臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第81號
上 訴 人
即原審原告 黃倉益
上 訴 人
即原審被告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 葉俊德
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年2月26
日臺灣桃園地方法院104年度簡更字第6號行政訴訟判決，提起上
訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分上訴人黃倉益在第一審之訴駁回。
上訴人黃倉益之上訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用均由上訴人黃倉益負擔。 理 由
一、上訴人黃倉益（下稱黃倉益）民國97年度綜合所得稅（下稱 綜所稅）結算申報，於列舉扣除額項下列報「對機關或團體 之捐贈（捐贈實物）」新臺幣（下同）717,867 元，係黃倉 益之配偶紀華冠捐贈其個人著作「唱歌遊戲的天地」、「柯 大宜的音樂教學指南」、「柯大宜的音樂教學手冊」及「柯 大宜的音樂教學設計」等書籍（下合稱4 筆個人著作）合計 3,252 本（下合稱系爭書籍，詳參附表所示）予臺灣柯大宜 音樂教育學會（下稱學會）。經上訴人財政部北區國稅局（ 下稱北區國稅局）所屬汐止稽徵所（下稱汐止稽徵所）依據 查得資料，以系爭書籍係黃倉益之配偶紀華冠自行印刷出版 ，應以成本價212,720 元認列捐贈扣除額，而認以定價計算 之捐贈收據金額851,020元，列報捐贈扣除額717,867元，涉 有墊高捐贈財產價值之情事，虛列捐贈扣除額505,147 元（ 717,867元扣除212,720元），認定違章成立，除核定綜合所 得總額4,085,122元，綜合所得淨額2,960,952元，補徵應納 稅額132,850元外，並按所漏稅額122,315元處以一倍之罰鍰 計122,315 元。黃倉益不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，前經原審法院101 年度簡字 第61號（下稱前一審）判決將原處分（含復查決定）及訴願 決定撤銷，嗣北區國稅局上訴，為本院103 年度簡上字第71 號（下稱前上訴審）判決廢棄前一審判決，發回原審法院更 行審理，經原審法院104年度簡更字第6號判決（下稱原判決 ）訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，黃倉益其餘之訴
駁回，黃倉益及北區國稅局均未甘服，遂分別提起上訴。二、黃倉益起訴主張略以：
㈠捐贈扣除額部分：系爭書籍分別於81年、85年及93年出版 ，已長期於各音樂書房及音樂教育界流通至少10年以上， 至今仍然持續販售中，書局售價仍以書上標價販售，亦依 北區國稅局要求於99年提供音樂書房之網路購買網址並列 印其網頁，此市場流通價格並未因作者捐贈而捏造或提高 其定價。如捐贈人今日自書店購買後再捐贈，亦必須支付 該書之費用。依所得稅法第14條第2 項規定，捐贈如係實 物者，其扣除額度應相當於該捐贈物品之現金價值，使實 物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇。故著作 人捐贈其個人著作，應以書本價值論，而非以書本印製之 印刷及製作成本論，抑或以該書之定價為此捐贈費用核定 之。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈扣 除額，其中指出列報金額需有一客觀價值，尚非任由捐贈 者自行估算。未能提示原始購買相關成本查明屬實者，即 按實際金額核認，亦即當時之市價交易價格，始為該物品 於市場上變現之價值。現今系爭書籍仍在交易市場上所流 通，並未因作者捐贈後欲作為申報扣除額而捏造或提高其 定價，其列報之金額並非由捐贈者自行估算，因此按受贈 方所提供之書本市價感謝狀據實申報並無不妥。 ㈡罰鍰部分：其申報97年綜所稅之捐贈扣除額中，列出其配 偶紀華冠於97年7月捐贈學會之4 筆個人著作共3,252本， 乃依據學會當時所提供書本市價之感謝狀（或稱捐贈收據 ）851,020 元所申報，並無故意捏造或墊高其定價，虛報 捐贈扣除額。