臺中高等行政法院判決
106年度訴字第9號
106年5月3日辯論終結
原 告 黃祺惠
訴訟代理人 楊玉珍律師
複 代理人 趙常皓律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 黃山林
上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國
105年11月9日台財法字第10513954290號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項及第2項規定：「訴 狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意 或行政法院認為適當者，不在此限。」、「被告於訴之變更 或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追 加。」準此以論，訴之變更乃原告於起訴後，於訴訟繫屬中 變更訴之聲明，如經被告同意，或係本於原起訴所主張之事 實基礎者，因對於他造之防禦不甚妨礙，且符合程序經濟原 則，自應予以准許。經查原告起訴時狀載訴之聲明原為：訴 願決定及原處分（復查決定、原核定處分）均撤銷。嗣於本 件106年5月3日言詞辯論程序時，原告變更訴之聲明為：訴 願決定及原處分（含復查決定及原核定處分：就臺中市○○ 區○○路000巷0號房屋及其坐落基地核課稅額1,125,000元 部分）均撤銷。核原告上開變更訴之聲明乃將原未臻妥適之 訴之聲明予以變更，使其與原來申請復查及提起訴願時之聲 明相符，其主張之基礎事實仍屬相同，無妨礙被告之訴訟防 禦，且經被告為本案言詞辯論，按諸上開說明，原告所為訴 之變更，於程序上並無不合，應予以准許。又本件被告之代 表人於原告起訴後，由許慈美變更為蔡碧珍，並經變更後之 代表人蔡碧珍聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，均合先 敘明。
二、事實概要：原告於民國101年9月21日完成移轉登記取得臺中 市○○區○○路000巷0號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地 ），同年12月13日贈與其母黃余貞淑，102年1月2日黃余貞 淑將戶籍遷入，102年1月30日由原告代理簽約出售系爭房地
，持有期間在1年以內，未依規定於訂定銷售契約之次日起3 0日內申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被告所屬沙鹿稽徵 所依房地銷售價格新臺幣（下同）7,500,000元，按適用稅 率15％，核定補徵系爭房地之應納稅額1,125,000元。原告 不服，申經復查未獲被告105年8月16日中區國稅法二字第10 50009806號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願遞經內 政部105年11月9日台財法字第10513954290號訴願決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
㈠按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，並按特種貨物 及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第2條及第3條第3項之立 法理由可知，立法者對銷售房屋及其坐落基地課徵特銷稅之 目的，在於抑制房市之短期買賣炒作，故以2年以內短期持 有之房地為課稅標的。從而觀其立法意旨，本應限於「違反 抑制短期炒作目的」之短期持有。故依實質課稅原則及特銷 稅條例抑制房市之短期買賣炒作之立法意旨，審酌雙方實質 經濟關係，原告既未因系爭房地出售而生實質經濟利益，亦 非以炒作房市為目的，而係因原告父親病情加劇，原屋不適 病重之父親日常起居之用，且家中並無足夠之另外購屋之資 金，為父、母就醫之便利，及日常生活起居而不得不出售， 則被告不應對原告課予特銷稅，是被告稱特銷稅屬銷售稅性 質，買賣盈虧不影響課徵特銷稅要件之成立等語，與實質課 稅原則及特銷稅之立法目的有違，應不足採。
㈡原告憂慮年邁又多病之父母無人照料，遂說服父母是否將苗 栗老家賣掉，並以賣屋結餘款至台中購屋定居，讓原告亦可 在旁照料。原告母親後同意出售苗栗老家，然因苗栗老家尚 有渣打銀行貸款新台幣1,867,362元未清償，借款利息沉重 ，而原告為教師，公教貸款利率較低，故原告母親乃先將苗 栗老家贈與原告，渣打銀行之房貸亦轉由原告負擔，再由原 告另向彰化商業銀行貸款234萬元以清償上開渣打銀行1,867 ,362元貸款後，原告幫母親保管所多出貸款金額，再行將苗 栗老家出售。之後苗栗老家以400萬元出售予訴外人曾達俊 ，原告並於收到價金後，先清償上開彰化銀行貸款234萬元 並塗銷抵押權登記。清償貸款後之剩餘價金166萬元（原告 亦幫母親保管），因原告之妹即訴外人黃紫庭正逢開設飲料 冰品店需要資金（位於桃園縣○○市○○路0000號），向母 親尋求資助，乃要原告於100年4月23日起提領現金借給原告 之妹共70萬元，同年7月11、12日再借給原告之妹20萬元， 合計90萬元，原告母親後相中系爭房地，即告知原告之妹希 其返還先前借用之款項，原告之妹乃先於101年8月24、27日
