臺中高等行政法院判決
106年度訴字第7號
106年4月19日辯論終結
原 告 李毓洲
訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 林子淇
林雅菁
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國105年11月9日
財政部台財法字第10513937660號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要及其證據：
原告民國98年度綜合所得稅結算申報，申報其配偶林雪美取 自華儒國際投資有限公司（下稱華儒公司）營利所得新臺幣 （下同）3,036,206元（原處分卷111頁之結算申報書），經 被告核定為78,177,825元，歸戶核定綜合所得總額83,687,2 97元，應補稅額30,056,647元（原處分卷94頁之核定通知書 ）。原告不服，申請復查（原處分卷98-107頁之復查申請書 ），未獲變更（原處分卷116-119頁之復查決定書），提起 訴願（原處分卷152-162頁之訴願書），亦遭決定駁回（本 院卷18-22頁之訴願決定書），遂提起本件行政訴訟（本院 卷4 -15頁之起訴狀）。
二、原告主張略以：
（一）公司（營利事業）清算結束剩餘資產估價收益係用以計算 清算所得，其估價與認列自應以清算完結日為準，是被告 於計算本件原告配偶之清算所得時，應以98年5月4日之時 價為準：
1、依公司法第84條、第113條及所得稅法第75條第2項規定， 有限公司進行清算程序時，清算人應依法了結現務、收取 債權並清償債務、分派盈餘（虧損）及分派賸餘財產；如 因進行清算事務而有所得者，即應依法進行清算申報並繳 納。次依所得稅法施行細則第64條第1項及所得稅法第65 條規定，清算所得或虧損係由存貨變現損益、清算收益、 清算損失計算而得，而此所稱清算收益或損失，則包含清
算結束剩餘資產估價收益或損失在內。
2、華儒公司於98年3月20日決議解散，以同年3月31日為解散 基準日，林雪美並申報於同年4月1日起就任華儒公司之清 算人，至同年5月4日前，清算人林雪美已依法了結現務、 收取債權、清償債務、分派盈餘及分配剩餘財產，並已依 法提請股東會承認其所造具之清算表冊，此分別有公示催 告債權人申報債權之報紙、華儒公司97年度未分配盈餘申 報書及投資人清算分配報告表可稽。此時就華儒公司清算 後之資產負債表上「採權益法之長期股權投資」之估價， 應以清算結束日（即98年5月4日）之時價或實際交易價格 為基礎，否則華儒公司將難以遵循所得稅法就清算申報之 期限要求。據此，被告實應以Treasury Investment Hol- dings Inc.（下稱T公司）股票實際移轉日核定華儒公司 之剩餘財產價值，並據以計算原告之配偶取自華儒公司之 清算所得，始與前開所得稅法之規定無違。
3、股份轉讓並不以登記為生效要件，華儒公司實已依法完成 剩餘財產之分配，被告於計算本件原告配偶之清算所得時 ，係以T公司股票移轉登記日（98年11月26日）計算華儒 公司剩餘財產價值為954,606,551元，並核算原告之配偶 有取華儒公司之營利所得75,141,619元，於法未合： ⑴依公司法第164條、第165條第1項規定、最高法院60年台 上字第817號判例意旨，股票持有人僅需背書或交付即可 合法轉讓股票，移轉登記僅係為確認股東對於公司得主張 權利，倘未辦理移轉登記僅生不得對抗公司之效力，而非 轉讓股票之生效要件。