其於98年5 月21日完成97年度綜所稅申報， 申報當時亦曾口頭查詢稅捐稽徵機關個人著作捐贈之扣除 額鑑價標準，現場人員表示有關個人著作鑑價沒有法規依 據，建議先依據對方所開立之感謝狀申報即可，且若申報 之捐贈有所出入，應通知補繳稅額而非處以罰鍰。汐止稽 徵所以北區國稅汐止二字第1011005075號函稱學會去函各 區國稅局聲明捐贈收據無效，並於學會98年5月31日以（9 8）柯音教字第003號函（下稱學會98年5 月31日函）說明 紀華冠未回應且未更正申報。然學會並未誠實敘述捐贈感 謝狀開立後其爭議之過程及時間點誤差等事實。實則其於 98年5 月21日所得稅申報後，方接獲訴外人即學會負責人 陳曉嫻以電話要求寄回感謝狀以修改捐贈金額為市價五折 ，其認為開立市價感謝狀不妥，但其鑑價標準亦無所憑， 並未進一步說明。直至98年11月其接獲汐止稽徵所罰單， 在此之前其均未接獲學會通知捐贈收據無效函件，其並無
依據可向學會回應，或以任何憑證向北區國稅局辦理更正 所得稅申報。
㈢是黃倉益聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。三、北區國稅局則以：
㈠捐贈扣除額部分：
⒈本件黃倉益之配偶紀華冠捐贈系爭書籍予學會，所捐贈 者乃音樂教學書籍，應為一般市場所普遍流通，且非屬 特別法所規範之文物、古蹟，尚不具取得時之市價無法 客觀認定、變動較大或鼓勵文化資產捐贈之特殊性，再 者，捐贈證明只會列明實物數量，但金額不載明。若要 記載金額需捐贈者自行證明購買金額，大部分捐贈者不 會要求開立捐贈證明，又學會負責人以電子郵件與紀華 冠聯繫要求將捐贈收據繳回，亦函知北區國稅局捐贈贈 明無效，是系爭書籍列報捐贈扣除金額之客觀價值，應 以實際取得成本為準。
⒉又紀華冠97年間將系爭書籍合計3,252 本捐贈予學會， 系爭書籍為紀華冠或委任訴外人旻訊有限公司（下稱旻 訊公司）印刷出版，經汐止稽徵所函請黃倉益提示系爭 書籍成本及必要費用等證明供核，其僅提示書籍印刷費 用，經查屬實，汐止稽徵所按各書籍之印刷冊數及定價 比例計算各書籍所占印刷費用，印刷費用部分以紀華冠 委任旻訊公司印刷作為認定，再據以計算每冊成本，並 按捐贈書籍數量，核定捐贈扣除額212,720 元，並無不 合。
㈡罰鍰部分：個人綜所稅之結算申報，所得淨額之多寡影響 適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨 額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以綜所稅結算申報不 實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括 虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受罰。黃 倉益辦理97年度綜所稅結算申報，選擇學會先行開立之2 張捐贈收據中之市價（系爭書籍定價，即價格較高者）作 為列報捐贈扣除，嗣雖經學會要求以成本計價之捐款收據 作為報稅證明，並立即退回以市價計價之捐贈收據，惟黃 倉益迄未就該列報捐贈金額辦理更正或向稅捐稽徵機關查 詢充分資訊，以作正確申報，難謂無以積極行為虛列捐贈 列舉扣除額，且其對於該行為所造成短漏所得之結果，亦 非無認識。從而汐止稽徵所以黃倉益明知實際支付系爭捐 贈書籍之款項並非其所申報列舉扣除之捐贈金額717,867 元，審理虛列系爭捐贈扣除額之違章成立，依行政罰法第 7條第1項規定，黃倉益列報捐贈金額時知成本與捐贈金額
有差額，故意虛報扣除額，應按所漏稅額122,315元處以1 倍之罰鍰計122,315 元，係已考量違章情節而為適切之裁 罰，並無不妥。
㈢是北區國稅局聲明：黃倉益之訴駁回。
四、原審係以：