匯款共715,000元至原告郵局帳戶，差額185,000元以現金返 還，原告乃以原告之妹返還之90萬元借款及原告之前替母親 保管之款項支付購買系爭房地之頭期款。然因父母均已老邁 ，無固定之收入，且因原告為公務員，貸款利率較為優惠， 若由父母名義向銀行貸款，無法貸得，乃以原告名義於101 年9月21日購買登記並貸款。後原告於101年11月20日以贈與 返還系爭房地與其母親黃余貞淑。由上開系爭房地之移轉與 買賣過程可知，購買系爭房地之最初資金來源係源自於原告 母親苗栗老家之賣屋結餘款，而系爭房地之購買登記名義人 雖係原告，惟僅係因原告具有公務員身分，購屋貸款利率較 為優惠所致，房屋實係原告之母親所購置，故該贈與行為並 非為規避特銷稅之課徵。
㈢又原告母親育有3子，長子即訴外人黃旺兆、原告為次女、 三女黃紫庭，且原告之父親為客家血緣，依照傳統家族觀念 ，均以男性為主，做為傳家，原告又已出嫁他人，且原告名 下有房屋，反而另外兄長與妹妹名下均無不動產，何來理由 母親需要將房屋僅贈與予原告1人，若果真如贈與原告，兄 長與妹妹難道不會反彈？母親面對其2人又如何交代？故有 關母親將房屋贈與移轉登記予原告，純粹僅因原告為公教人 員，貸款利息較低，純為減輕貸款負擔，此一事實有原告之 母親及妹妹均可為之作證。原告母親雖贈與苗栗老家予原告 ，實係因貸款負擔之緣故，出售之所得亦僅係暫由原告保管 ，核屬原告母親所有，非屬原告取得所有至明；又系爭房地 之購買亦係由原告母親所相中，原告乃依母親之意願將保管 原屬原告母親所有之售屋所得用以支付系爭房地之頭期款。 故被告主張系爭房地所得款項自應為原告所有，由其以自有 房地出售所得款項支付其另購房地之頭期款，應屬正常合理 等語，尚與事實之情形有所差距，應不足採。
㈣再者，原告之父母係於101年12月間入住系爭房地1，而後因 父親病情立即惡化，無法上、下樓梯，遂僅能先安頓在1樓 ，但對於生病之父親仍無法在1樓生活起居，原告因此只能 將父母另行安置，而於102年1月30日賣出系爭房地。是原告 之父母實際居住於系爭房屋內之期間短暫，且原告父母年邁 、個性勤儉，平日對於水、電之消耗甚少，而原告當時居住 在臺中市○○區○○里○○路000巷00號，每天往返照顧父 母，父母所需飲食均由原告外食處理，而父母所飲用之水亦 由原告購買桶裝水置於該處飲用，且父親當時洗腎，不能洗 澡，只能擦澡，故系爭房屋於父母短暫居住期間內所使用之 水、電費自然因此較一般家庭正常使用之度數為少。被告僅 因系爭房屋之水、電費較一般正常家庭情形為少，竟遽以認
定系爭房屋並未有實際居住之事實，顯屬率斷，與事實不符 ，應不足採。實則，原告之父母實際確有入住系爭房屋，原 告為此購買家具，雇人製作窗簾、隔簾，並雇人油漆裝修， 之後居住困難只能委請仲介出售，並另覓他屋，亦已聲請傳 訊證人許武疆、許文炳、黃瑞嘉、洪紫瑄到庭作證證明。 ㈤又按高雄高等行政法院104年訴字230號及同院105年度訴字 第365號判決意旨，本件係由原告之母親基於登記所有人名 義，出售系爭房地，出售的價金亦是由母親取得，何來被告 所稱係由原告出售系爭房地之情事，被告所稱顯與事實不符 。況原告與夫感情不睦，原告之夫名下雖擁有多戶房地，然 與原告並無關係，且兩人於104年11月9日在臺灣臺中地方法 院民事庭調解離婚；且原告所持臺中市○○區○○路○○巷 00號房地係與夫共有，原告僅持分1/2，該屋亦有相當之貸 款，與本件並無必然關係，故被告以原告母親名義出售系爭 房地時，原告本身持有房地、原告母親名下無房產及原告之 夫名下擁有多戶房地等情，即率以認定原告為出售房地實質 利益之歸屬與享有者，進而認定原告係為規避特銷稅之課徵 而贈與房屋予原告之母等語，純屬臆測之詞。另因系爭房地 係原告父親病情惡化，原屋已不適用，經原告親自到被告處 詢問換屋事宜，經確認不需繳稅後，原告母親才以與當初買 入時差不多之價格750萬元賣出系爭房地，所得價金除清償 貸款外，其餘存入原告母親之帳戶，並另提領170萬元購買 可供隔孝親房之臺中市○○區○○里○○○街00號房地供父 母居住，原告之父母嗣後亦有實際入住。故系爭房地之管理 、使用收益及處分之實質經濟利益，均係依原告母親之意願 為之，原告僅係代理出售事宜，原告母親實質上即為出售系 爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，被告稱原告顯為出售 系爭房地實質經濟利益之歸屬及享有者等語，顯與事實有違 ，故不足採。實則，被告對於課徵租稅構成要件事實之存在 ，應負客觀舉證責任，且應證明至高度蓋然性，而使法院形 成其主張有高度真實性之心證程度，然被告僅憑片面之臆測 而無法對於課徵租稅之構成要件事實證明至高度蓋然性，是 被告所稱顯不足採。至原告援引上開高雄高等行政法院105 年訴字365號行政判決內容，係針對特銷稅條例第22條第2項 關於「利用他人名義銷售特種貨物」為構成要件之闡釋，而 本件訴訟亦涉及該條文內容之規定，對於本條構成要件之解 釋上亦有相當程度之關聯。被告主張不得援引等語，應屬誤 解，尚非可採。
