臺灣高雄地方法院刑事判決 105年度訴字第145號
公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 張美婷
選任辯護人 陳煜昇律師
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（104 年
度偵緝字第1617號），本院判決如下：
主 文
張美婷犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，共貳罪，各處有期徒刑參月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日；又犯行使業務登載不實文書罪，共肆罪，各處有期徒刑參月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑壹年貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、張美婷自民國97年11月13日起至99年4 月27日止，擔任三來 興業有限公司（址設高雄市○○區○○○路0 號00樓之0 ， 於98年7 月1 日變更地址為高雄市○○區○○路000 巷0 號 0樓，再於98年10月23日變更地址為高雄市○○區○○○街 00巷0號，下稱三來公司）之負責人，為公司法第8條第1項 規定之公司負責人暨商業會計法第4條所稱之商業負責人， 依法具有據實填載會計憑證之義務，且有關填製營業人銷售 額與稅額申報書及統一發票以申報營業稅，亦為其附隨業務 ，為從事業務之人。而其明知三來公司與附表一所示之○○ 科技股份有限公司（下稱○○公司）並無實際進貨，且亦無 實際銷售貨物或提供勞務予如附表二所示之□□有限公司（ 下稱□□公司）、○□開發股份有限公司（下稱○□公司） 等營業人之事實，竟仍基於填製不實會計憑證以及幫助他人 逃漏稅捐之犯意，自98年7月起至同年10月間止，以三來公 司名義，填製如附表二所示之不實統一發票共15張，並分別 交予附表二所示之各營業人充作不實進項憑證，由各該營業 人分別持以依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月 為1期，並於次期開始15日內，各據以向所轄國稅局或稅捐 稽徵機關扣抵營業稅銷項稅額，以此不正當之方法，幫助附 表二所示之各營業人逃漏如附表二編號1、2所示之各期營業 稅，而均足以影響稅捐稽徵機關核稅及處理稅賦事務之正確 性及公平性。其復自98年4月起至同年9月止，另基於行使業 務登載不實文書之犯意，向附表一所示之營業人取得不實統 一發票共30張，充作三來公司之不實進項憑證，並以每2個 月為1期，而於附表二編號1至4所示各期營業稅申報期間之 次期開始15日內或曾有逾期1日，各據以向所轄國稅局或稅 捐稽徵機關申報為營業稅進項稅額，以免稅捐稽徵機關發覺
其有上開填製不實統一發票予附表二所示營業人而幫助渠等 逃漏稅捐之行為，而足以影響稅捐稽徵機關對於稅捐稽查之 正確性。
二、案經財政部臺灣省南區國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署 檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分：
一、起訴範圍認定部分：
㈠按法院不得就未經起訴之犯罪審判，刑事訴訟法第268 條固 定有明文。又犯罪事實是否已起訴，應以起訴書犯罪事實欄 記載為準。又刑事訴訟法第264 條第2 項關於起訴書程式之 規定旨在界定起訴對象，亦即審判之客體，並兼顧被告行使 防禦權之範圍。而起訴係一種訴訟上之請求，犯罪已經起訴 ，產生訴訟繫屬及訴訟關係，法院即有審判之權利及義務。 是以若起訴書犯罪事實欄內，對此項行為已予以記載，即為 法院應予審判之對象，而針對某犯罪事實是否已起訴之認定 ，即使起訴書關於犯罪事實之記載未詳，事實審法院仍應依 職權認定，亦即原則上以起訴書犯罪事實欄記載內容為準， 苟起訴書犯罪事實欄未予記載之犯罪事實，即不得認已起訴 ，除與起訴論罪部分具一罪關係、依法為起訴效力所及應併 予審判者外，未經起訴之犯罪事實依同法第268 條不得審判 ，否則即有未受請求事項予以判決之違法。
㈡而觀之本件起訴書犯罪事實一、最末4 行記載「復以取得附 表二所示之不實統一發票，共計30張，金額共計989 萬1,75 6 元，充作三來公司之進項憑證，藉此規避稅捐稽徵機關之 查緝其填製不實統一發票而幫助逃漏稅捐之行為」等內容， 既已明確記載被告取得○○公司開立之不實統一發票，並以 之作為三來公司之進項憑證，藉此方式避免稅捐稽徵機關發 覺其有填製不實統一發票供□□公司、○□公司逃漏稅捐之 行為等情，依此文意，當寓有以上開不實統一發票作為向稅 捐稽徵機關申報營業稅時之進項憑證使用之意，如此始有藉 此避免稅捐稽徵機關發覺其幫助□□公司、○□公司逃漏稅 捐乙事之可能，故即使起訴書上開部分未詳載被告行為之細 節內容及係基於如何之犯意而為上開行為，有未臻詳盡之處 ，且就此部分之所犯法條漏未論及行使業務上登載不實文書 罪，惟審諸上情，以及檢察官於審理中就本院所詢三來公司 取得○○公司如起訴書附表二（即本判決之附表一）所示不 實統一發票之行為該當何罪名乙節，亦表示應成立刑法第21 6 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪等語（見本院訴 字卷第59頁），揆諸前揭說明，此部分事實應屬本件起訴範
