臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00354號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳惠菊 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月1
3日台財訴字第09600223340號訴願決定（案號：第00000000號）
，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之母章陳謹於民國（下同）90年6月16日 死亡，繼承人等於90年11月9日辦理遺產稅申報，經被告核 定遺產總額新台幣（下同）80,790,247元，應納稅額11,665 ,213元，並於92年7月29日繳納，嗣被告查獲繼承人等漏報 債權10,920,000元，乃重行核定遺產總額91,710,247元，遺 產淨額52,803,447元，補徵應納稅額4,477,200元，並處罰 鍰4,477,200元。原告不服，就遺產總額--債權及罰鍰申請 復查，復查結果，獲追減遺產總額920,000元及罰鍰377,200 元，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴 訟
二、兩造之聲明：
㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
⒈遺產總額--原處分核定漏報債權部分：
⑴查原告之母章陳謹生前於86年1月20日及同年6月19日 ，存入丙○○名義開設之彰化縣花壇鄉農會（以下簡 稱花壇鄉農會）帳號00000000000000帳戶（以下簡稱 系爭帳戶）之現金10,000,000元、900,000元及20,00 0元，合計10,920,000元，並非丙○○向章陳謹之借 款，此情可由原告之母章陳謹未收取利息分文；按86 年1月及6月之銀行放款利率約為10％至11％斷無人向
銀行以高利率借款再轉借予他人，而未向該他人即債 務人收取利息；且迄今未償還，並案外人丙○○之說 明可證。
⑵原告之母章陳謹生前於86年1月20日向花壇鄉農會借 款15,000,000元，當日即提領現金10,000,000元，存 入系爭帳戶，並於86年6月13日再向花壇鄉農會借款2 0,000,000元，所借款項除用以償還前項借款外，並 於同年月19日二次提領現金900,000元及800,000元， 分別存入系爭帳戶900,000元及20,000元，為被告所 查證之事實。而被繼承人即原告之母章陳謹於86年6 月19日自花壇鄉農會二次提領之現金，其中900,000 元同日存入系爭帳戶後，旋即被提領出，併同同日提 領之800,000元，匯款至被繼承人女婿柯風溪之父柯 壽明台灣土地銀行竹東分行帳戶，再輾轉結匯至美國 柯風溪帳戶作為留學費用，亦為被告認定之事實。且 繼承人即原告之弟丁○○於86年1月22日自系爭帳戶 分別提領現金2,000,000元、3,000,000元、1,000,00 0元、1,000,000元及200,000元，有丁○○提領筆跡 紀錄可證。足證系爭帳戶雖以丙○○名義開設，卻係 繼承人即原告之弟丁○○等人所使用。則86年1月及6 月間被繼承人即原告之母章陳謹所存入系爭帳戶之10 ,920,000元，乃無償移轉於被繼承人女婿柯風溪及繼 承人丁○○之款項，應可確認。
⑶按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其 在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規 定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人 以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之 行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項分 別定有明文。而在稅捐法定主義之精神下，一切有關 發生稅捐債務之構成要件之規定均應為立法權所保留 ，而以法律之形式定之，且於滿足法律所定成立稅捐 債務之構成要件之事實實現時，即不待任何行政權之 介入，在法律上當然發生個別的稅捐債權債務關係。 故稅捐債務之發生，有如民法無因管理、不當得利及 侵權行為等債之發生，係基於法律規定，而非基於法 律行為或行政處分。因此，稅捐債務之成立須視特定 事實是否滿足法律所定成立稅捐債務之構成要件而定 ，非由稅捐義務人之申報及行政機關之核定處分所形 成。本件被繼承人於86年1月及6月間無償移轉予繼承 人等之款項，是否滿足贈與稅之構成要件，抑或滿足
