臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00409號
原 告 甲○○
訴訟代理人 曹永仁會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
7月4日台財訴字第09600242770號訴願決定（案號：第00000000
），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報 ，原列報其配偶捐贈扣除額新臺幣（下同）7,040,020元， 經被告所屬彰化縣分局全數否准認列，核定綜合所得總額11 ,835,459元，綜合所得淨額10,796,829元，補徵應納稅額1, 029,341元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定、原處分（復查決定）均撤 銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈原告配偶因於93年度曾捐贈海麗光碟科技股份有限公司 及百齡電子工業股份有限公司（下稱海麗公司、百齡公 司）之股票予彰化縣二林鎮中正國民小學（下稱中正國 小），金額合計7,040,020元，上開股票並已完成交付 及登記之過戶程序，且中正國小亦已出具捐贈證明，捐 贈行為已經完成，故原告於申報93年度綜合所得稅時， 遂依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定， 將上開捐贈股票之金額列舉為捐贈之列舉扣除額之一， 並與其他應扣除額並列為全部扣除額，用以扣減綜合所 得總額後，據以申報93年度之綜合所得淨額，並核以申 報繳稅。詎股票受贈機關中正國小於捐贈完成後，因受 被告行政干擾，竟反悔不認，要求原告配偶領回捐贈股 票，被告遂以此將原告配偶上開捐贈與中正國小之股票
數額7,040,020元全數剔除，將該筆捐贈之列舉扣除數 額核定為0，使原告當年度之綜合所得淨額增加，必須 補繳本稅1,029,341元。
⒉依所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額規定中 ，關於捐贈之規定：對於教育、文化、公益、慈善機構 或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為 限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金 額之限制。因此，原告配偶捐贈股票予中正國小，依上 開所得稅法之規定，本可以所捐贈股票價值之數額，列 舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因中正國小屬彰 化縣立國小為政府機關，故原告配偶捐贈之數額，並不 受當年度綜合所得額之百分之20之限制。因此，原告於 93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列 舉為扣除額，洵屬合法有效。
⒊又依民法第761條、公司法第164條及第165條規定第1項 規定原告配偶所捐贈之海麗公司及百齡公司之股票，既 已交付予中正國小，且於股票上完成背書轉讓，並經向 海麗公司及百齡公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股 票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已 完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已 合法完成無訛。且依民法第408條、第416條至第418條 規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外 規定下，贈與人（即本件之原告配偶）方有撤銷權，至 於受贈人（即中正國小）並無任何可撤銷贈與之權力及 法律依據。
⒋故中正國小校方雖於94年4月11日及5月6日以彰正小字 第0940000521號及第0940000706號函通知原告配偶領回 捐贈股票，但如上述可知，中正國小為股票之受贈人， 並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告配偶 領回捐贈股票，其上開函文根本於法無據，不生任何法 律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影 響。更何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於中正國小之 名下，中正國小片面要求原告配偶領回股票，其要如何 辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因為何？係買賣 還是贈與（即中正國小再贈與回原告配偶）？則縱原告 配偶領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足 證中正國小上函之主張，不僅於法無據，更屬無法達成 之無理之要求。
⒌訴願決定復以原告配偶以有鉅額虧損之股票捐贈，無法 使受贈機關獲有捐贈之實益，而認為原告配偶之贈與行
為屬租稅規避，為租稅之公平，仍不應准予認列為由， 乃維持原處分等云云。惟：
⑴原告配偶向百齡公司及海麗公司購買股票時，其營運 正常，且依該公司財務報表顯示該公司之淨值與股票 面額價值相符，原告配偶購買該公司股票進行經濟上 之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告配偶將上 開百齡公司及海麗公司之股票贈與中正國小時，亦經 該受贈人核定原告配偶捐贈股票之價值確實為7,040, 020元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈 證明予原告配偶？顯見原告配偶捐贈之股票具有票面 金額之價值，難謂其對受贈人無實益。因此，原告配 偶以因投資而購買之股票贈與中正國小，與一般人贈 與之情形，亦無不同，難謂原告配偶之贈與有何不合 理之處，則被告以原告配偶之贈與為稅捐規避之行為 ，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其 認事用法實有違法不當之處。