圍，且復經本院於審理中告知所犯罪名，本院就此自得予以 審理。
二、次按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規 定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述， 雖不符合同法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，但經當 事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面 陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代 理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得 為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有 前項之同意，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之5 分 別定有明文。查本判決下列所引用之各該被告以外之人於審 判外之陳述，雖屬傳聞證據，惟均經當事人於法院準備程序 及審判期日中表示無意見，而不予爭執，且迄至言詞辯論終 結前亦未再聲明異議，本院審酌此等證據資料製作時之情況 ，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為 證據應屬適當，故揆諸前開規定，應認前揭證據資料均有證 據能力。
貳、實體方面：
一、訊據被告張美婷對其在前揭擔任三來公司負責人之期間，曾 以三來公司名義開立如附表二所示之統一發票共15張，供□ □公司、○□公司充作進項憑證，而持以向各稅捐稽徵機關 申報營業稅扣抵銷項稅額，以及曾向○○公司取得如附表一 所示之統一發票共30張作為三來公司之進項憑證等情供承不 諱，惟矢口否認有何違反商業會計法、幫助逃漏稅捐、業務 登載不實等犯行，並辯稱：伊原在○○公司財務部擔任副總 ，因○○公司老闆賴○○要擴張營業，要以三來公司做為○ ○公司之子公司，將○○公司的進出口買賣業務分出去給三 來公司，所以要伊到三來公司擔任負責人，伊是三來公司實 際負責人，伊在○○公司確實有看到□□公司、○□公司與 ○○公司有營業往來，是○○公司將訂單轉過來給三來公司 ，變成由三來公司做買賣，再下單給○○公司加工製造，三 來公司確實有跟○○公司進貨，雙方是真實的交易云云。被 告之辯護人則略以：被告擔任三來公司負責人期間，確實有 以該公司負責人地位與□□公司、○□公司及○○公司實際 為進、銷貨之交易行為，且□□公司及○□公司應該沒有因 取得三來公司之發票而有逃漏稅捐的問題等語為被告辯護。二、經查：
㈠被告自97年11月13日起至99年4 月27日止擔任三來公司之負 責人，並在上開期間內之98年4 月至同年9 月，取得○○公 司所開立如附表一所示之統一發票共30張，作為三來公司之
進項憑證，並於附表一編號1 至4 所示之申報期間，於申報 三來公司當期營業稅時，分別填具各期之營業人銷售額與稅 額申報書，並檢附如附表一編號1 至4 所示各該月份之統一 發票，表明三來公司有進貨及費用成本支出致有進項稅額可 資扣抵，並持以向所轄稅捐稽徵機關申報各期營業稅而行使 ，以及在98年7 月至同年10月，以三來公司名義填製如附表 二所示之不實統一發票共15張，並分別交付予□□公司、○ □公司充作進項憑證，由□□公司、○□公司分別於附表二 編號1 、2 所示之申報期間，各據以向所轄稅捐稽徵機關申 報扣抵營業稅銷項稅額，而分別扣抵如附表二編號1 、2 所 示之營業稅金額等事實，業據被告供承在卷，並有三來公司 之營業稅稅籍資料查詢作業結果、三來公司之變更登記表、 公司章程及股東同意書、三來公司之申報書（按年度）跨中 心查詢資料、三來公司98年2 月至10月之營業人銷售額與稅 額申報書、專案申請調檔統一發票查核名冊及查核清單（含 進項部分及銷項部分）、營業人取得虛設行號三來興業有公 司不實統一發票派查表、□□公司之營業稅稅籍資料查詢作 業結果、○□公司之營業稅稅籍資料查詢作業結果、三來公 司96年至98年循環開立發票關係圖（進項）、營業稅稅籍資 料查詢作業結果、三來公司營業稅年度資料查詢銷項去路明 細排行前18名、三來公司營業稅年度資料查詢進項來源明細 排行前18名、○○公司之營業稅年度資料查詢進項來源明細 前19名、三來公司96年至98年循環開立發票關係圖（銷項） 、□□公司及○□公司營業稅年度資料查詢銷項去路明細排 行前20名、被告之財政部臺灣省南區國稅局96、97、98年度 綜合所得稅各類所得資料清單、○○公司之專案申請調檔查 