㈥另原告另案於102年6月3日與人合資另一沙鹿區的房地，與 本件系爭房地洵屬二事，被告係因父母年邁、就醫看診不便
，乃勸原告父母出售苗栗老家，以期得就近於童綜合醫院看 診及照料，所為均係出於為人子女之孝心，非為投資牟利。 亦即系爭房地之資金來源，係源於原為原告母親所有之苗栗 老家賣屋所得，苗栗老家雖於出售前曾因貸款負擔之因素由 原告母親贈與原告，然所得價金仍屬於原告母親所有，而後 因原告母親之意願購買系爭房地，亦係以原告代保管之價金 購置，然系爭房地於後出售亦出於原告父親病情加劇，原告 母親不得不然之決定。被告對於相關事實不加理解，反認原 告為系爭房地實質經濟利益之享有人，顯屬被告主觀臆斷亦 與社會常情、孝道倫理不符，被告所稱，顯不可採等情。並 聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分 ：就臺中市○○區○○路000巷0號房屋及其坐落基地核課稅 額1,125,000元部分）均撤銷。
四、被告則以：
㈠按特銷稅係屬銷售稅性質，買賣盈虧不影響課徵特銷稅要件 之成立，原告主張銷售特種貨物須能炒作獲利有利可圖，容 有誤解。本件原告取得系爭房地之移轉贈與買賣過程，係原 告101年9月21日取得系爭房地，同年12月13日贈與名下無房 產之母親，旋即由其主導於102年1月30日代理其母簽約出售 同時收取簽約款（現金200,000元、支票2,800,000元），出 售總價7,500,000元，償還原告系爭房地銀行貸款後，餘款2 ,800,000元於102年2月1日存入其母親郵局帳戶（0000000-0 000000），旋於同年2月5日提領現金1,000,000元；另於2月 6日再提領現金1,700,000元購買臺中市○○區○○0街00號 房地（登記所有權人為原告），顯見買賣房地之實質經濟利 益完全由原告主導並享有，原告規避特銷稅課徵之事證明確 ，依特銷稅條例第22條第2項前段規定，利用他人名義銷售 持有期間在2年以內屬特種貨物之房地，應補徵特銷稅。是 利用本人以外無屋之他人名義登記為房地所有權人，以符合 同條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，冀圖逃避繳納 特銷稅者，自為特銷稅條例立法目的所不許，自不待言。至 原告主張系爭房地頭期款，係由出售苗栗老家結餘款100餘 萬元支付等語，然該苗栗老家原告已於99年12月17日受贈取 得該屋所有權，並承當其貸款債務，嗣於100年4月2日簽約 出售，所得款項自應為其所有，由其以自有房地出售所得款 項支付其另購房地之頭期款，應屬正常合理。
㈡原告又主張購買系爭房地於101年9月21日登記所有權，101 年11月初交屋，其父母於同年12月初遷入居住等語。惟系爭 房地於101年9月25日至同年11月5日前住戶使用期間，實用 水量13度之用水費，已於101年11月5日結清，嗣後自101年
11月6日至102年1月22日實用水量僅2度；另自101年12月19 日至102年4月17日用電度數每期（每2個月）亦僅維持基本 度數40度，顯無居住事實，是原告主張其父母入住後，因父 親病情惡化，才不得不換屋搬離，顯與事實不符。 ㈢原告出售系爭房地時，其配偶擁有多戶房地，其本身亦持有 臺中市○○區○○路○○巷00號房地（持分1/2）及臺中市 ○○區○○○路00號9樓房屋及其坐落基地，而其母親名下 則無房產；再從系爭房地出售所得款項之資金流程觀之，原 告顯為出售系爭房地實質經濟利益之歸屬及享有者，其利用 贈與方式使受贈人符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課 稅規定，以規避特銷稅之課徵，此規避稅捐之脫法行為，在 稅法上應予否認，而課以與未利用他人名義銷售時相同之稅 捐，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符 合實質課稅及租稅公平原則，故原核定補徵應納稅額1,125, 000元，並無不合。