⑵至於被告所稱被捐贈股票公司財務有所虧損或有歇業 之情形，原告配偶在購買股票當時並無法預見，則被 告以稱原告配偶之贈與對受贈機關無實益，以及無增 進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐 贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項 第2款第2目第1小目規定關於因贈與得列舉扣除額之 要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。 ⑶從而，原告配偶之贈與股票之行為既屬合法有效，被 告自應依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規 定，以及財政部94年10月3日台財稅字第9404566740 號函令意旨等，將原告配偶捐贈股票數額列舉為免稅 額之範圍。
㈡被告答辯：
⒈原告配偶陳金鳳於93年12月間捐贈百齡公司及海麗公司 等2家未上市（櫃）公司股票各178,000股及974,000股 予中正國小，原告並於93年度綜合所得稅結算申報列報 其配偶捐贈扣除額7,040,020元，經原查以受贈人中正 國小業已通知原告配偶領回上開捐贈之股票，其捐贈未 成立，乃全數否准認列系爭捐贈扣除額。
⒉依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之立法意旨 及目的，係個人對國防、勞軍之捐贈及政府之捐獻，具 有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施， 因此，受贈者必須因受贈而有實益。惟核百齡公司業於 93年12月31日解散，且因尚有違欠，暫緩註銷，其股票
已無任何價值；另海麗公司自89至93年度之營利事業所 得稅均申報鉅額虧損，嗣又申請停業。是系爭捐贈股票 尚難謂對受贈人具有實益。
⒊所得稅法中捐贈扣除額之規定，係在納稅義務人之捐贈 有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為 時，即具有增進公共利益之客觀情形時，始給予免除租 稅之優惠措施，以保障稅收、防止浮濫及增進公益；換 言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，固必建 立於一合法有效成立之贈與契約上，然非一成立贈與契 約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐稽徵 機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈 扣除之公益目的，而核定是否准予列報。易言之，稅法 上是否該當捐贈，尚應經稅捐稽徵機關本於公益目的而 為核定，尚不受制於私法贈與行為。本件原告主張其配 偶捐贈中正國小之股票，已合法完成無訛，被告即應准 予扣除乙節，容有誤解。
⒋所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而 非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自 由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法 立法者分配租稅負擔的意旨。由於實質法治國家，不但 要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質 上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國 家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法 治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依 其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於 稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅 義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面 ，而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有 相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法 自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或 類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果。 ⒌再者，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之其立 法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府 財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其 具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施 。是以從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲 解釋，該條之捐贈應以政府必須因受贈而受有實質上利 益，始為捐贈之成立。否則，雖徒具捐贈之形式，惟政 府並無受有實質上利益，以增進公共利益，捐贈人卻可 以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠
，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則，要與該 條之立法目的不符，更有違憲法第7條之平等要求。本 件原告上開捐贈行為，顯係藉由合乎法律形式之行為， 遂其規避稅負之目的，核與所得稅法第17條第1項第2款 第2目之1捐贈扣除額訂定之目的有違，原核定否准認列 系爭捐贈扣除額，並無不合。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅 額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額 ：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉 扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額．． ．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益慈善機構 或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。 但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制 。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明 定。
二、本件原告配偶陳金鳳於93年12月間捐贈百齡公司及海麗公司 等2家未上市（櫃）公司股票各178,000股及974,000股予彰 化縣二林鎮中正國小，原告並於93年度綜合所得稅結算申報 列報其配偶此部分捐贈扣除額7,040,020元，經被告全數否 准認列。原告不服，主張其配偶對中正國小之捐贈7,040,02 0元屬實，申經被告復查決定略以，依所得稅法第17條第1項 第2款第2目第1小目規定之立法意旨及目的，係個人對國防 、勞軍之捐贈及政府之捐獻，具有增進公共利益之效益，故 給予免除租稅之優惠措施，因此，受贈者必須因受贈而有實 益，查百齡公司業於93年12月31日解散，且因尚有違欠，暫 緩註銷，其股票已無任何價值；另海麗公司自89至93年度之 營利事業所得稅均申報鉅額虧損，嗣又申請停業，系爭捐贈 股票尚難謂對受贈人具有實益；且系爭捐贈股票，亦經受贈 人表明不接受捐贈，通知原告配偶領回，原核定否准認列系 爭捐贈扣除額7,040,020元並無不合為由，駁回其復查申請 等情，有卷附財政部臺北市國稅局北投稽徵所95年7月26日 財北國稅北投營所字第0950006483號函、海麗等二公司之營 業稅稅籍查詢單、欠稅總歸戶查詢情形表及海麗公司各年度 營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告綜合所得稅核定 通知書及復查決定書等附卷可稽，經核並無不合。三、原告雖主張：㈠受贈人中正國小為彰化縣立國小，屬政府機 關，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，原 告配偶捐贈股票之價值數額，並不受當年度綜合所得額之百 分之20之限制。故原告於93年度所得稅申報時，將捐贈股票
之金額共7,040,020元，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效 。又原告已依民法第761條、公司法第164條及第165條規定 ，於股票背面背書轉讓交付受贈人，並已完成過戶登記，受 贈人並無任何可撤銷贈與之權利及法律依據。㈡原告配偶向 百齡公司及海麗公司購買股票時，其營運正常，且依該公司 財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告配偶 購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。 被告將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行 增加關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條 所規定之租稅法定原則。㈢關於未上市櫃股票捐贈價值之計 算，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定、財政部70年12 月30日台財稅字第40833號及94年7月8日台財稅字第9404542 220號及94年10月3日台財稅字第940456674號函釋意旨反面 解釋，94年7月8日前捐贈股票者，以捐贈日稅捐機關核定數 計算之公司淨值為基準，被告認定系爭捐贈之股票無價值， 顯已違反上開規定及函釋云云。惟查：
㈠按所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而 非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由 原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法 者分配租稅負擔的意旨。由於實質法治國家，不但要求形 式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹 實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正 義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之 基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外）， 租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅 義務。由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質 ；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在 主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據 憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負 擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等 負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之 租稅負擔法律效果（葛克昌著「稅法基本問題－財政憲法 篇」初版第222、223頁）。次按首揭行為時所得稅法第17 條第1項第2款第2目第1小目明定，對於政府有關教育、文 化、公益之捐贈，得列報為個人綜合所得稅之扣除額，在 於兼顧「保障稅收」及「防止浮濫」之立法目的，是故對 於人民之捐贈有助政府財力之增加，進而助益於社會及政 府機關時，以其具有增進公共利益之內涵，而給予免除租 稅之優惠。是以從其立法目的與為避免人民規避租稅的合 憲解釋而言，必以其捐贈政府因而受有實質上利益，始能