核清單、○○公司之營業稅稅籍資料查詢作業、○○公司之 變更登記資料、○○公司之賴○○談話紀錄、○○公司之財 政部高雄市國稅局97、98年度綜合所得稅BAN 給付清單、被 告於100 年5 月11日、8 月11日在財政部高雄市國稅局之談 話紀錄表、□□公司之營業稅年度資料查詢進項來源及銷項 去路明細排行前10名、○□公司之營業稅年度資料查詢進項 來源及銷項去路明細排行前10名、三來公司之營業人進銷項 交易對象彙加明細表（含進項來源及銷項去路）、○○公司 與三來公司進銷項憑證明細資料表、財政部南區國稅局105 年8 月11日南區國稅審四字第1051007233號函暨所附三來公 司之專案申請調檔查核清單及三來公司涉嫌虛設行號取具（ 開立）不實統一發票明細表、○□公司98年8 月之營業人銷 售額與稅額申報書、□□公司98年6 月、98年8 月之營業人 銷售額與稅額申報書、□□公司與三來公司之進銷項憑證明
細資料表、○□公司與三來公司之進銷項憑證明細資料表等 件在卷可稽（見告發卷第137 頁至第141 頁、第163 頁至第 210 頁、第212 頁至第214 頁、第225 頁至第271 頁、第27 4 頁至第287 頁、第294 頁、第295 頁、第386 頁至第398 頁、第405 頁至第413 頁、第431 頁、第432 頁、第435 頁 、第723 頁至第725 頁、告發二卷第5 頁至第41頁、第69頁 至第98頁、第135 頁至第144 頁、第184 頁至第190 頁、第 192 頁至第194 頁、第196 頁、第197 頁、第246 頁至第24 9 頁、第455 頁、第456 頁、第1053頁至第1058頁、本院訴 字卷第69頁至第71頁、第76頁、第78頁至第80頁），上開事 實堪予認定
㈡被告固以前詞為辯。惟查：
⒈關於○○公司與□□公司、○□公司間並無實際交易往來之 事實，業據○○公司負責人賴○○於100 年12月22日在財政 部高雄市國稅局接受訪談時已供承：當時因本人身陷財務危 機，有資金調度之急需，故由財務人員幫忙向□□公司、○ □公司等14家公司調度現金以支付公司其他貨款，並配合於 送貨單、現金簽收單等單據上簽署或配合製作資金流程，事 實上與上述公司之往來純為資金調度，取得現金周轉後，過 一段時間再以現金或匯款返還上述公司，故○○公司與上述 公司並無實際進銷貨，純為財務人員之操作手法，有些是配 合上述公司與其他公司交易，○○公司於發票流僅為從中過 手，配合取得或開立發票，並無實際交易；98年間○○公司 需要一批設備，因購入二手機器，無法取得發票，故向□□ 公司取得發票，並非實際向該公司購買，開立統一發票予□ □公司部分，沒有印象是否真有銷貨等語明確（見告發二卷 第143 頁、144 頁）。且參以○□公司之營業項目為食品批 發及其他投資顧問，有該公司之營業稅稅籍查詢作業結果附 卷可查（見告發卷第412 頁），顯與○○公司當時登記之營 業項目為視聽電子產品、通訊傳播設備、電腦周邊設備之製 造等有所不同（見告發卷第278 頁），則該二公司應無彼此 進銷貨之理由；再者，□□公司、○○公司與特定營業人間 有明顯循環交易之情形，有□□公司及○○公司之進銷交易 列管結果之交易流程存卷可查（見告發二卷第1212頁至第12 29頁、第1262頁至第1279頁），與此一般正常營業情形有異 ，凡此，均可證明○○公司與□□公司、○□公司間無實際 進銷貨之交易往來；況且，被告於100 年5 月11日在財政部 高雄市國稅局接受訪談時既已供稱：我未參與○○公司之營 運，對○○公司主要進、銷貨廠商及主要進、銷貨內容（品 名）均不知悉等語（見告發二卷第192 頁），故被告於本院
審理時辯稱○○公司與□□公司、○□公司確有營業往來云 云，自不足採信。
⒉而○○公司與□□公司、○□公司間並無實際進銷貨交易已 如前述，則被告辯稱是○○公司將□□公司、○□公司的訂 單轉過來給三來公司，變成由三來公司做買賣，再下單給○ ○公司加工製造，三來公司確實有跟○○公司進貨，雙方是 真實的交易云云，原亦難認與事實相符。且依被告所辯成立 三來公司之目的在於○○公司要以三來公司做為子公司，將 進出口買賣業務分予三來公司，則三來公司理當係從事電子 周邊產品之買賣，則以食品批發及其他投資顧問為營業項目 之○□公司，應無理由向三來公司購買高達130 萬元產品。 況且，被告於100 年5 月11日在財政部高雄市國稅局接受訪 談時，對於所詢何以三來公司在98年間唯一之進貨對象為○ ○公司，而銷貨對象之□□公司、○□公司等卻均為○○公 司之客戶一事，係供稱：因我與○○公司負責人賴○○為男 女朋友關係，主要是賴○○為讓三來公司賺取其中價差，而 有此交易安排等語（見告發二卷第193 頁），繼於同年8 月 11日再次接受訪談時，更明白表示：關於三來公司98年3 月 至10月間取得○○公司發票30張的付款證明，因實際銷貨者 其實為○○公司，僅因我與○○公司負責人賴○○為男女朋 友關係，欲賺取價差，故並無三來公司與○○公司之交易流 程，貨款均由我向三來公司客戶收現金，再由我以現金或匯 款方式存入○○帳戶，當時因金融風暴，○○公司出現資金 缺口，向許多地下錢莊以○○公司支票抵押借錢，故當時除 部分款項確實為貨款外，大部分均為借款，因怕被有關單位 盯上，存款備註欄均填上三來公司曾經交易的客戶名稱，並 非實際交易貨款等情（見告發二卷第196 頁），則暫不論前 已認定○○公司與□□公司、○□公司並無實際交易往來此 節，以被告上開所述，亦可認實際接受□□公司、○□公司 訂單並出貨者仍係○○公司，三來公司與□□公司、○□公 司，以及○○公司間並不存在真實之交易往來。