其他稅捐之構成要件，應依法律規定、事實涵攝及相 關證據綜合認定之，合先說明。
⑷次按「子女向父母借貸金錢，無需擔保並免付利息， 固為人之常情，惟借貸與贈與係屬二事，如為借貸， 衡情借款應有某種資金之需求，方向貸與人借貸金錢 ，借貸目的已完成或借款人嗣後資金寬裕，即應返還 貸與人所借款項。另父母及子女為至親關係，依我國 習俗，年紀老邁之父母將現款於生前轉贈與子女，亦 屬常見，如先給付子女款項，供其需求，未言明借貸 或贈與，事後子女僅返還部分款項，其餘不再要求返 還，剩餘款項認為贈與，亦未悖於事理及經驗法則。 」有鈞院95年度訴更一字第18號判決意旨可稽。本件 被繼承人即原告之母章陳謹所存入系爭帳戶之10,920 ,000元，依被告所查證之事實，既係無償移轉於被繼 承人女婿柯風溪及繼承人丁○○之款項，又未言明借 貸或贈與，亦未約定須返還，且原告於稽徵程序所提 諸多證據，亦不為被告所接受，而無從認定為信託或 借貸。衡諸鈞院上開判決意旨及前開被告認定之事實 ，衡情度理，存入系爭帳戶之10,920,000元款項應屬 贈與，而非借貸，即非本件遺產總額之債權。
⑸末查丙○○每期繳納之電費係自系爭帳戶扣繳，乃因 系爭帳戶有其自行存入之款項，與被繼承人即原告之 母章陳謹所存入之金額無關，更無礙於繼承人丁○○ 等人共同使用該帳戶，要不得以此否定上開贈與之事 實，併此說明。
⑹綜上，被繼承人即原告之母章陳謹於86年1月及6月間 無償移轉予其繼承人等人之款項合計共10,920,000元 ，衡諸鈞院95年度訴字第631號及95年度訴更一字第1 8號判決意旨及上開說明，應屬贈與。被告未盡其職 權調查及依法行政之責，輕率涵攝租稅事實，誤贈與 為借貸，錯課稅捐，實有違租稅法定主義。
⒉罰鍰部分：
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼 承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機 關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對 依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規 定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一 倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項 前段及第45條所明定。
⑵查原告之母章陳謹於90年6月16日死亡，繼承人等於9
0年11月09日即辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總 額80,790,247元，應納稅額11,665,213元，顯已依遺 產及贈與稅法規定辦理遺產稅申報。而被繼承人即原 告之母章陳謹所存入系爭帳戶之10,920,000元又為贈 與之款項，並非本件遺產之債權，則原告即無漏報或 短報遺產總額之情事，被告以漏報遺產債權裁罰原告 ，難謂合法。
⒊綜上所陳，被告未盡其職權調查及依法行政之責，輕率 涵攝租稅事實，誤贈與為借貸，錯課稅捐，任意裁罰， 實有違租稅法定主義及處罰法定主義，所為處分及決定 難謂適法。故請求判決如訴之聲明。
㈡被告部分：
⒈遺產總額－債權：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時 遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產， 依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動 產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產 及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。次按「 當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。 」行政法院36年判字第16號著有判例。