⑵華儒公司清算後，待分配之賸餘財產計有銀行存款107,58 7元、其他應收款52,510元及採權益法認定之長期股權投 資852,876,108元，此有華儒公司投資人清算分配報告表 可稽。其中採權益法認定之長期股權投資為原告於存續期 間對於境外T公司之投資，華儒公司於存續期間即持有T公 司之股票。於華儒公司98年4月間開始進行清算程序後， 清算人（即華儒公司之唯一股東）林雪美即保管有本件股 份，是清算人為分配華儒公司此筆賸餘財產，僅須將股票 交付予自己即可，而無須立即辦理變更登記。據此，本件 股票於清算期間內既在清算人之保管中，而清算人林雪美 同時又為應受賸餘財產分配之唯一股東，衡諸情理，其於 98年5月4日清算完結當時，自然已將股份移轉予自己。 ⑶然被告竟以華儒公司持股移轉登記日（98年11月26日）計 算T公司股票價值為954,606,551元，並據以核定華儒公司 剩餘財產價值為954,714,138元。惟股票之轉讓，在記名
股票係以背書轉讓及交付為要件，在無記名股票則係以交 付為要件，尚不以辦理過戶登記為股份轉讓之生效要件， 是股票過戶登記時並不能表彰股票之移轉價值，從而被告 以股票移轉登記日計算本件T公司股份移轉時價值，顯有 誤解。再者，華儒公司之賸餘財產於98年5月4日（即清算 完結日）已依法分配並完成移轉，自應以股票移轉時之時 價或實際成交價格核算華儒公司之剩餘資產價值，而非以 華儒公司持股移轉登記日計之，始能正確衡量公司解散清 算時清算所得之數額。據此，系爭境外T公司股票價值應 為清算完結日之852,876,108元，而非完成移轉登記之954 ,606,551元。是被告以系爭T公司股票移轉登記日（98年1 1月26日）計算華儒公司剩餘財產價值為954,714,138元， 並核算原告之配偶有取華儒公司之營利所得75,141,619元 ，與法似有未合。
⑷就清算結束剩餘資產估價收益之計算，倘清算結束已經變 賣者，即以實際成交價格計算之；倘清算結束尚未變賣者 ，即以時價「估算」之。簡言之，清算完結剩餘資產估價 收益之計算並不以資產實際移轉為必要，亦可見被告以股 票移轉登記日核算華儒公司之剩餘資產價值，似有增加法 律所無之限制，又未能真實反應出公司於清算時之稅捐負 擔能力，即有違誤。
⑸由於本件長期股權投資為境外T公司之股票，其股東雖因 華儒公司已解散而變更為林雪美，惟變更登記必須於國外 辦理始可完成，是華儒公司未於清算時即進行股東變更登 記，本有其事實上之困難。且依公司法規定，變更登記僅 係為確認股東對於公司得主張權利，倘未辦理移轉登記僅 生不得對抗公司之效力，尚非股份移轉之生效要件，是華 儒公司亦不須於清算完結時即完成變更登記手續。 4、依財政部65年1月27日台財稅字第30533號函意旨，公司組 織經辦理清算申報後，復發現有依所得稅法規定應行課稅 之收益者，應由清算人列為清算所得計納營利事業所得稅 後，並將稅後餘額分派股東。據此，華儒公司既已將被告 所核定補徵之營所稅繳納完畢，則華儒公司之清算人將華 儒公司之稅後餘額併同該稅後餘額所包含之可扣抵稅額再 為分配予華儒公司之唯一股東，自應容許原告於當年度綜 所稅應納稅額中扣抵：
⑴我國於87年度及以後年度採兩稅合一制，營利事業盈餘分 配時，股東得將獲配股利所內含之營所稅稅額，於當年度 綜合所得稅應納稅額中扣抵，以避免同一筆股利所得先後 被課徵營所稅及綜所稅，而發生重複課稅之情形。依所得
稅法第3條之1、第66之3條第1項、第66條之5及所得稅法 施行細則第48條之2第1項規定及財政部65年1月27日台財 稅字第30533號規定，經稽徵機關調查核定增加之稅額及 未分配盈餘加徵之稅額，於營利事業繳納後，即應計入當 年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，使股東於獲配營所稅稅額 中時於當年度應納稅額中扣抵。