㈠關於命補本稅（即關於捐贈扣除額之認定）部分： ⒈所得稅法第17條第1項第2款第2目之1就「捐贈」之列舉 扣除額乃規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於 教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不 超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈 及對政府之捐獻，不受金額之限制」。若所捐贈者為金 錢時，其扣除額當屬明確，自無疑義；惟若所捐贈者為 實物時，如本件紀華冠所捐贈者為其自己著作發行之書 籍，則究應以何標準計算認列減除之扣除額度，經查所 得稅法並無明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定 之。在現行法仍未禁止以實物捐贈作為列舉扣除額之前 提下，基於租稅法律主義原則，更為落實量能課稅原則 ，如司法院釋字第705 號解釋理由書第一段前段所示： 「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時 ，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸 屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件 ，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之」，從而 如稅捐機關欲訂定如何計算之裁量準則，至少當須先有 法律具體明確授權。於此之前，仍應依量能課稅原則， 程序上仍應堅守核實課稅原則，要求行政機關負舉證責 任。
⒉所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之主要目的， 在於納稅義務人所為之捐贈或對政府之捐獻，乃有助益 於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體 發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予減免租 稅之優惠措施。因此，納稅義務人之捐贈得否自當年度 個人綜合所得總額中扣除，應由稅捐稽徵機關本於上開 立法意旨，核實認定，非得任意扣除。又依稅捐稽徵法 第12條之1 規定，有關捐贈扣除額之認定，尚非以形式 外觀為斷，而應以實質上之經濟事實為準。是以，北區 國稅局所稱：參考現行營利事業之捐贈金額，係以成本 認定為原則，又為使非現金捐贈與現金捐贈享有無差別 之租稅待遇，並為避免捐贈物實際取得成本與其現金價 值兩者間差額課徵所得稅而扭曲稅負，或不課徵所得稅
卻享有租稅利益之流弊，目前財政部相關解釋函令對於 非現金捐贈列報扣除金額，係以捐贈物之實際取得成本 作為列報捐贈之客觀價值，以兼顧租稅公平及防杜規避 ；惟就部分流通性不高或具稀少獨特、專業之捐贈物， 考量其取得時之市價無法客觀認定、變動較大或鼓勵文 化資產捐贈之特殊性質，始例外於法令中明文規定以捐 贈物之現金價值作為列報捐贈之客觀價值等節，尚屬合 理，且與相關法規之立法目的並無不合，故應屬可採。 ⒊紀華冠所捐贈者（實物）為其自行著作之音樂教學書籍 ，應屬一般市場所普遍流通，非屬特別法所規範之文物 、古蹟，亦不具取得時之市價無法客觀認定、變動較大 或鼓勵文化資產捐贈之特殊性。據此，北區國稅局認本 件書籍實物捐贈價格，應以「實際取得成本」為準，當 屬有理。
⒋依證人紀華冠於原審證稱：當初其自己寫書，自己找印 刷廠印製，沒有透過出版商，也沒有收版稅，不過還是 有申請版權和書籍條碼，按照一般正常的程序出書；因 為是其自己出書，所以一次最多就是印一千多、兩千本 等語，可知黃倉益所捐贈之書籍並非自書局以市價購入 後再行捐贈。復參酌證人紀華冠於原審另證稱：當時其 與學會都不知要如何申報，雙方也覺得用定價來算有點 奇怪，因為書商拿書一般是用八折，有些是六折，但因 為學會也必須申報受捐贈的情形，學會也不知道要如何 申報，所以當初其等才會選擇開兩張感謝狀（一張是依 據市價全額即與捐贈簽收證明相同的金額851,020元 ， 一張是市價五折的金額），之後再詢問北區國稅局看要 怎麼申報；當初會選擇五折，是因為其實在不知道要用 幾折等情，亦可知捐贈系爭書籍之實際取得成本，確非 該等書籍之市價（定價）。核諸前開說明，書籍實物之 捐贈價格應以「實際取得成本」為認定標準。
