，有適當的擋土牆 ，還是可以申請開發，他也可以蓋高度低一點規模小一 點的建築，或者離鄰（誤植為林）」地遠一點來蓋，但 都要經過適當設計。坡度55度以下，是可以當做法定空 地使用，不影響可建面積。而我們當初是從道路那邊去 看系爭土地，現地是平坦。關於寬度不足，依基隆市畸 零地使用規則第3 條，系爭土第面臨18米道路，所以可 建築基地最小面積應該4 米×16米，而依基隆市畸零地 規則第8 條第1 項第2 款，後方如有房屋是可以例外不 受限制。系爭土地依基隆市畸零地規則第8 條規定仍是 可以建築」等語。
⑸綜上，原告主張不能建築之土地，縱然屬於「斷崖基地 」，尚可依相關地質、水保規定，施作擋土牆，朝小規 模建案規畫設計，申請開發，而非憑原告主觀之認知， 遽以認定有不能建築之情事。是以，本件尚無以認定各 該土地有前揭內政部89年1 月21日台（89）內地字第89 68240 號函釋所稱之「屬永久性不能建築之用地」。至 於原告於原審提及寬度不足之疑義，參照基隆市畸零地 使用規則第3 條規定，甲、乙種建築用地及住宅區○○ ○路寬超過7 公尺至15公尺時，其最小寬度應為3.5 公 尺、最小深度應為14公尺；在面路寬超過15公尺至25公 尺時，其最小寬度應為4 公尺、最小深度應為16公尺； 另依第8 條第1 項之第2 款規定：「面積狹小之基地非 經補足所缺寬度、深度，地界曲折之基地非經整理，均 不得建築。但經基隆市政府查勘認為該基地之最小面積 已達規定寬度及深度或周圍情形確實無法補足或整理， 可供建築使用並合於下列情形之一者不在此限。一、． ．．二、鄰接土地之業已建築完成無法合併建築使用者 。」，依前揭基隆市政府94年9 月13日基府都建參字第 0940098546號函所示，被告查詢系爭土地15筆東側及北
側分別臨有10公尺及18公尺計畫道路，原告亦未否認相 鄰土地已築有建物，則依基隆市畸零地使用規則第8 條 第1 項之第2 款規定，自無寬度不足之疑慮，是原告此 部分主張，實不足採。
⒋又最高行政法院判決理由對於系爭土地有無作農業使用之 具體情事或是否符合課徵田賦之要件，至有關係，應予詳 查乙節，按都市土地課徵田賦者，依土地稅法第22條第1 項規定須為「依都市計劃編為農業區或保護區」或「公共 設施尚未完竣前」或「依法限制建築」或「依法不能建築 」或「依都市計劃編為公共設施保留地」等為法定之前提 要件，經查：
⑴依據基隆市政府工務局90年7 月12日（90）基府工都字 第056278號函及90年8 月8 日（90）基府工都字第0663 92號函及92年7 月17日基府工都貳字第0920063782號函 查得上述地號土地均未在禁建區範圍內，且係位於國家 新城細部計畫範圍內。
⑵本件土地經分割確定後，課徵地價稅為系爭安樂區○○ 段680-1 、682 、682-1 、750-1 、774 、777 、782 、808 、811 、822 、822-1 、825 、853 、854 、86 6 、868 等16筆土地，都市計畫使用分區編定為住宅區 ，因此上開地號土地非為農業、保護區及公共設施保留 地。
⑶經基隆市政府87年5 月27日及90年8 月9 日會同臺灣電 力公司、自來水公司及安樂地政事務所等相關單位現場 會勘結果，係屬公共設施完竣地區。
⑷依財政部82年12月16日台財稅第820570901 號函釋「公 共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或 合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建 築，尚非屬土地稅法第22條第1 項第4 款規定所稱『依 法不能建築』之都市土地。」及原處分時有效之內政部 89年1 月21日台（89）內地字第8968240 號函：「平均 地權條例第22條第1 項第3 款所稱『依法限制建築，仍 作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地 ，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁 止其作建築使用，且仍作農業使用者。又同條項第4 款 所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法 發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性 不能建築之用地，且仍作農業使用者。」（本函為內政 部93年4 月12日台內地字第0930069450號函令定「平均 地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界
定作業原則」所取代），據此，系爭土地非屬依法限制 建築或不能建築，其法甚明。所以，系爭土地已不符合 土地稅法第22條課徵田賦之前提要件至為明顯，至於是 否作農業使用已無所附麗，更無礙其不符合課徵田賦規 定之事實。
⒌原告復主張略以系爭750-1 、774 、777 、782 、822 、 822-1 、825 、854 、866 地號等9 筆土地有他人設置墳 墓形同公墓狀況已達公共設施保留地之效果云云，依土地 稅減免規則第8 條規定，原告主張系爭土地有諸多墳墓形 同公墓，查其都市計畫使用分區皆編定為「住宅區」，而 非編定為公墓用地，且未依相關法令規定設置其用地，核 與土地稅減免規則第8 條規定不合，主張有諸多墳墓形同 公墓而因作為免徵地價稅之事由，於法無據。