㈣另原告引高雄高等行政法院104年度訴字第230號及105年度 訴字第365號行政判決內容，係房地直接以子女名義登記後 出售，且被利用登記者皆有經濟能力，與本件先贈與再出售 ，而售屋所得卻又用於另購自己名下之房產有別，兩者案情 不同，自不得援引比擬。原告無新理由及新事證，主張委不 足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有系 爭房地異動索引（原處分卷一第185至188頁）、原告及配偶 買賣房屋查詢紀錄（同卷第176至182頁）、原告家戶財產查 詢清單（同卷第169至175頁）、原告及配偶102年度綜合所 得稅各類所得資料清單（同卷第166至168頁）、原告全戶戶 籍資料查詢清單（同卷第164至165頁）、原告及配偶所有房 屋土地建物查詢資料（同卷第154至161頁）、原告104年5月 1日於被告沙鹿稽徵所談話紀錄（同卷第152至153頁）、系 爭房地1買賣契約書（同卷第141至144頁）、原告母親郵政 存簿儲金簿及沙鹿區東晉二街28號房地所有權狀（同卷第13 6至140頁）、系爭房地承買人蘇春吉問卷調查表（同卷第11 8至119頁）、系爭房地台灣自來水股份有限公司及台灣電力 股份有限公司用水用電資料（同卷第114至117頁）、原告苗 栗老家99年12月17日受贈所有權證明書（同卷第260頁）、 原告提示郵局帳戶102年1月1日至12月1日歷史交易查詢（同 卷第79頁）及彰化銀行存摺存款帳號資料及交易明細查詢（ 本院卷第18頁）、原告提示苗栗老家土地建物移轉相關資料 （包含土地登記申請書、土地建物異動清冊、買賣契約書、 土地建物所有權買賣移轉契約書及抵押權設定契約書、地籍
異動索引、原告郵局帳戶99年6月1日至100年12月30日歷史 交易清單等，同卷第19至34頁）、原告提示住宅貸款契約（ 同卷第37頁）、系爭房地土地建物登記謄本（同卷第38至42 頁）、原告提示系爭房地移轉相關資料（包含土地登記申請 書、抵押權設定契約、贈與移轉契約及贈與免稅證明書，同 卷第43至52頁）、原核定（原處分卷一第320頁）、原處分 （同卷第323至329頁）及訴願決定（本院卷第10至13頁）附 卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點為：原告主張系爭房地 之短期交易，非為獲利，其贈與系爭房地與其母，亦確實非 為規避特銷稅徵收，原告是否不符合特銷稅條例之規定，原 處分是否違反實質課稅原則？
六、本院判斷如下：
㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種 勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、「本 條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期 間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之 都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「本條例 所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指： 一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地… …前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行 後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之 日止之期間。」、「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物 ，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務 稅。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物： 一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其 坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者 。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第 1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。 