⒌黃倉益就出版系爭書籍所提出之付款單據，即為旻訊公 司所出具關於系爭書籍之印刷與製譜費用證明，北區國 稅局乃依上開證明所載之金額，計算系爭書籍實際取得 成本為212,720 元。經核此金額雖並不一定是系爭書籍 之實際取得成本，出版書籍確實非僅需支出印刷與製譜 費而已，然參酌證人紀華冠於原審證述：當初其寫完書 之後，還要找人排版、繪圖、製譜，翻譯部分是其自己 翻，這些在24年前都沒有想像中簡單，這些有些是找朋 友協助，有些是其學生幫忙，所以這些沒有辦法提出收 據，實際上最後的印刷也是朋友幫忙，當初確實有付印
刷費，現在手上本來沒有（留存）收據，後來北區國稅 局的人表示一定要有收據，才回去請當初的印刷店開立 收據等語，可知出版系爭書籍所具體支出之有形金錢， 其中較大額者應即為印刷費與製譜費，至其餘部分雖尚 需經多道程序，但如其所述，許多是出於紀華冠之友人 、學生之協助而完成，其情義價值本難計算，亦難計入 系爭書籍之「實際取得成本」。綜合考量上開各項因素 ，並審酌系爭書籍於多年前之實際取得成本實難具體查 證，是原審認為北區國稅局依黃倉益所提印刷、製譜費 用據以認定「黃倉益取得系爭書籍之實際成本」，比起 系爭書籍之市價而言，應較為貼近其實際取得成本。故 北區國稅局以此價額核認其捐贈價值，尚非無據。 ⒍再者，觀諸黃倉益所提出之系爭書籍，其印刷尚稱精美 ，內容均係與柯大宜（Zoltan Kodaly ，生卒西元1882 ～1967年，為匈牙利著名音樂家，畢生致力於匈牙利傳 統民謠研究）音樂相關之專業知識及教學方法，且目前 於網路書店仍為販售，顯見其作者即紀華冠（具美國加 州聖名大學音樂教育碩士學位，並有多年音樂教育及實 務經驗）確實投注相當之專業心血，並非拾人牙慧的普 羅之作。紀華冠為出版系爭書籍所投入之心血，當然絕 非區區之前揭印刷與製譜費所能代表。惟紀華冠捐贈系 爭書籍，係捐贈書籍之「所有權」，非捐贈書籍之「著 作財產權」，因此，既然所捐贈者為「書籍」本身，而 非書籍所表彰之著作財產權，故於認定其捐贈價值時， 仍應著重於書籍本身之「有形」財產價值（即實際取得 成本），而非「無形」之財產價值。
㈡關於罰鍰部分：
⒈依所得稅法第110條第1項、稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表及行政罰法第7條第1項規定，所得稅法關於罰 鍰之處分，其性質屬行政罰，則自應以納稅義務人對於 漏報、短報或虛報等情事具有故意或過失為限，始得加 以裁處罰鍰。
⒉經審酌所得稅法之立法目的、考量系爭書籍之實際取得 成本因時間經過久遠而難以具體查證等種種因素，最終 固認北區國稅局以黃倉益所提出印刷與製譜之單據費用 認列較為貼近「實際取得成本」之金額，因此認定北區 國稅局命補稅之處分尚無不合。惟如前開論述，所得稅 法與相關法規就「捐贈實物」之價格究應如何認定、計 算，至今確實仍無法規明文，稅捐稽徵實務上對於「捐 贈實物」之列舉扣除額價值如何認定，亦多有探討與質
疑，是自難苛責納稅義務人之一般民眾應知悉須依捐贈 實物之「成本價」來計算、列報。況如前所述，就上訴 人黃倉益（及配偶紀華冠）之主觀認知而言，紀華冠捐 贈之系爭書籍採取市價計算捐贈金額，實係考量個人專 業智慧創作所投注之心力，其主張絕無虛報捐贈價值之 意思等語，誠屬人之常情，亦屬可信。從而，黃倉益未 依「成本價」申報而依「定價」申報，難認有何故意或 過失。
⒊再者，學會固然先後開立兩張捐贈收據，一紙以定價為 據之「市價」，另紙則為定價之五折，即紀華冠自認之 「成本價」，且學會雖於嗣後聲明將以市價計價之捐贈 收據作廢，有學會98年5月31日函及99年4月28日（99） 柯音教字第003號函（下稱99年4月28日函）可參，惟該 二函文均未以上訴人黃倉益或紀華冠為收件者，而係發 文予北區國稅局及相關國稅局，其主旨亦係向北區國稅 局聲明以定價計價之收據無效，則就學會前開兩份函文 以觀，其性質似表態自清及免責，並無向黃倉益或紀華 冠通知之意。從而，黃倉益表示先前並未知悉有該兩紙 函文，係到法院訴訟中閱卷始知有上開文件等語，當屬 可信。則學會單方出具之上開函文，尚難作為認定黃倉 益具有故意或過失之具體證明。
