臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1930號
106年4月13日辯論終結
原 告 李宛螢（原名：李綉瑟）
訴訟代理人 李佳翰 律師
複 代 理人 陳俊瑋 律師
被 告 法務部行政執行署臺北分署
代 表 人 侯千姬（分署長）
訴訟代理人 賴秉秀
上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部中華民國
105 年10月27日法訴字第10513504660 號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣財政部臺北市國稅局（已於民國102 年1 月1 日更名為財 政部臺北國稅局，下稱移送機關）以訴外人○○○滯納贈與 稅，於88年3 月間移送臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院） 強制執行。該院於90年間移交臺北行政執行處（已於101 年 1 月1 日改制為法務部行政執行署臺北分署，即被告）繼續 執行（案號：90年度贈稅執特專字第5960號）。又○○○於 91年4 月17日委任原告辦理分期繳納，並由原告出具擔保書 （下稱系爭擔保書），擔保○○○自91年5 月15日起至93年 5 月15日止，以每月為1 期，分24期繳納執行金額，每期繳 納新臺幣（下同）5 萬元，最後一期繳納全部餘額，○○○ 如逾期不履行或逃亡時，原告願負繳清責任，並願逕受強制 執行。嗣○○○未依限履行分期繳納義務，被告以92年12月 30日北執愛90年稅執特字第00005960號函（下稱系爭函文一 ）限期○○○於文到10日內履行本件公法上金錢給付義務， 或提供相當擔保，並載明如逾期不履行，亦不提供相當擔保 ，得逕對擔保人（即原告）之財產執行等語，惟○○○逾期 仍未履行，亦未提供相當擔保，被告復以93年9 月24日北執 愛90年稅執特字第00005960號函（下稱系爭函文二）廢止分 期繳納之核准，限期○○○於文到10日內履行本件公法上金 錢給付義務，或提供相當擔保，並載明如逾期不履行，亦不 提供相當擔保，得逕對擔保人之財產執行等語。其後，因○ ○○逾期仍未履行，亦未提供相當擔保，被告於94年6 月6
日分94年度他執字第14號行政執行事件（下稱系爭行政執行 事件）對擔保人即原告執行。其後，○○○經臺灣高雄地方 法院（下稱高雄地院）於98年6 月23日以92年度執破字第7 號裁定破產程序終結，○○○並依破產法第149 條規定向移 送機關申請註銷未受清償之租稅債權，移送機關遂以103 年 8 月29日財北國稅大安服字第1030468018號函向被告申請撤 回執行，惟因其中滯欠86年度贈與稅（管理代號為A050084G 8600016019000192）部分，屬原告擔保稅捐債權範圍，故並 未撤回執行，且被告於105 年4 月15日派員查封原告於玉山 商業銀行股份有限公司南京東路分行（下稱玉山銀行南京東 路分行）保管箱內之玉飾等財物（下稱系爭物品），並以被 告105 年4 月21日北執愛94年度他執字第14號函為查封處分 （下稱系爭查封處分），原告不服，聲明異議，經法務部行 政執行署以105 年7 月6 日105 年度署聲議字第69號聲明異 議決定書駁回，原告復於105 年8 月9 日提起訴願，並於10 5 年9 月2 日清償稅款4900萬餘元，被告即於同日以北執愛 94年度他執字第14號函撤銷執行命令，並發回查封之系爭物 品。嗣原告提起之訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張略以：被告係於94年6 月6 日簽准對原告之財產為 強制執行，卻遲至105 年4 月21日方以系爭擔保書對原告為 強制執行，已經超過行政執行法第7 條所規定之5 年執行期 間。況且，原告所擔保者為公法上之保證債務，而非稅捐債 務，並無查封時即100 年11月23日修正公布之稅捐稽徵法（ 下稱100 年稅捐稽徵法）第23條第1 項、第5 項但書第1 款 規定之適用。從而，被告依100 年稅捐稽徵法第23條第5 項 但書第1 款規定，於105 年4 月21日對原告為系爭查封處分 ，顯然違法。再者，被告先於105 年4 月15日派員查封原告 於玉山銀行南京東路分行保管箱內之系爭物品，並於105 年 4 月21日為系爭查封處分，嗣經原告於105 年9 月2 日清償 ○○○積欠之稅款，被告方撤銷系爭查封處分，故已無回復 原狀之可能，爰請求確認系爭查封處分違法等情。並請求判 決：⒈訴願決定、異議決定均撤銷。⒉確認系爭查封處分違 法。