⑵原告配偶林雪美為華儒公司之清算人，華儒公司於98年3 月間經股東會決議解散，林雪美辦理華儒公司98年度營所 稅清算申報時，原申報「清算結束剩餘資產估價收益（代 號：07）」項目為新台幣（下同）0元，遭被告以華儒公 司98年11月26日始完成股權移轉而尚未清算完結為由，核 定華儒公司98年度清算結束剩餘資產估價收益為106,434, 074元，並核定補徵營所稅26,536,313元。前開稅額已經 原告於105年1月20日依法完納稅捐，此有原告105年1月20 日繳款書可稽，是依所得稅法第66條之3第1項及所得稅法 施行細則第48條之2第1項之規定，被告核定華儒公司應補 繳之營所稅26,536,313元，即應於分派予原告時，使原告 於當年度綜合所得稅應納稅額中扣抵。
⑶依財政部65年函釋意旨，公司組織經辦理清算申報後，復 發現有依所得稅法規定應行課稅之收益者，應由清算人列 為清算所得計納營利事業所得稅後，並將稅後餘額分派股 東。據此，華儒公司既已將被告所核定補徵之營所稅繳納 完畢，則華儒公司之清算人即應將華儒公司之稅後餘額併 同該稅後餘額所包含之可扣抵稅額再為分配予其股東。又 因華儒公司之清算人林雪美即為華儒公司之唯一股東，而 林雪美為原告之配偶，是依所得稅法第3條之1之規定，林 雪美所獲配華儒公司營所稅之可扣抵稅額，自應於原告當 年度應納稅額中扣抵。
⑷再依財政部65年函釋意旨，既然原告因華儒公司因補繳稅 款而導致其所受有之剩餘財產分配餘額有所變更，則原告 即應依該函所定之方式，就其所取得之剩餘財產重新計算 稅額納稅。
⑸況原告為清算申報後經被告重新核定稅額，足見原告尚未 補繳系爭稅款前，即尚有債務待原告清償，則依公司法規 定，原告自不得於債務未完全清償前，即為剩餘財產之分 配。申言之，由於華儒公司完全清償完債務之時間點為10 5年1月20日，則華儒公司自不可能於98年11月26日即完成 剩餘財產之分配。從而，訴願決定以「華儒公司於98年11 月26日即以所持有剩餘財產分配予股東，依所得稅法第66 條之3、第66條之5及第66條之6之規定，華儒公司於105年
1月20日補繳之稅額於分配日尚未計入公司股東可扣抵稅 額帳戶餘額，即無法於分配剩餘財產日併同股利所得分配 於原告配偶扣抵其綜所稅應納稅額」云云，除已然違反財 政部65年函釋意旨外，亦與所得稅法第66條之3第1項規定 相違，不足為採。
5、華儒公司原以98年5月4日為清算完結日並為清算申報，惟 遭被告調增稅額後，經該管法院撤銷華儒公司之清算申報 ，並經本院103年度訴字第414號判決闡明華儒公司應於合 法清算完結時重為清算申報，是華儒公司經被告調增應納 之營所稅額，並經由訴訟確定應予繳納後，應重新進行清 算程序，由清算人列為清算所得計納營利事業所得稅，並 將稅後餘額分派給股東，始屬合法清算完結：
⑴依公司法第84條及第113條規定，有限公司進行清算程序 時，清算人應依法了結現務、收取債權並清償債務、分派 盈餘（虧損）及分派賸餘財產（最高法院92年台抗字第62 1號民事裁定亦可參照）。
⑵華儒公司於98年3月20日決議解散，以同年3月31日為解散 基準日，原告之配偶林雪美並於同年4月1日起聲報就任華 儒公司之清算人，並申報華儒公司於98年5月4日清算完結 。惟遭被告以華儒公司98年11月26日始完成股權移轉而尚 未清算完結為由，核定華儒公司98年度清算結束剩餘資產 估價收益為106,434,074元，並核定補徵營所稅26,536,31 3元。亦即，依被告之認定，於98年11月26日時，華儒公 司尚有26,536,313元之公法上債務待清償。惟華儒公司於 98年8月3日為清算申報時，並未列報系爭公法上債務，致 其分派剩餘財產之數額將有所變動，足見在華儒公司是否 應繳納系爭營所稅稅額26,536,313元之爭議確定時，也同 時確定華儒公司尚有未依法清償之公法上債務，是依公司 法第113條準用第84條規定，以及經濟部95年函釋意旨， 林雪美自應於清償華儒公司所有公法上稅捐債務後始得將 賸餘財產分派給各股東，則華儒公司未清償所有公法上債 務之前，自無可能分派剩餘財產予股東。又依最高法院92 年台抗字第621號民事裁定意旨，華儒公司實未依法清算 完結，該公司於105年1月20日之前尚有公法上債務未清償 ，則被告以98年11月26日為華儒公司清算完結之日者，自 有違誤。