⒋至北區國稅局雖稱：當初學會負責人曾以電子郵件與紀 華冠聯繫，要求退回以市價開立之捐款收據，但黃倉益 事後並未向稅捐機關更正申報，因此認其仍有虛報捐贈 列舉扣除額之故意或過失之情。惟觀諸學會該封電子郵 件之寄件日期為98年5月25日，已在黃倉益報稅之後， 且證人紀華冠於原審證稱：當初要申報97年綜所稅時， 其曾去稽徵所，特別詢問窗口人員說，因為當初柯大宜 學會開了兩張感謝狀，一張是與捐贈簽收證明相同金額 （851,020 元）的感謝狀，另一張是五折金額的感謝狀 ，當時其詢問報稅窗口應該要以哪一張感謝狀的金額申 報列舉扣除額，當時窗口人員說就以與捐贈簽收證明相 同金額來申報，所以其就以851,020 元申報捐贈列舉扣 除額；事後北區國稅局說窗口的人是工讀生，不清楚情 形，但一般民眾怎麼會知道等語，北區國稅局對此雖表 示：關於紀華冠曾否於窗口詢問稽徵所人員，無從查考 ，惟審酌黃倉益與紀華冠之歷次陳述及所提文件，經查 均與調查所得事實相符而無不實或隱瞞，是黃倉益與紀 華冠之上開陳述應屬真實而可信。就一般民眾而言，在 稽徵所窗口之服務人員，即為國稅局或稽徵所之代表，
且於報稅期間，相關報章媒體亦均一再宣導在稽徵所或 相關地點均有報稅諮詢人員駐點可提供諮詢服務，則民 眾相信稽徵所窗口人員之說明或建議，自符常情；是就 黃倉益而言，其根據稅捐稽徵所窗口人員之說明、建議 ，以系爭書籍之定價列報捐贈扣除額後，之後始接到學 會通知要求退回該定價之捐贈收據，衡諸一般人對「稅 捐稽徵所人員」與「音樂學會人員」二者之專業印象， 則黃倉益對於報稅事宜相信具有專業之稅捐稽徵所人員 的說明，亦符人之常情，難認有何過失。是北區國稅局 以此認黃倉益有虛報「捐贈」列舉扣除額之故意或過失 一節，容有未合，尚難憑採。
⒌關於黃倉益所捐贈書籍（實物）之價值究應如何計算， 在目前法規尚無明文之情形下，黃倉益既已據實提出詳 載其捐贈書籍數量及定價金額之捐贈證明，則北區國稅 局於稽查時，即可輕易算出該金額係以定價計算，足認 黃倉益確實毫無隱瞞之意，尚無故意或過失可言。故北 區國稅局逕對其處以罰鍰，容有未合。
五、本院查：
㈠本稅部分（即黃倉益上訴部分）：
⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列 免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：… …二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣 除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除 額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體 之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關 國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。 」「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成 綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除 之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可 扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納 。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清 算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或 短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為 時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、第71條第 1 項前段及第110條第1項所明定。鑑於個人對教育、文 化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之 捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行 為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定 ，給予免除租稅之優惠措施。所得稅法雖未明文規定非