三、被告抗辯略以：
（一）原告請求撤銷異議決定、訴願決定，欠缺權利保護之必要 ，應予駁回：
系爭查封處分業因原告於105 年9 月2 日清償後，經被告 於同日撤銷，並發回查封之系爭物品，故被告所為執行行 為已依法撤銷，系爭查封處分之規範效力亦不再繼續向後 存在，依其情事核屬已執行完畢而無回復原狀可能或已消
滅者。是以，系爭查封處分已無可供撤銷之效力，原告提 起本件撤銷訴訟，即欠缺權利保護之必要，應予駁回。（二）原告請求確認系爭查封處分違法，並無理由： １、依行政執行法第7 條第1 項、第2 項及100 年稅捐稽徵法 第23條第1 項、第5 項但書第1 款之規定可知，稅捐案件 於96年3 月5 日稅捐稽徵法修正前已移送執行尚未終結， 且截至101 年3 月4 日，納稅義務人欠繳稅捐金額達50萬 元以上，並自96年3 月5 日起逾10年尚未執行終結者，始 不再執行。至於前開規定所稱「50萬元」，係以納稅義務 人為準計算。又關於本件贈與稅，移送機關原訂繳納期間 係自86年2 月16日起至86年4 月15日止，因復查決定延自 87年11月16日起至88年1 月15日止，嗣○○○逾期未繳納 ，移送機關於88年3 月間移送臺北地院執行，該院曾於88 年6 月間以通知書通知○○○執行，尚未執行終結，嗣因 行政執行法修正條文於90年1 月1 日施行，臺北地院遂將 該案件移送被告繼續執行。準此，本件移送機關於88年3 月間已移送執行，其後被告繼續執行，屬96年3 月5 日前 移送執行尚未終結之稅捐案件，截至101 年3 月4 日止， ○○○尚欠金額逾50萬元，揆諸行政執行法第7 條第2 項 、稅捐稽徵法第23條第5 項但書第1 款規定，本件贈與稅 案件自96年3 月5 日起逾10年尚未執行終結者，始不得再 執行。
２、依行政執行法第18條及行政執行事件核准分期繳納執行金 額實施要點第5 點第1 項、第2 項之規定，可知於行政執 行程序中出具擔保書為執行義務人之債務負擔保清償責任 者，於義務人未依期限履行時，行政執行機關即得以該擔 保書為執行名義，對該擔保人之財產執行，此際該擔保人 即成為執行債務人，依行政執行法第18條之規定，得逕就 擔保人之財產執行。又原告於91年4 月17日出具擔保書， 擔保○○○自91年5 月15日起至93年5 月15日止，以每月 為1 期，分24期繳納執行金額，每期繳納5 萬元，最後一 期繳納全部餘額，○○○如逾期不履行或逃亡時，原告願 負繳清責任，並願逕受強制執行。嗣○○○未依限履行分 期繳納義務，經被告以系爭函文一限期履行或提供相當擔 保，惟○○○逾期未履行，亦未提供相當擔保，被告復以 系爭函文二廢止分期繳納之核准，命限期履行，或提供相 當擔保，因○○○逾期仍未履行，亦未提供相當擔保，被 告乃於94年6 月6 日以原告簽署之擔保書為執行名義簽分 系爭行政執行事件對原告財產執行，並無違誤等語。並請 求判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，復有原告擔 保書、高雄地院92年度執破字第7 號民事裁定、移送機關10 3 年8 月29日財北國稅大安服字第1030468018號函、系爭查 封處分、異議決定書、訴願決定書、被告105 年9 月2 日執 行調查筆錄及北執愛94年度他執字第14號函、系爭函文一、 系爭函文二、移送機關88年3 月20日財北國稅徵字第880106 58號函、被告94年6 月6 日分案文書（參本院卷第26頁、第 31頁、第32至33頁、第34頁、第35至42頁、第43至49頁、第 93至95頁、被告90年度贈稅執特專字第00005960號執行卷第 100 頁、第102 頁、臺北地院88年度特專財執國滯信字第15 47號執行卷第1 頁、被告94年度他執字第14號執行卷第1 頁 ）在卷可稽，自堪信為真實。是以，本件兩造之爭點為原告 請求撤銷異議決定、訴願決定，有無權利保護必要？被告於 105 年4 月21日以系爭查封處分查封系爭物品，有無逾越執 行期間？
五、本院之判斷：
（一）原告請求撤銷訴願決定、異議決定，無權利保護必要： １、按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權 利或法律上之利益，經依訴願程序後，得向高等行政法院 提起撤銷訴訟；惟如行政處分已執行完畢而無回復原狀之 可能，則應提起確認行政處分為違法之訴訟，始為適法， 此觀諸行政訴訟法第4 條第1 項、第6 條第1 項規定自明 （最高行政法院103 年度判字第103 號判決參照）。是以 ，倘行政處分已經消滅，且無回復原狀之可能，撤銷之訴 已無法達到目的，則提起撤銷訴訟即欠缺權利保護之必要 。