⑶又被告於106年3月29日主張「營利事業在清算完結時點可 以多次分派剩餘財產，並不以清算結束時點才計算稅額扣 抵比率，．．．，華儒公司清算完結，不是以全部整體都 清算完結才算清算完結，而應分階段來看。當有處分財產
時即以該日為分配日，公司在清算時可以多次分配，每次 分配都要重新計算稅扣比率」者云云。惟依前開經濟部95 年函釋意旨，清算人非清償公司債務後，不得將公司財產 分派於各股東。清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份 比例分派。清算完結時，清算人應造具清算期內收支表、 損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會 承認。簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責 任。清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後15日 內，向法院聲報。申言之，「清算程序之進行」為一「期 間」，而「清算完結日」為一「時點」，當公司進行清算 程序時，於清償債務後自應就現有剩餘財產進行分派，如 公司於清償債務後尚有多筆剩餘財產時，雖得於「清算期 間」多次處分之，惟應於其將所有剩餘財產均分派完成後 始屬「清算完結」。是被告之主張「華儒公司清算完結， 不是以全部整體都清算完結才算清算完結，而應分階段來 看。」於法不合，亦與前開經濟部95年函釋意旨相違。 ⑷華儒公司於清算終結後，以98年5月4日為清算結束之日向 法院聲報清算完結備查案，惟經臺灣臺中地方法院非訟事 件處理中心100年11月7日中院彥非伍100司司字第112470 號函撤銷華儒公司之備查。嗣後，被告於103年1月13日以 「本轄納稅義務人華儒公司於100年11月7日經大院以中院 彥非伍100司司字54字第112470號函撤銷清算完結備查， 惠請告知該公司是否已辦理清算完結及清算完結日期為何 ？」（財政部中區國稅局103年1月13日中區國稅法一字第 1030000515號函）去函詢問管轄華儒公司清算案件之臺灣 臺中地方法院本件是否清算終結以及清算終結日為何？就 被告103年1月上開疑義，自臺灣臺中地方法院非訟中心10 3年2月18日中院東非伍100司司54字第17021號函載明：「 經查本院於100年1月25日受理『華儒國際投資有限公司． ．．聲報清算完結事件（．．．前於100年3月15日中院彥 非伍100司司54字第24084號函准予備查，嗣經本院100年1 1月7日中院彥非伍100司司54字第0000000號函撤銷）迄今 查無該公司向本院聲請（延展）清算完結』，請查照。」 等語可知，管轄華儒公司清算事件之臺灣臺中地方法院非 訟中心亦以華儒公司於100年1月25日向該院所為之清算申 報於100年11月7日撤銷備查，而迄今尚未向該院聲請清算 完結為由，認定華儒公司清算未完結。
6、就華儒公司與被告間98年度營利事業所得稅事件，本院10 3年度訴字第414號判決：「原告（係華儒公司，下同）以 98年5月4日為清算結束之日向法院聲請清算完結備查案，