⒍原告於85至90年地價稅行政訴訟事件（分別95年訴更一字 7 號、94年訴更一字44、43、64號及95年訴更一字48號、 6 號），對其所有之課稅土地亦為相同之主張，業經鈞院 判決原告之訴駁回確定在案，併此敘明。
理 由
一、原告業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政 訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事， 爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、被告代表人原為王源寶，95年1 月16日變更為王興平，又95 年7 月16日變更為戊○○，茲由其具狀聲明承受訴訟。又原 處分相對人陳延富於提起本件行政訴訟後於96年5 月17日死 亡，其繼承人已依法檢附戶籍謄本及繼承系統表向本院聲明 承受訴訟，經核均無不合，應予准許。
三、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條 規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」；第22條第1 項規定： 「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田 賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為 農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未 完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農 業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。 五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者 」；94年12月16日修正前（以下同，不再贅述）土地稅法施 行細則第21條第2 項第1 款規定：「本法第22條第1 項但書 規定都市土地．．．，指上開地區內之左列土地。一、土地 登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜 、溝11種地目之土地」。次按「都市計畫公共設施保留地， 在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅
或田賦全免」，土地稅減免規則第11條亦有明定。又「．． ．使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地，在尚未分 割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅．．． ，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再 依法辦理退補稅款」，為財政部88年1 月19日台財稅第8818 96214 號函所釋示，核此函釋乃財政部基於主管機關之地位 ，提示所轄各單位就供農作使用之土地部分編為住宅區，部 分編為公共設施保留地時，在土地未分割前，其地價稅如何 計算之準則，經核其內容並未違反法律之規定，且估算難免 有所誤差，計算結果或為短收，或為溢徵，其結果均待分割 確定後再予補、退稅，是適用結果亦符合徵納雙方之公平原 則，被告核課本件86年地價稅時，相關土地之使用分區有屬 公設保留地而尚未分割者，自得適用上開函釋，憑以計算稅 額。另原處分時有效之內政部89年1 月21日台（89）內地字 第8968240 號函釋定：「平均地權條例第22條第1 項第3 款 所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布 都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定 期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。又同 條項第4 款所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係 指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久 性不能建築之用地，且仍作農業使用者」（本函為內政部93 年4 月12日台內地字第0930069450號函令定「平均地權條例 第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」 所取代），此為內政部就法規所為之闡示，於法亦無抵觸， 自得適用。
