最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第03737號
原 告 施世典即典昌企業社
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年10月19日
臺北高等行政法院95年度訴字第499號判決，提起上訴，本院裁
定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解 之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情 形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之 事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者 與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之 違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、本件上訴人對於高等行政法院判決提起上訴，其爭點在於上 訴人出售廢五金予第三人，取得價金，卻未出具以其名義開 立之統一發票交予買受人。且上訴人雖交付二資社名義開立 之統一發票，但因其非二資社之社員，仍不符合例外視為合 法開立統一發票之要件。被上訴人因此認定上訴人有逃漏營 業稅之違章事實存在，對之作成補稅及裁罰處分。此等處分 亦經原判決予以維持。而上訴意旨則主張：「為何面臨拾荒 業者開立統一發票困難之現實，而在制度設計上卻區別社員 與非社員之差異處遇方式，此等差別處遇之正當性，原判決 未交待，故有適用法規不當之違背法令。何況其實際已繳納 稅款予二資社」云云。惟查上訴人所提出上開論點，在明瞭 以下所述之廢合社設置背景以後，一望即知其在法理上有明 顯之錯誤，不具說服力，未達上訴合法審查所要求之「具體 化」最度客觀門檻，難謂對原判決之如何違背法令已有具體
之指摘。則依首揭說明，應認其上訴為不合法： ㈠按所有的消費稅目，若採取加值型稅制時（例如本案所涉及 之營業稅），其形式上之課徵對象均為專業之營業人（實質 上之稅負負擔人則是最終之消費者）。而在整個產銷流程中 ，由上往下，每一產銷環節之營業人均只就加值部分負擔營 業稅額，並轉嫁予下游營業人承受，最終由消費者承擔。 ㈡以上之產銷流程，由於身處於產銷上游之營業人，其人數少 且有專業性，可由國家課予其登記、設帳及開立憑證之義務 ，以便國家進行勾稽作業，確保稅源，整個稽徵制度亦得以 流暢運作。
㈢但一旦消費者手中之貨物要重回產銷體系時，其所面臨之首 要問題即是：消費者本身不是營業人，又人數眾多如同一盤 散沙，無從期待其有登記、設帳以及開立憑證之能力。另外 就算貨物以廢棄物回收之方式重回生產體系，拾荒業者本身 也沒有獨立開立統一發票之能力。而第一次向消費者或拾荒 業者購入貨物之上游產銷營業人亦因此無法取得合法之進項 憑證，導致其交易稅額增加，與其他用新原料生產同樣產品 之廠商相較，處於較差之競爭地位，而不利於資源回收制度 之建立。從這裏說來，這是營業稅制必須予以解決之問題。 ㈣現行廢棄物合作社（下稱廢合社）制度之建立（本案中之二 資社，在性質上即是「廢合社」），即是為了因應以上需求 ，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業 之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等 出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再 生工廠（例如本案中之上訴人），其等銷售金額則由合作社 報給稅捐機關，而按銷售金額的5%作為一時貿易所得，據為 課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是 一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利 目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易 行為者，實為從事拾荒工作之自然人。
㈤但以上之構想基本上是「閉門造車」，其立意良善，卻因為 沒有考慮到市場現實狀況與隱藏在其後之經濟誘因，反而為 稅捐稽徵實務上帶來無窮無盡的困擾。簡言之，以上的制度 設計，沒有顧及資源回收之真實產銷流程。真實之產銷流程 並非如財政部主事者所以為的那樣簡單，只有「拾荒業者」 與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外 拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入 國家稅捐體系內。
㈥結果上開制度運用後，實際加入的廢棄物清理合作社者，反 而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤
商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制 度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了 滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣 做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在 ，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多 之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額 分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利 事業所得稅。這正是目前廢棄物清理合作社，在實務上發生 爭訟糾紛之主要背景因素。
㈦不過對於類似本案上訴人之中游廢棄物回收商而言，財政部 上開「廢合社」法制之設計目標，原本是在解決再生工廠無 法取得進項憑證之問題。其等既有營業行為，即應鼓勵來往 之拾荒業者儘速加入廢合社，或者自己加入廢合社，以便讓 上開課題得以納入「嫁接式」之管理體系（本院在此用嫁接 式之用語，是因為此項制度乃是藉由廢合社之人為設計，將 廢棄物回收業之產銷流程與現行營業稅制下得以接軌。如同 在一棵舊果樹上嫁接新品種之枝幹一般），由國家統一管理 。而且原來之嫁接目標為拾荒業者，已是「既有法制外之新 延伸」。目前稽徵實務又納入回收廢棄物中、下游商，等於 是新延伸以外之更新延伸。如果上訴人連延伸以外之更新延 伸的要求都無法滿足，又何能主張適用上開嫁接體系。 ㈧至於上訴人所稱，實質上已繳納應負擔之稅款予二資社云云 。正如他營業稅案件之漏稅有無判斷一般。其有無漏稅，是 以國家有無實際收到稅款為準。但本案中之二資社既然能為 非社員之銷售行為出具統一發票，已違反上開嫁接制度在先 。而且這樣的違反就表示其有以虛抵虛之危險。其地步近似 於「虛設行號」。在此情況又何能確認應歸上訴人實質負擔 之稅款，二資社有繳納予國家。由此可見上訴人此部分主張 。顯然無法形成指摘原判決違背法令之具體理由。三、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文
法官 吳 明 鴻
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 12 月 14 日 書記官 莊 俊 亨