現金捐贈列報扣除金額之認定方式，惟考量該規定寓有 增進公共利益之立法目的，並兼顧保障稅收、防止浮濫 ，其列報金額須有一客觀價值，尚非任由捐贈者自行估 算。又為使非現金捐贈與現金捐贈享有無差別之租稅待 遇，列報捐贈扣除額度理論上雖應約當該捐贈物捐贈時 之現金價值，然若逕以該現金價值作為列報捐贈之客觀 價值，則將產生其與取得成本間之差額須先行認列所得 ，反致所得全額計算而捐贈列支卻有限額，產生扭曲稅 負之效果，是以現行營利事業之捐贈金額係以成本認定 為原則。準此，為避免捐贈物實際取得成本與其現金價 值兩者間差額課徵所得稅而扭曲稅負，或不課徵所得稅 卻享有租稅利益之流弊，對於非現金捐贈列報扣除金額 ，係以捐贈物之實際取得成本作為列報捐贈之客觀價值 ，以兼顧租稅公平及防杜規避；惟就部分流通性不高或 具稀少獨特、專業之捐贈物，考量其取得時之市價無法 客觀認定、變動較大或鼓勵文化資產捐贈之特殊性質， 始例外於法令中明文規定以捐贈物之現金價值作為列報 捐贈之客觀價值，以貫徹相關立法目的。雖所得稅法第 13條及第17條僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐 贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文，惟觀該條項所 定各列舉扣除額如捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害 損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者 ，始得列報。因此，納稅義務人以實物捐贈者，自應以 其取得該實物之成本支出核實認列捐贈扣除額。 ⒉繼按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之 責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟 法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。 關於負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則 事實者，如所得稅之有關所得計算基礎之進項收入，包 括納稅義務人有該項所得暨其金額，依上開規定，固應 由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟限制、減免處分內容， 如所得稅之寬減及免稅之要件事實，係例外事實，則應 由納稅義務人負舉證責任。鑑於行政訴訟案件類型繁多 ，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為期 具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法 律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益 均衡原則作合理之分配，不能逕引民事訴訟舉證責任分 配之原則；且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定， 大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關 對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，
洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之 性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉 證責任之轉換。