構成該條之捐贈行為。否則，納稅義務人徒具捐贈之形式 ，而政府卻未受有實質上利益，無助於公共利益之增進， 納稅義務人卻可以享有綜合所得稅扣除額之優惠，即無法 確保國家稅收及課稅之實質公平，例如對於捐贈同等現金 或變賣股票取得現金之捐贈者即屬不公平，要與該條之立 法目的不符，更有違憲法第7條之平等原則之要求。 ㈡本件原告配偶陳金鳳於93年11月30日及12月1日分別購入 海麗公司股票974,000股及百齡公司股票178,000股，同年 12月17日旋即將上開股票全數捐贈與中正國小，原告並於 同年度綜合所得稅結算申報列報其配偶捐贈扣除額7,040, 020元，有原告93年度綜合所得稅申報書、贈與稅不計入 贈與總額證明書、系爭股票證券交易稅繳款書、股份轉讓 通報表附原處分卷可參。查①關於海麗公司部分：該公司 業於96年1月1日申請停業，且自89年起至93年度之營利事 業所得稅，均申報鉅額虧損，其各年度申報虧損金額依序 為18,187,764元、21,372,162元、12,256,962元、6,873, 541元、17,269,963元，而經被告核定之課稅所得額，除 89年度為正數外，自90年起均為負數，90至93年度依序分 別為-115,865,772元、-13,945,169元、-11,367,008元、 -19,316,796元。迄原告93年12月17日贈與日前海麗公司 之累積虧損數已達444,519,776元；又查該公司之不動產 在91年間即因鉅額欠債無力清償，經法院查封，嗣經拍賣 完畢，被告於96年11月向財政部財稅資料中心查詢結果， 該公司已無財產。又依被告核發之該公司93年度綜合所得 稅各類所得資料清單所載，其該年度之所得資料僅有利息 所得兩筆各為39元及34元；另關於該公司之欠稅情形，該 公司迄94年11月17日止尚有欠稅752,905元未繳等情，有 海麗公司歷年營利事業所得稅結算申報核定通知書、其歷 年未分配盈餘核定情形計算表、海麗公司財產目錄（不動 產部分）及其財產歸屬資料清單、臺灣臺中地方法院91年 10月21日91年執全梅字第3581號囑託查封登記函、該公司 93年度綜合所得稅各類所得資料清單、欠稅總歸戶查詢情 形表及其營業稅稅籍資料查詢結果等附卷足稽。再查，本 件原告配偶所購買之海麗公司股票，經查係海麗公司之負 責人周連昌及其配偶邱秀珠分別於93年11月23日及同年月 30日以每股0.79元、0.71元之價格出賣予訴外人孫淑怡各 2,168,000股及3,500,000股，孫淑怡於93年11月30日隨即 以每股5.86元之價格轉讓予原告之配偶974,000股及其他 納稅義務人。依孫淑怡92至94年綜合所得稅申報核定資料 ，顯示其各年度所得均少於220,000元，在買賣海麗公司
股票前後均非有資力之人，而依海麗公司股東股票轉讓通 報表所載，孫淑怡卻能以四百餘萬元買下周連昌夫婦五百 多萬股股票，且轉手之間價差達三千多萬元！如當時海麗 公司每股之市價高達5.86元，周連昌等豈會以每股0.79元 等之賤價出售？原告夫婦亦提不出其以每股5.86元買受海 麗股票之資金流程，其交易金額是否真實頗值懷疑。被告 曾以96年3月1日中區國稅法二字第0960007924號函，請孫 淑怡提示其買賣上開股票之價金收付流程及相關證明文件 。僅據渠委由原告訴訟代理人至被告機關瞭解調查原因， 迄未提示相關事證供核等情，亦有該函文及送達回執附本 院卷（第95頁）可考，被告認定孫淑怡係系爭股票交易之 人頭並非無據，其目的在透過上開虛偽交易以墊高成本， 並據以申報捐贈扣除額。綜合前述海麗公司資產負債、營 收情況及海麗公司股票交易情形判斷，海麗公司之股票於 原告捐贈時幾無價值，難認對中正國小及公共利益有何助 益。②關於百齡公司部分：經查該公司業於93年12月31日 解散，且業已遷移不明，因尚有欠稅總額高達46,436,903 元，而暫緩註銷其營業稅籍，又經被告查詢結果，自94年 以後均無該公司股票交易申報紀錄。依該公司93年度營利 事業所得稅決算申報書所載，該公司該年度虧損達12,841 ,810元，另依其93年12月31日資產負債表所載，該公司之 淨值為-8,744,357元，有財政部臺北市國稅局北投稽徵所 95年7月26日財北國稅北投營所字第0950006483號函，及 該所96年11月19日財北國稅北投營所字第0960012242號函 附上開申報書及資產負債表，並該公司欠稅總歸戶查詢情 形表及其營業稅稅籍資料查詢結果，分附原處分卷及本院 卷可佐。原告主張其以每股7.78元買進百齡公司股票178, 000股，價金1,310,080元，亦未能提出資金流程供核，難 認其交易價格係屬真實。原告捐贈之同一年度百齡公司申 報之虧損達一千兩百多萬元，且其申報之同一月份公司淨 值為負數，而原告又未能舉證證明其交易價格為真實，則 被告認定原告所捐贈之百齡公司股票已無任何價值，對中 正國小並無實質上之利益，核屬可採。又海麗及百齡公司 既有鉅額虧損及欠稅之情事，則原告謂該二公司營運正常 ，無法預知虧損等情即無可取。
㈢又本件原告捐贈之海麗及百齡公司股票，嗣因中正國小得 知該二公司有鉅額虧損及欠稅之情事，乃分別於94年4月 11日及5月6日以彰正小字第0940000521號及第0940000706 號函通知原告配偶領回，有上開函文附原處分卷可按。本 件原告配偶捐贈之股票，因受贈單位中正國小已無從因原
告前述之捐贈而受益，由客觀情形觀之，亦無因原告之捐 贈而有增進公共利益之情形，顯然政府並未因此項捐贈而 取得任何實質上之利益。揆諸前述說明，系爭捐贈即與所 得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目有關扣除額訂定之 目的有違，被告否准其扣除，並無違誤。又被告係認本件 捐贈不符合首揭所得稅法之立法目的而為否准認列捐贈扣 除額之處分，並非增加法律所無之限制，亦核與租稅法定 主義無違。