」、「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售 價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費 用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」、「銷 售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之 銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」、「納稅義務人 銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約 之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納 ，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件， 向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「納稅義務 人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申 報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得 依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。
」、「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物 ，除補徵稅款外……。」為行為時特銷稅條例第2條第1項第 1款、第3條第1項第1款及第3項、第4條第1項、第5條第1款 、第7條、第8條第1項、第11條、第16條第1項、第18條第1 項及第22條第2項所明定。據上開規定，可知持有中華民國 境內之房屋及其坐落基地，如無同條例第5條規定之情形， 而在2年以內銷售者，於銷售時即成立課徵特種貨物及勞務 稅之要件。而依同條例第7條但書、第8條第1項及第11條規 定，持有特種貨物之期間在1年以內即銷售者，依其銷售價 格按15％稅率，核計其特種貨物及勞務稅額。再者，銷售持 有期間未逾2年之我國境內房屋、土地，如無行為時同條例 第5條各款規定之例外情形，原所有權人即負有自行填具繳 款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及 其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額之 義務，須經主管機關核認符合行為時同條各款所規定之例外 情形，始免繳徵特銷稅，不得徒憑主觀見解即擅自不履行上 開義務。
㈡次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認 定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其 所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第 12條之1第1項及第2項所明定。蓋基於實質課稅原則，租稅 事項應本於各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實， 並非徒憑法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所 生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此稽之上開稅捐稽徵 法第12條之1第1項及第2項規定可明。準此以論，人民就私 有財產之管領、使用及處分行為，如未違反強行法令或公共 秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固得自由為之，但 涉及租稅事項之法律效果，則非得任由私人之意思表示決定 或規避之，如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基 於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為 態樣，依其對應之稅法規定課徵應納之稅捐。易言之，基於 私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律 行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制 基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律 行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質 課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。
㈢經查，原告自101年9月21日購買至102年1月30日出售系爭房