再佐以三來 公司於華南商業銀行內埔分行、兆豐國際商業銀行思源分行 、臺灣銀行苓雅分行、國泰世華商業銀行苓雅分行、花旗（ 臺灣）商業銀行港都分行、高雄銀行市府分行、高雄銀行南 高雄分行開立之帳戶，除華南商業銀行內埔分行帳戶之交易 查詢期間為96年5 月1 日至97年12月11日，且其中並無任何 交易紀錄，以及兆豐國際商業銀行思源分行帳戶係作為房屋 買賣履約保證專用帳戶外，其餘帳戶均查無與附表一或附表 二所示統一發票開立日期及銷售額大致相符之資金往來紀錄 ，有華南商業銀行內埔分行101 年6 月21日華內存字第1010
0217號函所附華南商業銀行北土城分行101 年6 月19日華北 土城字第1010000033號函、華南商業銀行存款往來明細表暨 對帳單、兆豐國際商業銀行思源分行101 年6 月20日（101 ）兆銀思源字第0058號函暨所附兆豐國際商業銀行存款往來 明細查詢、國內匯出匯款、匯入匯款多筆查詢、臺灣銀行苓 雅分行101 年6 月15日苓雅營密字第10150006021 號函所附 存摺存款歷史明細查詢及101 年9 月14日苓雅營字第101500 08821 號函所附臺灣銀行苓雅分行存（提）款交易明細查詢 表、轉帳傳票影本、國泰世華商業銀行苓雅分行101 年6 月 18日（101 ）國世苓雅字第227 號函所附交易明細表、花旗 （台灣）商業銀行港都分行101 年6 月18日（101 ）政查字 第54186 號函所附存摺往來明細及綜合月結單、高雄銀行股 份有限公司市府分公司101 年6 月18日高銀府密字第101000 000050號函所附高雄銀行存款對帳單及支存交易明細表、高 雄銀行南高雄分行101 年6 月26日101 高銀密南高字第1010 000042號函所附高雄銀行存款對帳單、存摺交易明細表、交 易查詢清單、支存交易明細表等件在卷可參（見告發卷第74 4 頁至第759 頁、第761 頁至第782 頁、第787 頁至第923 頁、第942 頁至第964 頁），而審酌附表一、附表二所示統 一發票之銷售額多為數十萬元，甚有高達百萬元者，均非小 數，如謂均是以現金交易，實有違一般交易常情，足徵三來 公司取得○○公司所開立如附表一所示統一發票，以及交予 □□公司、○□公司之如附表二所示統一發票，並非以真實 之交易往來為基礎而取得或開立，被告所辯自不足採信。 ⒊至被告雖又辯稱其當時在接受國稅局訪談時，係表示因為當 時公司擴展很多業務，有跟地下錢莊調度，常常錢來不及存 ，就要趕在三點半前匯出去，所以收了現金就趕快軋票了， 後來有向地下錢莊調錢回補進去，但記錄人員將其所述誤解 成這些款項沒有真實交易云云，並請求本院調取當時之錄音 檔為證。而經本院向國稅局詢問後，因國稅局承辦人員表示 製作訪談紀錄時，通常均未予錄音等語，有本院106 年1 月 16日辦理刑事案件電話紀錄查詢表在卷可查（見訴字卷第10 6 頁），故本件即無從依被告之聲請而調取該錄音檔。惟依 被告2 次於國稅局接受訪談時所製作之談話紀錄所示，問話 人之提問甚為具體明確，而被告亦係依自己當時之認知而為 應答，並表示其陳述內容均係在其自由意識下所為，且該談 話紀錄製作完成後，問話人亦交予被告閱覽，經被告確認內 容無誤後簽名，有財政部高雄市國稅局100 年5 月11日、8 月11日談話紀錄存卷可考（見告發二卷第192 頁至第194 頁 、第196 頁、第197 頁），由此已足認該談話紀錄內容確係
依被告當時所述內容予以記載無誤，被告現以當時所述係遭 記錄人員誤解為由，否認先前對己不利之陳述，自屬脫免罪 責之詞，並非可採。
㈢至財政部北區國稅局桃園分局105 年8 月22日北區國稅桃園 銷字第1052125821號函文雖敘及□□公司及○□公司因涉嫌 取得其他營業人所開立之不實統一發票充當進項憑證申報扣 抵銷項稅額，並開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，而經稅 捐稽徵機關移送偵辦刑責，而上開二公司取得三來公司開立 如附表二所示之不實統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅 額，該違章期間包含於移送刑責之涉案期間內，依財政部78 年8 月3 日台財稅第000000000 號函釋規定，非屬營業稅課 徵標的，免予課徵營業稅等語（見本院訴字卷第74頁）。