⑵被繼承人於86年1月20日向花壇鄉農會借款15,000,00 0元，經被告查獲借款當日即提領現金10,000,000元 存入丙○○花壇鄉農會（帳號00000000000000）帳戶 ，嗣被繼承人於同年6月13日再向該農會借款20,000, 000元（已核認未償債務扣除額），所借款項中用以 償還前項借款後，於同年月19日分別提領現金900,00 0元、800,000元，分別存入丙○○花壇鄉農會帳戶90 0,000元及20,000元，被告以繼承人及丙○○未能說 明資金轉入原因及用途等，乃核定被繼承人有對蔡承 謀之債權10,920,000元並併入遺產總額。原告主張上 開自被繼承人帳戶提領之現金提款人為原告之弟章津 源，係為借其友人丙○○週轉，因丙○○臨時無缺資 金，資金領出後已交還被繼承人，被繼承人對丙○○ 無任何債權云云。經被告復查決定略以，被告於95年 10月20日以中區國稅法二字第0950056249號函，請蔡 承謀提供其所有花壇鄉農會帳戶86年1月及6月份資金 往來相關事證供核，丙○○函復該帳戶係供其好友即 原告之弟丁○○使用，本人並不清楚丁○○於該帳戶 存提款來源及流向，惟查丁○○於花壇鄉農會已開立
帳號00000000000000活期儲蓄存款帳戶，並無理由向 丙○○借帳戶使用，有86年度綜合所得稅各類所得資 料清單及丁○○花壇鄉農會開戶明細表可稽；且蔡承 謀花壇鄉農會帳戶同年1月27日尚提領3,500,000元， 由其配偶李雪琴電匯入丙○○台灣中小企業銀行彰化 分行帳戶用以清償丙○○之借款本息，另丙○○每期 繳納之電費亦係自該帳戶扣繳，足證系爭丙○○花壇 鄉農會帳戶為本身所自用，丙○○所述委不足採，有 花壇鄉農會取款憑條、匯款委託書、客戶交易明細表 及台灣中小企業銀行彰化分行活期存款客戶異動資料 可稽。次查被告分別於95年10月20日及30日函請蔡承 謀及丁○○提示被繼承人86年1月20日自花壇鄉農會 提領存入丙○○花壇鄉農會帳戶之10,000,000元資金 用途、去向及相關事證供核，僅原告說明現金領出後 已花用或部分資金零星轉存原告及其弟丁○○銀行帳 戶，惟未能提示相關佐證資料；又被繼承人確於86年 1月20日自花壇鄉農會提領現金10,000,000元存入蔡 承謀花壇鄉農會帳戶，有花壇鄉農會客戶往來交易明 細表、取款憑條及存入憑條可稽，且原告未能舉證以 實其說，原核定債權10,000,000元並無不合。再查被 繼承人於86年6月19日自花壇鄉農會分別提領現金900 ,000元及800,000元，其中900,000元同日存入丙○○ 花壇鄉農會帳戶後旋即提領出，併同被繼承人同日提 領之現金800,000元，匯款至被繼承人女婿柯風溪之 父柯壽明台灣土地銀行竹東分行帳戶，由柯壽明再輾 轉結匯至美國其子柯風溪帳戶作為留學費用，核非屬 對丙○○之債權，應准自系爭債權中減列900,000元 ，有花壇鄉農會匯款委託書、客戶往來交易明細表、 柯壽明說明書、土銀竹東分行存提款交易明細表及台 灣土地銀行新竹分行匯出匯款申請書可稽。末查蔡承 謀花壇鄉農會帳戶86年6月19日存入之現金20,000元 ，被告尚乏具體事證足資認定系爭現金源自被繼承人 ，應准自系爭債權中減列。原核定遺產總額－債權10 ,920,000元經復查決定乃追減遺產總額－債權920,00 0元。原告仍表不服，循序提起訴願，經財政部持與 被告相同之論見，予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張丙○○未向被繼承人章陳謹 借款，花壇鄉農會帳號0000000000000（以下簡稱系 爭帳戶）是以丙○○開設，卻係原告之弟丁○○等人 所使用，86年1月及6月間被繼承人所存入之10,920,0
00元，乃無償移轉於被繼承人女婿柯風溪及原告弟章 津源，存入系爭帳戶之10,920,000元應屬贈與，而非 借貸；丙○○自系爭帳戶扣繳每期繳納之電費，乃係 因該帳戶有其自行存入之款項與原告之母章陳謹所存 入金額無關，更無礙與原告之弟等共同使用該帳戶云 云。