⒊經查，黃倉益之配偶紀華冠於97年間捐贈系爭書籍合計 3,252 本予學會，黃倉益申報97年度綜所稅之捐贈扣除 額中，列出其配偶紀華冠於97年間之上開捐贈，乃依學 會當時所提供其中一份以書本定價之捐款收據851,020 元，列報此部分捐贈扣除額717,867 元等情事，為兩造 所不爭執（參原審卷第46頁反面），並有相關捐贈資料 、感謝狀等在卷可參，此為原審所認定之事實。而黃倉 益所提上開事證，至多僅能證明紀華冠捐贈系爭書籍予 學會，及系爭書籍印製當時定價合計為851,020 元；然 系爭書籍為一般市場所普遍流通，且非屬特別法所規範 之文物、古蹟，尚不具取得時之市價無法客觀認定、變 動較大或鼓勵文化資產捐贈之特殊性，而紀華冠捐贈系 爭書籍既為自行委由旻訊公司印製，則系爭書籍列報捐 贈扣除金額之客觀價值，應以其實際取得成本為準，核 實認列。是汐止稽徵所為求審慎，函請黃倉益提示系爭 書籍成本及必要費用等證明供核，惟黃倉益僅提示旻訊 公司出具系爭書籍印刷費用、編號1、2書籍轉帳之存摺 、編號3、4書籍製譜費用之相關證明文件（原卷第183 至184 、188至191頁），然未能提示黃倉益主張其所支 出之民謠歌曲翻譯、封面設計、製圖、音樂教學研發設 計實驗、運送及編號1、2書籍製譜費用等其他出版系爭 書籍相關成本及必要費用證明文件，是除系爭書籍印刷 費用及編號3、4書籍製譜費用外，黃倉益未提示上開成 本費用之證明。又系爭書籍之原始取得成本僅有印刷費 用及編號3、4書籍製譜費用，即應以上開費用總和作為 捐贈扣除額，尚非由紀華冠及受捐者即學會雙方議價而 成，至於黃倉益及紀華冠有無接獲學會捐贈收據無效之 通知，皆不影響捐贈書籍之實際成本支出。則北區國稅 局依上開查得資料，以系爭書籍係紀華冠自行印刷出版 ，應以成本價即印刷費用及編號3、4書籍製譜費用認列 捐贈扣除額，原判決除加以肯認外，並已詳細敘明係參 諸司法院釋字第705號解釋意旨、稅捐稽徵法第12條之1 規定、量能課稅原則、核實課稅原則，認本件黃倉益之 捐贈得否自其當年度個人綜合所得總額中扣除，尚非以 形式外觀為斷，而應以實質上之經濟事實為準，而依所 得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之立法意旨 予以核實認定，並認北區國稅局主張參考現行營利事業
之捐贈金額係以成本認定為原則，又為使非現金捐贈與 現金捐贈享有無差別之租稅待遇，並為避免捐贈物實際 取得成本與其現金價值兩者間差額課徵所得稅而扭曲稅 負，或不課徵所得稅卻享有租稅利益之流弊，目前財政 部相關解釋函令對於非現金捐贈列報扣除金額，除就部 分流通性不高或具稀少獨特、專業之捐贈物，考量其取 得時之市價無法客觀認定、變動較大或鼓勵文化資產捐 贈之特殊性質，始例外於法令中明文規定以捐贈物之現 金價值作為列報捐贈之客觀價值外，其餘係以捐贈物之 實際取得成本作為列報捐贈之客觀價值，以兼顧租稅公 平及防杜規避等情應屬合理，且與相關法規之立法目的 相符，均難謂有何未合。
⒋黃倉益雖主張：系爭書籍仍在「中國音樂書房」、「臺 北音樂書房」兩家網路書店販售，客觀價值（市價）非 常清楚，北區國稅局亦清楚此事，依法即應以系爭書籍 之客觀價值（市價）來認定捐贈金額，且紀華冠如自書 店購買後再捐贈，亦必須支付該書之費用等情。惟依證 人紀華冠於原審證稱：當初其自己寫書及找印刷廠印製 ，沒有透過出版商，也沒有收版稅，不過還是有申請版 權和書籍條碼，按照一般正常的程序出書；因為是其自 己出書，所以一次最多就是印一千多、兩千本等語（原 審卷第48頁），足知系爭書籍並非自書局以市價購入後 再行捐贈。另參諸證人紀華冠於原審另證稱：當時其與 學會都不知要如何申報，雙方也覺得用定價來算有點奇 怪，因為書商拿書一般是用八折，有些是六折，但因為 學會也必須申報受捐贈的情形，學會也不知道要如何申 報，所以當初其等才會選擇開兩張感謝狀（一張是依據 市價全額即與捐贈簽收證明相同的金額851,020 元，一 張是市價五折的金額），之後再詢問北區國稅局看要怎 麼申報；當初會選擇五折，是因為其實在不知道要用幾 折等情（原審卷第48頁反面至第49頁），亦可知黃倉益 捐贈系爭書籍之實際取得成本，確非該等書籍之定價， 揆諸前揭說明，原審以「實際取得成本」為系爭書籍捐 贈金額之認定標準，已屬允適，是黃倉益此部分主張應 依系爭書籍之訂價認定捐贈金額一節，即有未合。 ⒌黃倉益次以：出版書籍不是只需支出印刷與製譜費而已 ，尚需找人排版、繪圖、製譜，而支出其他成本費用等 情為主張。經查，出版書籍固非僅需支出印刷與製譜費 而已，然參酌證人紀華冠於原審證述：當初其寫完書之 後，還要找人排版、繪圖、製譜，翻譯部分是其自己翻