惟 參諸財政部上開函釋，其要旨為「營業人無銷貨事實出售發 票牟取之利益免課營業稅」，全文則為「營業人無銷貨事實 出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免 予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視 情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第41條或第43 條規定辦理」，亦即，上開函釋所指免予課徵營業稅者，為 營業人因出售發票所牟取之利益，就該利益本身毋庸課徵營 業稅，而非謂營業人若有取得或開立不實統一發票之情事， 即無課徵營業稅或逃漏營業稅之問題，故財政部北區國稅局 桃園分局上開函文無從作為被告以三來公司名義填製不實統 一發票予□□公司及○□公司之行為，並無幫助該二公司逃 漏營業稅認定之依據。另財政部北區國稅局桃園分局106 年 1 月4 日北區國稅桃園銷字第1051117554號函文則似以□□ 公司及○□公司取得三來公司開立之附表二所示統一發票， 屬加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項、第19條第1 項 規定所列不得扣抵之進項稅額，應不得扣減當期銷項稅額為 由，而認□□公司及○□公司並無逃漏營業稅之情事。惟加 值型及非加值型營業稅法第19條第1 項所列進項稅額不得扣 抵銷項稅額之規定，此為應然面層次之問題，如營業人不依 此規定，竟將不得扣抵銷項稅額者充為進項憑證，並於當期 申報營業稅時，據以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，則 斯時即已發生營業人可短繳或逃漏營業稅之事實，而此業已 存在之事實，當不因事後遭稅捐稽徵機關發現而命該營業人 補繳、處以罰鍰或將之移送司法機關處理而溯及地消滅，否 則豈不發生開立不實統一發票予他人作為進項憑證之行為人 ，如該他人事後遭查獲曾執不實統一發票作為進項憑證以扣 抵銷項稅額時，開立不實統一發票之行為人反而可依上開規 定主張此因屬不得扣減銷項稅額之憑證，故該他人無逃漏營
業稅之問題，其所為自亦非幫助逃漏稅之行為此不合理之結 果，故財政部北區國稅局桃園分局上開函文內容似有混淆應 然與實然之情形，難認可採，是以，仍無從作為被告有利認 定之依據。
三、綜上所述，本件事證明確，被告辯稱三來公司與□□公司、 ○□公司、○○公司間均有實際交易，顯係卸責之詞，不足 採信。故被告確有填製不實統一發票予□□公司、○□公司 ，而幫助該二公司逃漏營業稅，以及取得○○公司開立之不 實統一發票充作進項憑證，並據以填載不實之營業人銷售額 與稅額申報書，持向所轄稅捐稽徵機關申報之犯行，均洵堪 認定，自應依法論罪科刑。
四、論罪科刑：
㈠按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑 證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑 證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3 類 。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記 帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三 類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營 利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物 或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計 事項之經過，應屬商業會計法第15條第1 款所稱之原始憑證 ，屬商業會計憑證之一種。復按統一發票乃證明事項之經過 而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為 不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71 條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為 刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法 優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業 務上登載不實文書罪之餘地。另申報營業稅之義務雖為加值 型及非加值型營業稅法明定之法定申報義務，然而營業人為 能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅， 顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有密切關連 ，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營之主要業 務，仍認係該申報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營 業事項之附隨業務，營業人基於此項業務上附隨行為所填製 之文書即屬業務上文書，至於此附隨業務是否為法定公法上 之義務，則與其是否為附隨業務之認定無涉。是以，營業人 為依法申報營業稅所填載製作之「營業人銷售額與稅額申報 書」即屬業務上作成之文書，如從事業務之人，明知為不實 事項，竟填載於此申報書而持以向稅捐稽徵機關行使而為營 業稅申報，自應成立刑法第216 條、第215 條之行使業務登
載不實文書罪。
㈡核被告取得○○公司如附表一所示之不實統一發票，作為三 來公司之進項憑證使用，且於申報三來公司如附表一所示各 期營業稅時，將不實進項及費用成本登載於各期「營業人銷 售額及稅額申報書」上，再持以向所轄稅捐稽徵機關申報而 行使之行為，均係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登 載不實文書罪。其業務登載不實之低度行為，均為行使之高 度行為所吸收，不另論罪。至被告填製如附表二所示之不實 統一發票，並各交予□□公司、○□公司等營業人充作不實 進項憑證，供渠等分別持以向所轄稅捐稽徵機關申報扣抵營 業稅銷項稅額，使渠等各逃漏如附表二所示之各期營業稅之 行為，則均係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪及稅 捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。且按營業稅之申 報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業 人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期 ，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時 間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1 第1 項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、11 月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付 營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束 ，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難， 獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可 以符合接續犯之行為概念，且其本質上並不具有反覆、延續 實行之特徵，自亦難認合於集合犯之概念。查三來公司係於 附表一編號1 至4 所示申報營業稅期間陸續取得○○公司開 立之不實統一發票，則三來公司於各期申報營業稅之行為， 當係以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關 申報，每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，故應 以「一期」作為認定其行使「營業人銷售額及稅額申報書」 此業務上登載不實文書次數之計算基準；同理，附表二編號 1 、2 所示，各營業人於各期申報營業稅行為，係以每2 月 為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報，每期營 業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，亦應以「一期」作 為認定逃漏營業稅次數之計算基準。另被告於如附表二編號 1 、2 所示各該當期內為各營業人所為各次開立不實統一發 票作為逃漏稅捐所用之數行為，則均於密切接近之時地實施 ，侵害同一法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健 全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以 視為數個舉動之接續施行，核為包括之一行為予以評價，較 為合理，而均分別論以一罪。本件被告係自98年4 月至9 月
間為前開行使業務上登載不實文書之犯行，依附表一所示， 因上開期間係歷經4 次營業稅申報時期，依前揭說明，被告 所為應係犯4 次之行使業務登載不實文書罪；被告另自98年 7 月至10月間為前述填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯 行，依附表二所示，因上開期間所開立之不實發票係歷經2 次營業稅申報時期，依前揭說明，被告所為應係各犯2 次之 填製不實罪及幫助逃漏稅捐罪，檢察官聲請意旨認此部分應 論以接續犯，而僅分別成立1 罪，尚有未當。又被告既係以 填製不實會計憑證交付他人，而幫助他人逃漏稅捐，則其每 次均係以一行為觸犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪 及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，為想像競合 犯，均應依刑法第55條前段規定，各從法定刑較重之填製不 實罪處斷。另被告所犯上開4 次行使業務登載不實文書罪、 2 次填製不實罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。 ㈢爰審酌被告明知持不實統一發票作為三來公司進項憑證，藉 以申報三來公司之營業稅，及以三來公司名義開立不實統一 發票交付其他營業人使用，足以幫助他人逃漏稅捐，卻仍以 前述方式而為本件犯行，除增加稅捐稽徵機關查核困難外， 更影響國家稅政之正確性及公平性，所為誠屬非是，復審酌 被告每次幫助逃漏之營業稅額各如附表二編號1 、2 所示， 金額均非甚鉅，以及其於審判中自述係高中畢業之教育程度 、現受僱從事服飾業、所陳之家庭生活狀況，並考量其犯後 猶飾詞卸責，未見悔意之犯後態度等一切具體情狀，分別量 處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。另審酌被 告所犯上開6 罪均與營業人開立不實統一發票，致影響稅捐 稽徵機關核稅之正確性有關，且取得不實統一發票之來源僅 只○○公司1 營業人，而所開立不實統一發票之對象為□□ 公司、○□公司2 營業人，範圍尚非甚廣，以其整體犯行之 應罰適當性而言，認定如主文所示之應執行刑應屬適當，並 諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第11條前段、第215 條、第216 條、第55條前段、第51條第5 款、第41條第1 項前段、第8 項，判決如主文。
本案經檢察官范家振到庭執行職務
中 華 民 國 106 年 5 月 15 日
刑事第二庭 審判長法 官 陳松檀
法 官 鄭珮玟
法 官 陳芸珮
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 106 年 5 月 15 日
書記官 林君燕
附錄本案論罪科刑法條：
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。
稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。
中華民國刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
中華民國刑法第216條
行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附表一：三來興業有限公司取得不實統一發票明細表┌──┬────┬─────┬────┬─────┬─────┬─────┐
│編號│營業稅申│進項來源廠│發票月份│發票號碼 │銷售額（元│稅額（元）│
│ │報期間 │商 │ │ │） │ │
├──┼────┼─────┼────┼─────┼─────┼─────┤
│ １ │98年3 、│○○科技股│98年4 月│EU00000000│755,000 │37,750 │
│ │4 月 │份有限公司│份 │EU00000000│750,000 │37,500 │
│ │ │ │ │EU00000000│765,000 │38,250 │
│ │ │ │ │EU00000000│766,000 │38,300 │
│ │ │ │ │EU00000000│7,000 │350 │
├──┼────┼─────┼────┼─────┼─────┼─────┤
│ 2 │98年5 、│同上 │98年5 、│FU00000000│178,000 │8,900 │
│ │6 月 │ │6 月份 │FU00000000│43,750 │2,188 │
│ │ │ │ │FU00000000│144,000 │7,200 │
│ │ │ │ │FU00000000│361,000 │18,050 │
│ │ │ │ │FU00000000│200,000 │10,000 │
│ │ │ │ │FU00000000│43,750 │2,188 │
│ │ │ │ │FU00000000│303,400 │15,170 │
│ │ │ │ │FU00000000│460,500 │23,025 │
│ │ │ │ │FU00000000│431,250 │21,563 │
│ │ │ │ │FU00000000│120,000 │6,000 │
│ │ │ │ │FU00000000│152,970 │7,649 │
│ │ │ │ │FU00000000│180,000 │9,000 │
│ │ │ │ │FU00000000│41,875 │2,094 │
│ │ │ │ │FU00000000│28,800 │1,440 │
│ │ │ │ │FU00000000│48,000 │2,400 │
├──┼────┼─────┼────┼─────┼─────┼─────┤
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