地，持有期間在1年之內，且於出售系爭房地時原告及配偶 擁有2棟以上房地等情，有系爭房地異動索引資料及買賣契 約書、原告及配偶所有房屋土地建物查詢資料附卷可稽，符 合前開行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條規定且非 屬同條例第5條第1款規定之免徵特種貨物及勞務稅範圍，原 告就系爭房地之銷售，自負有申報銷售價格及應納稅額之義 務。原告固稱因父母均已老邁，無固定之收入，且原告具公 務員身分可取得較低利息之貸款，乃以原告名義向銀行貸款 登記購買系爭房地，原告嗣於101年11月20日以贈與返還系 爭房地與其母；因原告父母入住後，父親病情惡化，原告母 親不得已乃將系爭房地賣出，並從售屋所得提領1,700,000 元，另購可隔孝親房的臺中市○○區○○○街00號房地供父 母居住，故原告短期購買出售系爭房地並非為獲利或炒作房 市；又購買系爭房地之最初資金來源係原告母親苗栗老家之 賣屋結餘款，而系爭房地之購買登記名義人雖係原告，惟僅 係因原告具有公務員身分，購屋貸款利率較為優惠所致，房 屋實係原告之母親所購置，故該贈與行為並非為規避特銷稅 之課徵云云。然查：
⒈按特銷稅條例第2條第1項上開第2條第1項第1款立法理由 略以：「一、第1項定明應課徵特種貨物及勞務稅之特種 貨物項目：㈠衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚 或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其 坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40 條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土 地納入課稅項目，以健全房屋市場。……」同條例第5條 明定非屬特種貨物之範圍，其立法理由係以：「對不動產 課徵特種貨物及勞務稅旨在健全房屋市場，因此參酌土地 稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性 移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」 揆諸上開立法理由，可知立法者為健全房屋市場，乃對在 我國境內銷售持有期間在2年或1年以內之我國境內房屋及 其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10％或15％之 特銷稅，並參考土地稅法第34條第5項「一生一屋」規定 ，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有 期間無供營業使用或出租，倘所有權人銷售持有2年以內 之自住房地，准予排除課徵特種貨物及勞務稅。準此，立 法機關鑒於國內房地產市場受到短期交易獲利之不當影響 ，為使房地產市場能回復正常發展，乃制定上開規定，資 以規範房地產短期交易之特別稅負，核屬公平課稅原則之 體現。復基於公平課稅原則，上開房地產之特銷稅，並非
僅以形式外觀上登記名義所有權人為課徵對象，而應經由 主管稅捐稽徵機關職權調查房地產短期交易經濟上實質利 益之歸屬對象，為課徵特銷稅之主體，就其銷售房地產時 之銷售價格，課徵10％或15％之特銷稅，使符合實質課稅 原則，並防免土地所有權人藉他人名義銷售房地產，逃避 應負之稅捐。
⒉本件系爭房地之交易情形，依被告查核結果為：原告101 年9月21日取得系爭房地，同年12月13日贈與名下無房產 之母親黃余貞淑，旋由其主導於102年1月30日代理黃余貞 淑簽約出售同時收取簽約款（現金200,000元、支票2,800 ,000元），出售總價7,500,000元，償還原告系爭房地銀 行貸款後，餘款2,800,000元於102年2月1日亦由原告存入 其母親郵局帳戶，旋於同年2月5日提領現金1,000,000元 、另於2月6日再提領現金1,700,000元購買臺中市○○區 ○○0街00號房地（登記所有權人為原告）等情。又系爭 房地出賣予買受人蘇春吉時，買賣契約書上記載出賣人雖 為原告母親，然依被告104年6月15日就買受人蘇春吉所作 問卷調查表記載，蘇春吉稱系爭房地之出賣，係由原告負 責洽談買賣細節、簽約，成交金額750萬元亦係原告收取 等語。且查原告於出售系爭房地前，有將系爭房地贈與母 親並遷入戶籍；原告出售系爭房地後購買之臺中市○○區 ○○里○○○街00號房地，仍係登記於原告名下等情，以 上並有系爭房地異動索引及買賣契約書、系爭房地土地建 物登記謄本、系爭房地移轉相關資料（包含土地登記申請 書、抵押權設定契約、贈與移轉契約及贈與免稅證明書） 、原告全戶戶籍資料查詢清單、承買人蘇春吉問卷調查表 、原告母親郵政存簿儲金簿及沙鹿區東晉二街28號房地所 有權狀附卷可稽，顯見系爭房地買賣之實質經濟利益完全 由原告主導並享有，且原告顯有利用本人以外無屋之他人 即母親名義登記為房地所有權人，以符合同條例第5條第1 款僅有1戶自住房地之規定，冀圖逃避繳納特銷稅，自有 違前開同條例之立法目的。原告固稱系爭房地頭期款，係 由出售苗栗老家結餘款100餘萬元支付，而苗栗老家贈與 原告係因原告公教貸款利率較低故由其借款以償還苗栗老 家貸款云云。惟查該苗栗老家原告已於99年12月17日受贈 取得該屋所有權，並承當其貸款債務，嗣於100年4月2日 簽約出售，所得款項即為其所有，原告並以出售其自有苗 栗老家房地所得款項支付其購買系爭房地之頭期款等情， 復有原告苗栗老家99年12月17日受贈所有權證明書、苗栗 老家土地建物移轉相關資料（包含土地登記申請書、土地