２、經查，原告於91年4 月17日出具擔保書，擔保○○○自91 年5 月15日起至93年5 月15日止，以每月為1 期，分24期 繳納執行金額，每期繳納5 萬元，最後一期繳納全部餘額 ，○○○如逾期不履行或逃亡時，原告願負繳清責任，並 願逕受強制執行。又○○○未依限履行分期，被告於105 年4 月21日對原告為系爭查封處分，原告即於105 年9 月 2 日清償○○○積欠之稅捐債務，被告並隨即於同日撤銷 系爭查封處分等情，業如前述。是以，系爭查封處分業因 被告撤銷而消滅，而無回復原狀之可能，則基於查封處分 所為之異議決定及訴願決定亦失所附麗，參諸前揭說明， 原告即無提起撤銷訴訟之實益及必要，而應提起確認行政 處分違法訴訟替代之。從而，原告請求撤銷異議決定及訴 願決定，即欠缺權利保護之必要，應予駁回。
（二）原告請求確認系爭查封處分違法，並無理由：
１、原告請求確認系爭查封處分違法，有即受確認判決之法律 上利益：
按確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立 之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提 起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消 滅之行政處分為違法之訴訟，亦同，行政訴訟法第6條第1 項定有明文。所謂「即受確認判決之法律上利益」，係指 原告之權利或法律上利益，有因該所主張違法行政處分侵 害之危險，且得以判決確認而言。經查，被告於105 年4 月21日以系爭擔保書為執行名義對原告為系爭查封處分， 原告即於105 年9 月2 日清償○○○積欠之稅捐債務，被 告並隨即於同日撤銷系爭查封處分，故系爭查封處分業因 撤銷而消滅，是原告已無提起撤銷訴訟之實益，業如前述 。因此，原告僅得依行政訴訟法第6 條第1 項後段之規定 提起確認行政執行程序處分違法之訴訟。又系爭查封處分 是否違法，乃本件兩造最大之爭議，且系爭查封處分是否 違法，將致原告所有系爭物品之使用收益權利是否因系爭 查封處分而受到侵害，進而影響原告得否求償之權利。從 而，系爭查封處分是否違法之不明確，確有使原告之權利 或法律上利益受侵害之危險，且得以判決確認，是原告請 求確認系爭查封處分違法，有即受確認判決之法律上利益 。
２、被告於105 年4 月21日以系爭擔保書為執行名義對原告為 系爭查封處分，並無逾越執行期間：
⑴按行政執行法第18條規定: 「擔保人於擔保書狀載明義務 人逃亡或不履行義務由其負清償責任者，行政執行處於義 務人逾前條第1 項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財 產執行之。」揆諸前揭明文可知，具保證書人並非執行名 義之債務人，原不得對之強制執行，惟具保證書人既於保 證書載明債務人逃亡或逾期不履行義務時，由其負清償或 賠償一定之金額，則具保證書人依其所立之保證書，負履 行債務之責任，已甚明確，自無須對具保證書人另行取得 執行名義，得逕以保證書為執行名義，對之強制執行，合 先敘明。
⑵次按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負 有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年 內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執 行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年 尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規 定者，不適用之。」為行政執行法第7 條第1 項、第2 項
所明定。而前揭條文第2 項之立法理由為：「其他法律基 於事件之特性，對於行政執行之時效期間或其起算日有特 別規定者，例如稅捐稽徵法第23條……，宜依其規定，爰 訂定第2 項規定。」是以，有關稅捐之行政執行期間，自 應優先適用稅捐稽徵法第23條之規定，原告主張其所擔保 者為公法上之保證債務，而非稅捐債務，並無100 年稅捐 稽徵法第23條第1 項、第5 項但書第1 款規定之適用云云 ，即非可採。
⑶再按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起 算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但 於徵收期間屆滿前，已移送執行……者，不在此限。」「 稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期 間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五 年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間 屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。本法 中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之 案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。 但有下列情形之一，自九十六年三月五日起逾十年尚未執 行終結者，不再執行：一、截至一百零一年三月四日，納 稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣五十萬元以上者。……」 100 年稅捐稽徵法第23條第1 項及第5 項但書第1 款定有 明文。準此，稅捐案件於96年3 月5 日稅捐稽徵法修正前 已移送執行尚未終結，自修正之日起逾5 年尚未執行終結 者，不再執行；惟如截至101 年3 月4 日，納稅義務人欠 繳稅捐金額達50萬元以上者，則自96年3 月5 日起逾10年 尚未執行終結者，才毋庸執行。
⑷經查，移送機關係於88年3 月間將此贈與稅案件移送臺北 地院強制執行，嗣因行政執行法修正條文於90年1 月1 日 施行，臺北地院乃將該案件移交被告繼續執行，故本件自 屬96年3 月5 日前移送執行尚未終結之稅捐案件。又○○ ○於91年4 月17日委任原告辦理分期繳納，並由原告出具 擔保書載以：「一、具擔保書人李綉瑟（即原告）……， 茲擔保義務人○○○應向移送機關依左列方式繳清：義務 人（即○○○）願自九十一年五月十五日起至九十三年五 月十五日止，以每月為一期，分二十四期繳納執行金額， 每期繳納新臺幣伍萬元，最後一期繳納全部餘額，其中任 何一期未依限繳納，行政執行處得廢止分期繳納核准命令 。……擔保人同意依行政行執法第十八條履行擔保義務。 」（參本院卷第26頁）嗣○○○未依限履行分期繳納義務 ，被告以系爭函文一限期○○○於文到10日內履行，或提
供相當擔保，並以系爭函文二廢止分期繳納之核准，復以 系爭擔保書為執行名義，逕對原告對強制執行，揆諸前揭 說明，並無違誤。
⑸次查，移送機關既係於88年3 月間將此贈與稅案件移送臺 北地院強制執行，臺北地院並於90年間將該案件移交被告 繼續執行，故本件自屬96年3 月5 日前移送執行尚未終結 之稅捐案件。又○○○截至101 年3 月4 日止尚欠金額既 逾50萬元，揆諸前揭行政執行法第7 條第2 項、稅捐稽徵 法第23條第5 項但書第1 款之規定，被告於105 年4 月21 日就原告之系爭物品為系爭查封處分，並無逾執行期間之 情事。
六、綜上所述，系爭查封處分既經被告撤銷而不存在，則原告對 於該處分之救濟程序結果即異議決定及訴願決定提起撤銷訴 訟，即無權利保護之必要。又被告於105 年4 月21日對原告 之財產即系爭物品為系爭查封處分，並未逾行政執行法第7 條第2 項、稅捐稽徵法第23條第5 項但書第1 款所規定之執 行期間，故原告主張被告所為之系爭查封處分已逾執行期間 ，洵屬違法等情，委無足採。從而，原告請求撤銷訴願決定 、異議決定，並請求確認系爭查封處分違法，即無理由，應 予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不 生影響，爰不一一論駁，併此說明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 劉穎怡
法 官 林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 106 年 5 月 19 日 書記官 張正清