㈣再按，所得稅法中有關捐贈之扣除額之規定具有其公益之 目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文 化、公益之機關團體時，始能予免除租稅之優惠；此與民 法之贈與契約，係在私法自治原則下，因雙方意思表示合 致而成立，兩者係分別獨立之法律行為，並無必然之關聯 性；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖 必然建立於一合法成立有效之贈與契約上，然而並非一旦 成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分。 依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，稅捐 機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合捐贈扣除之公 益目的，而核定是否准予列報。易言之，稅法上是否該當 「捐贈」之要件，尚應經稅捐機關審核是否符合公益之立 法目的，並不受制於私法贈與行為，則本件私法贈與縱非 無效，亦不必然該當所得稅法規定之捐贈而得予扣除。本 件原告主張渠捐贈中正國小之股票，已合法完成交付及移 轉登記手續，受贈人並無撤銷贈與之權利及法律依據，被 告即無否准之餘地云云，顯屬誤解法令。況本件原告93年 度申報所得總額為11,812,652元，經核定為11,835,459元 ，有被告綜合所得稅核定通知書附於原處分卷（第105頁 ）足稽，原告當年度申報捐贈所得高達7,040,020元，約 占其所得之六成，規避稅賦達2,816,008元（7,040,020× 40%＝2,816,008），原告所為私法行為顯以規避稅賦為目 的，依實質課稅原則，被告否准扣除，即無可議之處。 ㈤末按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上 市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外 ，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」 係就課徵遺產稅或贈與稅時，有關遺產或贈與物如何估價 所為之規定，至於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小 目，則係規定符合規定之捐贈得認列所得稅扣除額，二者 分屬不同之法律，計算綜合所得稅時並不當然可以援用。 財政部70年12月30日台財稅字第40833號解釋略謂：「核 算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值
時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者 為準。且公司未分配盈餘未實際配發股東前、並不發生個 人綜合所得稅問題，故於計算公司未分配盈餘時，不能先 行扣除個人綜合所得稅。」係針對遺產及贈與稅法施行細 則第29條所為之函釋，並非係針對所得稅法第17條第1項 第2款第2目第1小目所為之解釋，本件並無援用之餘地。 另財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號函釋略謂 ：「個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化 、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團 體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價 金之收據或證明文件，依所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉 扣除。」又財政部94年10月3日台財稅字第940456674號函 釋係指明上開函釋自發布日起之捐贈案件始有適用。該二 函釋均無一語指及94年7月8日前之捐贈案件應如何估定其 扣除額；況本件原告所捐贈之股票不符合所得稅法第17條 第1項第2款第2目第1小目之立法目的，不得認列扣除額已 如前述，並無估定扣除額之問題，核與上開二函釋無涉， 而被告亦非援引該二函釋資為本件課稅處分之依據。原告 主張本件捐贈日期在上開函釋發布日前，應以捐贈日稅捐 機關核定數計算之公司淨值為基準云云，核非可採。至於 實務上雖或有參酌遺產及贈與稅法施行細則第29條規定， 以贈與日公司資產淨值核認當年度贈與人之捐贈列舉扣除 額之情形，然其案情與本件並不相同，並無比附援引之餘 地，併此指明。
四、綜上所述，原告所述均無可採，則本件被告以原告列報捐贈 所有海麗及百齡公司股票7,040,020元，不符合所得稅法第 17條第1項第2款第2目第1小目之規定，予以全數剔除，於法 尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告 提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定）， 為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執 ，核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要，併此敘明 。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 19 日 第四庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰
法 官 許金釵
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 12 月 26 日 書記官 許騰云
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