建物異動清冊、買賣契約書、土地建物所有權買賣移轉契 約書及抵押權設定契約書、地籍異動索引、原告郵局帳戶 99年6月1日至100年12月30日歷史交易清單等）在卷可考 ，是原告購買系爭房地之資金，仍係源自其出售所有房地 即苗栗老家所得來支付，則被告經職權調查上開客觀事證 ，認定原告即屬系爭房地買賣之實質經濟利益主導及享有 者，自無違誤。至原告所稱其父母將苗栗老家贈與原告及 系爭房地由原告名義購買，均係因原告具公教身分能取得 較優之貸款利率，抑或購買系爭房地部分資金係原告之妹 妹償還向原告母親之借款云云，核僅屬原告及其家屬就上 開房地貸款取得之合意或原告妹妹及母親間償還借款之私 法關係，要與原告就系爭房地買賣是否具實質經濟利益主 導及享有地位之待證事實無關，是原告上開主張，均不可 採。
⒊再者，原告稱其買賣系爭房地並非為獲利或炒作房市云云 ，然查，本件所適用之同條例第5條第1款，並未以房地所 有權人出售房地有所獲利或以炒作房市為目的為課稅之構 成要件，原告上開主張，自有所誤解，而不可採。又原告 雖稱其父母有實際居住系爭房地之事實云云，惟查，依同 條例第4條第1項規定，房地特銷稅之課徵時點，係房地所 有權人銷售房地時，則系爭房地是否具同條例第5條第1項 第1款之免徵要件，自應以原告銷售系爭房地時之該條款 規定判斷之。而依系爭房地銷售時之同條例第5條第1項第 1款，係規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業 使用或出租者。」並無以「有自住事實」作為免徵要件之 明文，迄至同條款104年1月7日修正後，始增加「有自住 事實」為免徵要件，故原告之父母是否有實際居住系爭房 地之事實，要與是否具原告銷售系爭房地時同條例第5條 第1項第1款之免徵要件無關，原告此部分之主張及所聲請 相關事證之調查，本院自無庸加以審酌及調查，併予敘明 。
4.綜上，本件原告就系爭房地買賣具實質經濟利益主導及享 有之地位，且原告於出賣系爭房地前始贈與系爭房地予其 母親，意圖規避繳納特銷稅情事甚明，依前開規定及說明 ，於稅法上應評價原告屬系爭房地之實際出賣及買售人， 而應認定原告屬同條例第4條第1項所定銷售系爭房地時之 所有權人，則原告自購買至出售系爭房地，持有期間在1 年之內，且於出售房地時原告及配偶擁有2棟以上房地， 不符同條例第5條第1項第1款之免徵要件，亦不符合同條
項其他各款之免徵要件，且未於訂定銷售契約之次日起30 日內申報及繳納特銷稅，被告原核定以系爭房地銷售價格 750萬元，按適用稅率15％核定補徵系爭房地之應納稅額1 ,125,000元，復查及訴願決定予以維持，自無違誤，並符 合實質課稅及公平課稅原則。
㈣另原告訴訟代理人於106年4月7日準備書狀及本件106年5月3 日言詞辯論主張未獲送達被告答辯狀云云。經查，被告業於 言詞辯論時當庭稱其提出答辯狀時尚無原告訴訟代理人之資 料，被告乃將答辯狀寄給原告等語，並有上開言詞辯論筆錄 及答辯狀掛號送達憑證附卷可稽（同卷第128、第130至132 頁），經核並無答辯狀未合法送達原告情事且原告訴訟代理 人嗣已於106年3月21日閱卷完畢（同卷第110頁），業已知 悉被告之答辯內容，原告訴訟代理人上開主張，並無理由， 附此敘明。
七、綜上所述，本件原告前開主張，均非可取。被告就原告上開 稅務違章行為，作成原處分按系爭房地銷售價格750萬元， 適用稅率15％核定補徵應納稅額1,125,000元，並決定駁回 其復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦 無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另本件為判 決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證、原告再開準 備程序及調查證據之聲請，經核均與判決結論不生影響，爰 不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 17 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 林 靜 雯
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │