最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02068號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 臺南縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年2月
23日高雄高等行政法院94年度訴字第838號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國93年3月間向訴外人吳曾麗月購買坐落台南縣 永康市○○段396、408地號等2筆應稅土地持分各1/10,000 。嗣上訴人與吳曾麗月2人復於同年月間共同向訴外人曾春 慶購買台南縣新市鄉○○段469、500、582、582-1地號及橋 頭段210-6地號等5筆農業用地，其中前4筆農地上訴人與吳 曾麗月各取得9,999/10,000、1/10,000之持分，而第5筆農 地上訴人與吳曾麗月則各取得9,550/10,000、450/10,000之 持分。上訴人與吳曾麗月就上開7筆土地形成共有事實後， 旋於93年4月5日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台 財稅第810238739號函釋有關共有物分割增減數額在公告土 地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割 現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。上訴 人於分割取得永康市○○段396、408地號2筆應稅土地後， 隨即將之移轉予訴外人佳大世界股份有限公司（下稱佳大世 界公司），並於93年5月20日向被上訴人之新化分處申報土 地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核 定稅額為新台幣（下同）零元。又台南縣永康市○○段4901 、4901-2、4901-3地號等3筆應稅土地原為訴外人吳曾麗月 （持分4/5）及曾文錡（持分1/5）所有，上訴人於93年3月 先向曾文錡購買上述3筆土地持分各5/50,000以取得共有關 係，復於同年月間再與吳曾麗月、曾文錡共同向曾春慶購買 新市鄉○○段798-7、789-17地號及道爺段96-2地號等3筆農 業用地，上訴人與吳曾麗月、曾文錡各取得9,998/10,000、 1/10,000、1/10,000，9,998/10,000、1/10,000、1/10,000 ，8,444/10,000、454/10,000、1,102/10,000等持分。其3 人就上開6筆土地形成共有關係後，復於93年3月31日以共有 物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，逕向 地政單位辦理共有物分割登記。上訴人於分割取得永康市○
○段4901、4901-2、4901-3地號等3筆應稅土地後，隨即將 之移轉予訴外人林汪素琴，並於93年4月2日向被上訴人之新 化分處申報土地移轉現值，亦經核定稅額為零元。嗣經被上 訴人查獲上訴人顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵 土地增值稅之農業用地先形成共有後，再辦理共有物分割， 藉共有土地分割改算地價相關規定，墊高上開應稅土地前次 移轉現值，形成各該土地再次移轉時，因表面上無漲價導致 土地增值稅稅額為零元。被上訴人乃依據財政部93年8月11 日台財稅字第09304539730號令規定，以上開土地分割前之 前次移轉現值計算土地漲價總數額，分別對上訴人補徵車行 段396、408地號等2筆土地之土地增值稅10,120,550元，及 補徵大灣段4901、4901-2、4901-3地號等3筆土地之土地增 值稅8,381,316元。嗣經上訴人申請復查，均經決定以申報 當期（即93年度）之公告土地現值為申報移轉現值，重新計 算漲價數額，更正補徵土地增值稅額各為8,699,965元及7,7 96,426元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁 回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人依平均地權條例施行細則第23條第 1項規定為共有土地分割並改算地價，並以改算後地價作為 土地稅法第31條之「前次移轉現值」，經被上訴人核定土地 增值稅確定，被上訴人於該核定未依法撤銷廢止前，卻以分 割前系爭土地之「前次移轉申報現值」計算漲價總數，補徵 上訴人土地增值稅，違反實質課稅、法安定性、信賴保護原 則、法律不溯既往及租稅法定原則云云，求為撤銷原處分及 訴願決定之判決。
三、被上訴人答辯則以：按財政部93年8月11日台財稅字第09304 539730號令乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋 示，核與租稅法律主義之精神，並無相違，且參酌司法院釋 字第287號解釋意旨，上開財政部釋令旨在闡明法條之真意 ，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之 效力，自不生何時生效或溯及既往問題，被上訴人當然得以 援用，是上訴人利用農業用地不課徵土地增值稅與公共設施 保留地免徵土地增值稅之規定取巧操作，而以契約取得細微 持分之應稅土地後，再與共有人共同購買不課徵或免徵土地 增值稅之土地，形成共有關係後再辦理共有物分割，藉共有 土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現值，意 圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅 負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平 ，違反租稅公平正義原則，被上訴人援引上開財政部函釋， 並於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向上訴人補徵土地增值
稅，並無違法。其次，共有土地之分割，其主要目的係在消 滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對 作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，然上訴人以共有 土地分割之特性及利用應稅土地與免徵及不課徵土地增值稅 之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其 申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬 規避稅捐之行為，違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之 適用。另被上訴人93年11月19日南縣稅新分一字第09300896 45號及93年12月2日南縣稅新分一字第0930090427號函復已 將原免稅之違法行政處分予以變更，是該免稅之行政處分已 為第二次補稅之行政處分所涵蓋，故其效力已不存在等語， 資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：衡諸上訴人和 吳曾麗月、曾春慶、曾文錡間就上開土地進行之所有權移轉 及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態 ，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共 有物分割，終究由上訴人取得上開應稅土地隨即出售予他人 ，則上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或 不課徵土地之農業用地之共有關係後，再為共有物分割，從 而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造 成土地並無漲價之外觀，至為顯然。又綜觀本件上訴人為出 售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排 土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高 應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於土地公告現 值，致該土地因已無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅 ，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻 意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規 避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義 務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣上訴人於 93年4月間將系爭土地再移轉予佳大世界公司及林汪素琴時 ，由於已略過系爭土地之前共有物分割程序，故上訴人僅依 一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之 前取得共有關係及分割資料附案申報，致被上訴人新化分處 於受理系爭土地移轉予佳大世界公司及林汪素琴之案件時， 僅依上訴人所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課 其土地增值稅，無從發現上訴人所為一連串取巧安排創設共 有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高 應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數 額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處 分甚明。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭
應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條 前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現 值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實 際情形，據以對上訴人補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第 21條第2項規定無違，並無違反法律保留及實質課稅原則。 上訴人訴稱原核定土地增值稅稅額為零之處分早已確定，被 上訴人不能再為補徵云云，顯非可採。再按財政部93年8月 11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相 關法規原意，被上訴人並非僅以該函令作為補徵系爭土地增 值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系 爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。從而，被上訴人之 新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內 ，向上訴人補徵土地增值稅，並無違法。尤其復查決定乃原 處分之一環，被上訴人於復查決定書已敘明其補徵上訴人土 地增值稅之事實、理由及其法律依據，更足以補充被上訴人 有關補徵系爭土地土地增值稅之法律依據，因此，上訴人主 張被上訴人對其補徵土地增值稅，欠缺法律依據，違反稅捐 稽徵法第1條之1及租稅法律原則云云，並不可採。又「信賴 保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般 法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適 用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其 二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則 為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。按共有土地之分 割，其主要目的係在消滅共有關係；又共有土地之分割因有 地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之前次移轉現值， 影響甚鉅，已如前述，上訴人以共有土地分割之特性及利用 應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有 物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭 土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但 損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義 徒具形式，故被上訴人因上訴人上開規避稅捐之行為，所為 核定土地增值稅為零元之處分，對上訴人而言，自無信賴保 護原則之適用。又因上訴人利用共有物分割及地價改算之方 式，致系爭土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土 地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被上訴人依上開財政 部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數 額，補徵土地增值稅，並無違誤。上訴人主張本件被上訴人 核定系爭土地增值稅，未依法行政，以土地登記簿所載系爭 土地之前次移轉現值，作為計算本件土地增值稅之依據，有 違法安定性原則云云，亦不可採。綜上所述，被上訴人對上
訴人所為補徵土地增值稅之處分，並無違誤，訴願決定予以 維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。五、本院查：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時， 應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總 數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定 之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額： 一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定 地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第 31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地 ，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次 移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前 段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。 又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自 然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．」、 「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地 價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地 現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」平均地 權條例第35條及其施行細則第23條第1項定有明文。是土地 增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神 而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式， 亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所 有。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等 之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉 之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土 地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒 訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於 土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地 漲價總數額之前次移轉現值甚明。㈡另按實質課稅原則，係 指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故 為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並 防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構 成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事 實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著 重於事實上存在之實質。原判決以上訴人藉由購買系爭應稅 土地些微持分與他人形成共有關係，進而再與不課徵或免課 徵土地增值稅之土地合併分割後出售之情形觀之，上訴人顯 係藉由分割改算地價之方式，以免稅地先墊高其分得應稅之 土地之前次移轉現值，以規避出售時所應繳納之土地增值稅 ，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，已違反 實質課稅及租稅公平原則；及被上訴人並無上訴人先前合併
分割之申報資料，故僅依上訴人所提出經地政機關分割改算 之前次移轉現值核課其土地增值稅，其顯然僅依上訴人提出 之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，而作出 不正確之土地增值稅核課處分。是被上訴人事後於核課期間 內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證 重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實 以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對 上訴人補徵土地增值稅，自與稅捐稽徵法第21條第2項規定 無違。上訴人雖主張其係合法節稅，及原處分違反租稅法定 主義、不溯及既往原則、法安定性主義、信賴保護原則等語 ，原判決已在理由內詳加論駁不採之理由，上訴人對於業經 原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見 解，要難採取。㈢綜上所述，本件不論從土地稅法第31條之 規定，或實質課稅原則觀之，被上訴人之核課處分，於法尚 無不合，訴願決定及原判決遞予維持並駁回上訴人之訴，核 無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經 核為無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文
法官 吳 明 鴻
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 12 月 18 日 書記官 蘇 金 全
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