四、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。 原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠附表一編號1-3 土 地，為國家新城（大業倉儲）聯外道路之一部分，故該等土 地地目雖為林，但確實為都市○○道路用地，不應負擔地價 稅。㈡附表一編號12-15 等4 筆，依90年5 月21日會勘紀錄 所載，確供農作使用，自應依土地稅法第22條免徵地價稅。 ㈢附表一編號第4 號至第11號等8 筆土地，上確有諸多墳墓 占用面積之比例頗大，其餘空地則種植綠竹、果樹，因該土 地位置位於基隆市大衛營社區旁，面臨峭壁，高低落差逾6 樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照；其中附表 編號4-8 、10、11土地，無法合併使用，乃屬不能建築之 土地，自應免稅云云。
五、經查：
㈠附表一所示土地，編號1 （811 地號）之地目為「建」、編 號15（808 地號）地目為「雜」，此有該2 筆土地之土地登
記謄本附卷可憑，依其地目之記載，即非屬土地稅法施行細 則第21條第2 項第1 款就土地稅法第22條第1 項但書所為都 市土地之定義，故此2 筆土地即無課徵田賦之適用。惟編號 15土地，其使用分區為「住宅區」及「公園」，「公園」部 分面積經估算為172.3 平方公尺，即該部分土地為公設保留 地，依前揭土地稅減免規則第11條規定，該部分之地價稅自 應全免。
㈡其餘土地之都市計畫使用分區，編號2-11等10筆為「住宅區 」，編號12（680 地號）為「住宅區」、「公園用地」、「 道路」及「保護區」，編號13（682 地號）為「住宅區」、 「公園」及「保護區」，編號14（682-1 地號）為「住宅區 」及「保護區」，且均未在禁建範圍內，並經基隆市政府會 同包括被告等相關單位勘驗結果認定為公共設施完竣地區， 此有基隆市政府90年7 月12日基府工都字第056278號函、 90年8 月8 日基府工都字第066392號函、基隆市安樂地政 所90年1 月4 日基安地所二字第11032 號函、90年4 月3 日基安所二字第2635號函及90年8 月9 日會勘紀錄（按此 紀錄載明附表一編號2-11土地為公共設施完竣地區）、基隆 市政府工務局87基府工土字第102511號函（按此公函明示安 樂區○○○○段319 、320 地號土地為公共設施完竣地區， 而該2 筆土地重測後之新地號為編號13之682 、編號12之68 0 ，嗣後682 地號土地又於89年2 月2 日分割出682-1 即編 號14，詳見682-1 地號土地登記謄本附卷可憑，故該公函即 足以證明編號12-14 之土地均為公共設施完竣地區）附卷可 憑。故附表一編號2-14等13筆土地，除編號12-14 （即680 、682 、682-1 ）土地中之部分使用分區屬保護區，有前揭 土地稅法第22條第1 項但書第1 款之適用，編號12、13土地 中屬於公園部分之土地有同條項第5 款之適用，應課予田賦 ，及編號12號土地中有道路部分，原告依勘查結果該部分未 作任何使用，應依土地稅減免規則第1 條予以免徵外，其餘 部分則因使用分區為住宅區，無禁限建之情形，並為公共設 施完竣地區，自應課以地價稅。
㈢又系爭92年度地價稅核課時，前㈠㈡所述屬於保護區○道路 、公園之公設保留地等部分，均尚未分割，自應依前揭財政 部88年1 月19日台財稅第881896214 號函釋，先以各使用分 區估算面積分別免徵地價稅或課徵田賦，俟將來地政機關釘 樁逕為分割確定，面積如有增減，再依法辦理補退稅款之意 旨，依現場勘查及原告向基隆市安樂地政事務所申請，並經 該地政事務所90年1 月4 日（89）基安地所二字第11032 號 及90年4 月3 日（90）基安地所二字第2635號函復原告估算
之面積核課（見被告94年7 月1 日答辯提出之處分卷第48-5 0 頁），其中新城段680 、682 、682-1 地號，其使用分區 部分為「保護區」，面積分別為316.64平方公尺、330.27平 方公尺及7 平方公尺，應課徵田賦，又680 、682 地號土地 使用分區部分為「公園」，面積分別為5026.57 平方公尺及 2059.22 平方公尺，亦有課徵田賦規定之適用；另新城段68 0 地號土地使用分區○○道路」部分面積為238.4 平方公尺 及新城段808 地號使用分區為「公園」部分面積為172.3 平 方公尺，既屬都市計畫編定之公共設施保留地，未作任何使 用，依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅。 ㈣原處分就系爭15筆土地之課徵情形，已如前述。嗣本件行政 救濟程序進行中，系爭土地已於93年7 月6 日分割為同段68 0 、680-1 、680-2 、682 、682-1 、682-2 、682-3 、75 0 、750-1 、774 、774-1 、777 、777-1 、782 、808 、 808-1 、811 、822 、822- 1、825 、853 、854 、866 、 868 地號24筆土地，其面積、分區、使用現況等如附表， 被告遂依財政部88年1 月19日台財稅第881896214 號函釋後 段「．．．俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有 增減，再依法辦理退補稅款。」之意旨，重新核算92年度地 價稅應納稅額為1,149,174 元，明細如附表。查此稅額雖