⑷查原告於95年11月28日說明書言明「被繼承人章陳謹 年邁，聽說銀行貸款可自遺產扣除節稅，故向花壇鄉 農會貸款，原欲借友人丙○○資金週轉，後丙○○又 臨時無缺資金，所有借款最後由子丁○○以現金領出 。」可知，被繼承人86年1月20日提領現金10,000,00 0元，旋即同額存入丙○○花壇鄉農會帳戶，其資金 之移動係屬借貸關係，該款項嗣分別提領，其資金去 向，當由丙○○說明舉證，而丙○○於92年7月30日 委託其配偶李雪琴及本人於92年11月6日分別函復被 告：「86年間花壇鄉農會00000000000000號活儲帳戶 之提存情形，皆為本人自有資金週轉及運用‧‧‧」 ，顯系爭帳戶86年間為丙○○自行週轉運用無誤，且 丙○○86年1月27日尚提領3,500,000元，由其配偶李 雪琴電匯入丙○○台灣中小企業銀行彰化分行帳戶用 以清償丙○○之借款本息，原告主張被繼承人未借款 給丙○○，丙○○系爭帳戶為其弟丁○○借戶使用， 洵不足採。另原告主張存入系爭帳戶10,920,000元應 屬贈與乙節，其中920,000元經查非屬債權已於復查 決定時予以追減遺產總額在案，餘10,000,000元金額 至鉅，無論清償、消費、置產，不致憑空散失，應有 跡證可供詢索，查被繼承人及原告之弟皆未增加積極 之財產，又金融機構存款帳簿之現金提領，並未規定 非本人不可，另系爭帳戶之超額提領現金備查單，皆 簽「丙○○」非原告之弟丁○○，且被繼承人生前亦 未申報贈與稅，原告於原查階段已稱被繼承人之借款 用途不明，有被告91年5月20日說明書可稽，而原告 遲至復查階段95年1月13日方主張系爭帳戶之提領皆 由其弟丁○○所提領，及於本訴訟主張應屬贈與乙事 ，顯係圖被告核課贈與稅已逾核課期間7年之期間利 益，次查原告之弟丁○○在花壇鄉農會已設有活期儲 蓄存款戶更無需與丙○○共同使用帳戶之需，原告未 能舉證以實其說，自無法採信其主張為真，原告提起 本件訴訟，並無新理由及事證，自無足採。
⒉罰鍰：
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼 承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機 關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對 依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規 定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前 段及第45條所明定。
⑵原告申報遺產總額80,790,247元，惟另有債權10,920 ,000元未列入申報，漏報遺產總額10,920,000元，短 漏稅額4,477,200元，被告按所漏稅額處1倍罰鍰4,47 7,200元。原告不服，併同本稅申請復查。經被告復 查決定略以，查原告辦理遺產稅申報，未列報系爭債 權10,920,000元既經追減920,000元已如前述，重行 核算按所漏稅額處1倍罰鍰4,100,000元，原處罰鍰4, 477,200元經復查決定乃追減377,200元。原告仍表不 服，循序提起訴願，經財政部持與被告相同之論見， 予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張被繼承人存入系爭帳戶10,9 20,000元為贈與之款項，並非本件遺產之債權，原告 無短報或漏報遺產總額之情事，被告以短漏報裁罰， 難謂合法。
⑷原告併同本稅提起本訴訟，其主張不足採據之理由， 已論駁如前，被告依漏報遺產－債權按所漏稅額裁罰 1倍並無違誤，原告提起本訴訟，並無新理由及新事 證，所訴委不足採。
理 由
一、遺產總額--有關債權部分：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1條 第1項及第4條第1項所明定。又「當事人主張事實須負舉 證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不 能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院（現已改制 為最高行政法院）36年判字第16號著有判例。 ㈡本件原告之母章陳謹生前於86年1月20日，向花壇鄉農會 借款15,000,000元，嗣被告查獲其借款當日旋即提領現金 10,000,000元，存入丙○○花壇鄉農會帳號000000000000 00帳戶，章陳謹再於86年6月13日向花壇鄉農會借款20,00 0,000元（本筆已經被告核認為未償債務扣除額），所借
款項除用以償還前項借款外，並於86年6月19日共2次提領 現金900,000元、800,000元，分別存入丙○○花壇鄉農會 帳戶900,000元及20,000元，被告以繼承人等及丙○○未 能說明資金轉入原因及用途，乃核定被繼承人章陳謹有對 丙○○之債權10,920,000元，併入遺產總額。原告不服申 請復查，主張上開自被繼承人章陳謹帳戶提領現金之提款 人為其弟丁○○，係為借其友人丙○○週轉，因丙○○臨 時無缺資金，資金領出後已交還被繼承人，被繼承人對丙 ○○無任何債權云云（見原處分卷第351頁復查理由）， 經被告復查決定以，被告於95年10月20日以中區國稅法二 字第0950056249號函請丙○○提供其所有花壇鄉農會帳戶 86年1月及6月份資金往來相關事證供核，雖丙○○函復， 稱該帳戶係供其好友即原告之弟丁○○使用，其並不清楚 丁○○於該帳戶存提款來源及流向云云，惟被告查得丁○ ○於花壇鄉農會亦開立有帳號00000000000000活期儲蓄存 款帳戶，並無理由向丙○○借帳戶使用，有86年度綜合所 得稅各類所得資料清單及丁○○花壇鄉農會開戶明細表可 稽（見原處分卷第298頁），且丙○○花壇鄉農會帳戶86 年1月27日尚提領3,500,000元，由其配偶李雪琴電匯入丙 ○○台灣中小企業銀行彰化分行帳戶用以清償丙○○之借 款本息，另丙○○每期繳納之電費亦係自該帳戶扣繳，， 足證系爭丙○○花壇鄉農會帳戶為本身所自用，丙○○所 述委不足採，亦有花壇鄉農會取款憑條、匯款委託書、客 戶交易明細表及臺灣中小企業銀行彰化分行活期存款客戶 異動資料可稽（見原處分卷第291頁至第296頁）。而被告 分別於95年10月20日及30日函請丙○○及原告提示被繼承 人86年1月20日自花壇鄉農會提領存入丙○○花壇鄉農會 帳戶之10,000,000元資金用途、去向及相關事證供核，原 告僅說明現金領出後已花用或部分資金零星轉存原告及其 弟丁○○銀行帳戶（見原處分卷第310頁原告說明書）， 均未能提示相關佐證資料，又被繼承人確於86年1月20日 自花壇鄉農會提領現金10,000,000元存入丙○○花壇鄉農 會帳戶，有花壇鄉農會客戶往來交易明細表、取款憑條、 存入憑條、丙○○申請書及原告說明書可稽，況原告未能 舉證以實其說，是原核定債權10,000,000元，並無不合。 另被繼承人於86年6月19日自花壇鄉農會2次提領現金900, 000元及800,000元，其中900,000元同日存入丙○○花壇 鄉農會帳戶後旋即提領出，併同被繼承人同日提領之現金 800,000元，匯款至被繼承人女婿柯風溪之父柯壽明台灣 土地銀行（簡稱土銀）竹東分行帳戶，由柯壽明再輾轉結
匯至美國其子柯風溪帳戶作為留學費用，核非屬對丙○○ 之債權，應准自系爭債權中減列90 0,000元，有花壇鄉農 會匯款委託書、客戶往來交易明細表、柯壽明說明書、土 銀竹東分行存提款交易明細表及土銀新竹分行匯出匯款申 請書可稽。至丙○○花壇鄉農會帳戶86年6月19日存入之 現金20,000元，因尚乏具體事證足資認定系爭現金源自被 繼承人，應准自系爭債權中減列等由，復查決定准予追減 債權920,000元，揆諸首揭規定及最高行政法院判例意旨 ，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴主張：原告之母章陳謹生前於86年1月20日及同 年6月19日，存入丙○○名義開設之花壇鄉農會帳號00000 000000000帳戶之現金10,000,000元、900,000元及20,000 元，合計10,920,000元，並非丙○○向章陳謹之借款，此 情可由原告之母章陳謹未收取利息分文；按86年1月及6月 之銀行放款利率約為10％至11％斷無人向銀行以高利率借 款再轉借予他人，而未向該他人即債務人收取利息；且迄 今未償還，並案外人丙○○之說明可證。而原告之母章陳 謹生前於86年1月20日向花壇鄉農會借款15,000,000元， 當日即提領現金10,000,000元，存入系爭帳戶，並於86年 6月13日再向花壇鄉農會借款20,000,000元，所借款項除 用以償還前項借款外，並於同年月19日二次提領現金900, 000元及800,000元，分別存入系爭帳戶900,000元及20,00 0元，為被告所查證之事實。而被繼承人即原告之母章陳 謹於86年6月19日自花壇鄉農會二次提領之現金，其中900 ,000元同日存入系爭帳戶後，旋即被提領出，併同同日提 領之800,000元，匯款至被繼承人女婿柯風溪之父柯壽明 台灣土地銀行竹東分行帳戶，再輾轉結匯至美國柯風溪帳 戶作為留學費用，亦為被告認定之事實。且繼承人即原告 之弟丁○○於86年1月22日自系爭帳戶分別提領現金2,000 ,000元、3,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及200 ,000元，有丁○○提領筆跡紀錄可證。足證系爭帳戶雖以 丙○○名義開設，卻係繼承人即原告之弟丁○○等人所使 用。則86年1月及6月間被繼承人即原告之母章陳謹所存入 系爭帳戶之10,920,000元，乃無償移轉於被繼承人女婿柯 風溪及繼承人丁○○之款項，應可確認。本件被繼承人即 原告之母章陳謹所存入系爭帳戶之10,920,000元，依被告 所查證之事實，既係無償移轉於被繼承人女婿柯風溪及繼 承人丁○○之款項，又未言明借貸或贈與，亦未約定須返 還，且原告於稽徵程序所提諸多證據，亦不為被告所接受 ，而無從認定為信託或借貸。衡諸鈞院95年度訴更一字第
18號判決意旨及前開被告認定之事實，衡情度理，存入系 爭帳戶之10,920,000元款項應屬贈與，而非借貸，即非本 件遺產總額之債權。再丙○○每期繳納之電費係自系爭帳 戶扣繳，乃因系爭帳戶有其自行存入之款項，與被繼承人 即原告之母章陳謹所存入之金額無關，更無礙於繼承人丁 ○○等人共同使用該帳戶，要不得以此否定上開贈與之事 實云云，然查：
⒈原告於95年11月28日說明書言明「被繼承人章陳謹年邁 ，聽說銀行貸款可自遺產扣除節稅，故向花壇鄉農會貸 款，原欲借友人丙○○資金週轉，後丙○○又臨時無缺 資金，所有借款最後由子丁○○以現金領出。」可知， 被繼承人86年1月20日提領現金10,000,000元，旋即同 額存入丙○○花壇鄉農會帳戶，其資金之移動係屬借貸 關係，該款項嗣分別提領，其資金去向，當由丙○○說 明舉證，而丙○○於92年7月30日委託其配偶李雪琴及 本人於92年11月6日分別函復被告：「86年間花壇鄉農 會00000000000000號活儲帳戶之提存情形，皆為本人自 有資金週轉及運用‧‧‧」（見原處分卷第320頁及第3 23頁），況丙○○每期繳納之電費亦係自該帳戶扣繳， 此亦有花壇鄉農會95年11月24日花鄉農信字第09500039 14號函附轉帳電費申請書及存入傳票憑證附原處分卷可 參，顯見系爭帳戶86年間為丙○○自行週轉運用無誤。 證人丙○○於本院改稱：「當初是丁○○說他媽媽有筆 錢要給他，不讓他太太知道，想存在我那邊，我想說是 多年朋友就說好。這個帳戶幾乎很少用，有時有用，那 個錢存在那邊，我如果要用錢的話就跟他拿，我的印章 和存款簿放在丁○○那邊，像家庭水電、電話是轉帳的 ，還是有用，一次用的話至多幾百元，用的時間可能沒 有多久，因為我常不在，我們夫妻在花壇農會都有帳戶 ，進出的話麻煩，且是丁○○的錢，後來就用我太太的 帳戶轉帳，具體的時間沒有很久。」（見本院卷第57頁 96年11月13日準備程序筆錄），並非可採。 ⒉又丙○○86年1月27日尚提領3,500,000元，由其配偶李 雪琴電匯入丙○○台灣中小企業銀行彰化分行帳戶用以 清償丙○○之借款本息，此有台灣中小企業銀行彰化分 行95年12月11日95彰化字第00384號函附活期存款客戶 異動資料附原處分卷可稽（見原處分第295頁及第296頁 ），原告主張被繼承人未借款給丙○○，丙○○系爭帳 戶為其弟丁○○借戶使用，自非可採。
⒊另原告主張存入系爭帳戶10,920,000元應屬贈與乙節，
查其中920,000元非屬債權，已於被告復查決定時予以 追減遺產總額在案，餘10,000,000元金額甚鉅，其無論 清償、消費、置產，不致憑空散失，應有跡證可供詢索 ，然被繼承人及原告之弟皆未增加積極之財產，又金融 機構存款帳簿之現金提領，並未規定非本人不可，況系 爭帳戶之超額提領現金備查單，皆簽「丙○○」非原告 之弟丁○○，且被繼承人生前亦未申報贈與稅，原告於 原查階段已陳明被繼承人之借款用途不明，有原告91年 5月20日說明書附原處分卷可稽（見原處分卷第327頁） ，而原告遲至復查階段95年1月13日又改稱系爭帳戶之 提領皆由其弟丁○○所提領（見原處分卷第351頁復查 理由），於提起訴訟時又改主張應屬贈與乙事，顯係圖 被告核課贈與稅已逾核課期間7年之期間利益。再原告 之弟丁○○在花壇鄉農會已設有活期儲蓄存款戶（見原 處分卷第298頁及299頁之花壇鄉農會96年1月12日花鄉 農信字第096000150號函及開戶明細表：開戶日80年7月 12日，帳號：00000000），更無需與丙○○共同使用帳 戶之需，丁○○於本院陳述係因怕其太太查，因其太太 比較會花錢，信任好朋友丙○○才借用丙○○之帳戶云 云（見本院卷第59頁準備程序筆錄），顯與常理不符， 自非可採，原告又未能舉證以實其說，自無法採信。二、有關罰鍰部分：
㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人 死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法 規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定， 應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或 短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺 產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。 ㈡本件被繼承人章陳謹於90年6月16日死亡，繼承人等申報 遺產總額80,790,247元，經被告查獲漏報遺產總額--債權 10,920,000元，乃核定補徵稅額4,477,200元，並按所漏 稅額處1倍之罰鍰4,477,200元。原告不服申請復查，主張 系爭金額已交還被繼承人，被繼承人並無任何債權，故未 漏報不應受罰云云，經被告復查決定以，所匯入丙○○花 壇鄉農會帳戶之10,000,000元，因原告與丙○○未能提示 資金用途、去向及相關事證供核，應認定其債權存在，另 900,000元經查係輾轉匯入被繼承人女婿柯風溪之父柯壽 明土銀竹東分行帳戶，由柯壽明再輾轉結匯至美國其子柯 風溪帳戶作為留學費用，核非屬對丙○○之債權，應予減 除，及丙○○花壇鄉農會帳戶86年6月19日存入之現金20,
000元，因尚乏具體事證足資認定系爭現金源自被繼承人 ，亦應准自系爭債權中減列等由，復查決定准予追減債權 920,000元，並追減罰鍰377,200元，揆諸上開規定，原處 分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴主張被繼承人存入系爭帳戶10,920,000元為贈與 之款項，並非本件遺產之債權，原告無短報或漏報遺產總 額之情事，被告以短漏報裁罰，難謂合法云云，然查：本 件被繼承人章陳謹生前於86年1月20日，向花壇鄉農會借 款15,000,000元，並借款當日旋即提領現金10,000,000元 ，存入丙○○花壇鄉農會帳號00000000000000帳戶，有花 壇鄉農會客戶往來交易明細表、取款憑條、存入憑條附原 處分卷可稽，亦為原告所不爭，原告雖主張系爭金額已還 被繼承人或係贈與，被繼承人並無任何債權，惟系爭所匯 入丙○○花壇鄉農會帳戶之10,000,000元，因原告與丙○ ○未能提示資金用途、去向及相關事證供核，且系爭時點 被繼承人存款並未增加，又原告亦未能舉證被繼承人確有 收受該等款項或增加其他積極財產等資金用途之證明，不 能證明原告主張為真實，已詳如前所述，原告既繼承有系 爭債權，卻漏未列入遺產總額申報，顯未踐行申報之義務 ，被告依上開規定據以論罰，並無違誤，原告此部分主張 亦無足採。
三、綜上所述，原告所述均非可採，本件原處分及復查決定，並 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。至於原告所引本院95年度訴字第631號 判決及95年度訴更一字第18號判決等，並非判例，且與本件 案情各異，均難據以為本件有利於原告之認定，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日 第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 12 月 18 日 書記官 凌 雲 霄