，這些在24年前都沒有想像中簡單，這些有些是找朋友 協助，有些是其學生幫忙，所以這些沒有辦法提出收據 ，實際上最後的印刷也是朋友幫忙，當初確實有付印刷 費，現在手上本來沒有（留存）收據，後來北區國稅局 的人表示一定要有收據，才回去請當初的印刷店開立收 據等語（原審卷第48頁），足認黃倉益出版系爭書籍所 具體支出之有形金錢，其中較大額者應即為印刷費與製 譜費，至其餘部分雖尚需經多道程序，但如其所述，許 多是出於紀華冠之友人、學生之協助而完成，其情義價 值本難計算，亦難計入系爭書籍之「實際取得成本」。 則原判決綜合考量上開各項因素，並審酌系爭書籍於多 年前之實際取得成本實難具體查證，認定北區國稅局依 黃倉益所提且兩造均不爭執真正之旻訊公司出具印刷、 製譜費用證明（原卷第183至188頁）計算系爭書籍實際 取得成本為212,720 元，及據以認定為捐贈金額，比起 系爭書籍之市價而言，應較為貼近其實際取得成本，自 洵屬有據，且無違何證據法則及經驗法則。
⒍按「著作人於著作完成時享有著作權。」為著作權法第 10條前段所規定。黃倉益繼以：紀華冠為出版系爭書籍 ，從構思、資料採集、寫稿、打字、製譜……等所投入 之心血甚多，絕非區區之印刷與製譜費所能代表，原處 分之認定忽略紀華冠為付梓印刷前所付出之心思，自非 允適等情為主張。惟查，紀華冠捐贈系爭書籍，係捐贈 系爭書籍之「所有權」，非捐贈4 筆個人著作之「著作 財產權」之情，已為兩造亦不爭執（參原審卷第47頁筆 錄），且為原審所認定之事實；且依著作權法第10條前 段之規定，紀華冠於4 本個人著作完成時即享有著作權 ，又4 本個人著作之著作權係出於紀華冠之原創，既非 出價取得，亦未曾交易他人，則難認有何出價得以認列 成本費用之可能。因此，所捐贈者既為系爭書籍本身， 而非系爭書籍所表彰之著作財產權，故於認定其捐贈價 值時，仍應著重於書籍本身之「有形」財產價值（即黃 倉益之實際取得成本），而非「無形」之財產價值。而 北區國稅局曾數度請黃倉益提供相關資料，其僅能提示 旻訊公司出具系爭書籍印刷費用、如附表編號1、2書籍 轉帳之存摺、編號3、4書籍製譜費用之相關證明文件（ 原卷第183至184、188至191頁），其他成本費用係因黃 倉益未盡其舉證責任及協力義務而未提示，而北區國稅 局除認列系爭書籍印刷費用外，尚認列如附表編號3、4 書籍製譜費用，均如前所述，是原判決依上開證據認定
事實，自屬有據。
⒎再者，本院於前上訴審判決中，就如附表編號1 書籍定 價究為220元或250元（此部分將影響如附表編號1、2書 籍各自分攤之印刷費用），及編號3、4書籍定價同為25 0元，然印製費用分別為94,000 元、98,000元，即兩筆 著作書籍之印製成本各有不同，北區國稅局逕行混同加 總計算後，再依各書籍之印製數量分攤印刷費用，似與 印製費用記載有所相悖等情，併請原審予以調查及究明 。此部分業經原審調查後，汐止稽徵所曾於98年6 月22 日函請學會提示紀華冠君捐贈資料供核，學會於98年7 月6日函覆如附表編號1書籍之定價為250元（原卷第178 至180頁），另經查三民網路書店，如附表編號1書籍之 定價亦同為250 元（原審卷第40頁），是北區國稅局以 以如附表編號1書籍之定價為250元，進而計算如附表編 號1、2書籍各自分攤之印刷費用，已有所憑，且因上開 計算成本之金額高於黃倉益所申報（定價220元），此 部分計算結果對黃倉益有利。另如附表編號3、4書籍印 製費用雖分別為98,000元及94,000元，惟定價皆為250 元，有學會於98年7月6日函及紀華冠出具捐贈明細可稽 （原卷第180、194頁），則為與如附表編號1、2書籍採
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