業經臺灣臺中地方法院非訟事件處理中心100年11月7日中 院彥非伍100司司54字第0000000號函撤銷；且該院於100 年1月25日受理原告清算完結事件，迄今查無該公司向本 院聲請（延展）清算完結等語，．．．。原告既未合法完 成清算，依照上開規定，自不得向法院聲報清算完結，而 其向該管機關申報之清算所得亦難認為正確。本件應待合 法清算完成後，始能為相關之聲報或申報，是本件僅有清 算完成是否合法之問題。」本院103年度訴字第414號判決 即明示華儒公司應於清算完結後，再向管轄法院為清算聲 報（或申報）。
7、依財政部65年函釋意旨，華儒公司經被告調增應納之營所 稅額，並經由訴訟確定應予繳納後，應重新進行清算程序 ，由清算人列為清算所得計納營利事業所得稅，並將稅後 餘額分派給股東。
8、綜上，華儒公司於98年11月26日遭被告調增應補稅額後， 導致該公司之公法上債務與剩餘財產之數額均有變動，且 在該公司是否應繳納系爭營所稅稅額26,536,313元之爭議 確定時，同時也確定該公司於98年8月3日申報清算完結時 尚有未依法清償之公法上債務。據此，華儒公司於將前開 稅款繳納完成後，該公司即應重為清算，由清算人於清算 所得計納營利事業所得稅之後，重新將稅後餘額分派給股 東，並於清算完結後另向法院聲報清算完結，始屬合法清 算完結。是如認該公司於應補繳之營所稅26,536,313元繳 納完畢後始屬清算完結，則該公司分別於102年3月15日及 105年1月20日繳納之稅款，自可於繳納後計入股東可扣抵 稅額帳戶，並於計算本件應補稅額時准予抵扣。（二）華儒公司營利事業所得稅部分，雖經本院103年度訴字第 414號判決及最高行政法院104判字第605號判決確定，惟 其事實認定與本件爭執者不同之部分，對原處分自無構成 要件效力可言：
1、依最高行政法院105年判字第205號及105年判字第214號判 決意旨，若作成該後處分所需具備之構成要件事實，不在 作成前處分所需具備之構成要件事實中，前處分之事實認 定及法律涵攝，對後處分而言，即無構成要件效力可言。 如受處分人對前處分之合法性已有強烈之爭執，則對後處 分而言，前處分之構成要件效力即甚薄弱，法院在審查後 處分之合法性時，仍需自為待證事實之實質認定，前處分 之事實認定結論僅有參考意義。申言之，構成要件效力並 非具有剝奪法院認定事實權力之絕對效力，倘作成後處分 之構成要件非在作成前處分之構成要件中，自無構成要件
效力。即便作成後處分之構成要件在前處分所需具備之構 成要件事實中，惟受處分人對前處分之合法性已有強烈之 爭執者，前處分之構成要件效力即甚為薄弱而僅有參考意 義，法院仍應就待證事實自為認定。
2、本件原告所爭執者為「被告核定原告本年度應補繳稅額為 30,056,6747元」是否合法？而對於前開稅額之計算，影 響之因素有二，其一為「原告取得華儒公司剩餘財產之數 額是否為954,714,138元（即：華儒公司之銀行存款107,5 87＋T公司股票價值954,606,551元）」？其二為華儒公司 於102年3月15日及105年1月20日繳納經核定補徵之營利事 業所得稅額後，其補繳之稅額是否得計入股東可扣抵稅額 帳戶，於分派剩餘財產給原告配偶時扣抵綜合所得稅之應 納稅額？然就本院103年度訴字第414號判決及最高行政法 院104判字第605號判決所認定者，則為「被告核定華儒公 司98年度清算結束剩餘資產估價收益為106,434,074元， 並核定補徵26,536,313元，是否合法？」本院103年度訴 字第414號判決中之雖認定華儒公司有清算結束剩餘資產 估價收益為106,434,074元而應補徵營所稅26,536,313元 ，然就其補繳之稅額是否得計入華儒公司股東可扣抵稅額 帳戶，於分派剩餘財產給原告配偶時扣抵綜合所得稅之應 納稅額並未加以認定。據此，足見前處分（即被告針對華 儒公司98年度營所稅所為核定）之構成要件事實與後處分 （即被告針對原告98年度綜所稅所為核定）之構成要件事 實並不相同，是依最高行政法院105年判字第205號判決意 旨，作成該後處分所需具備之構成要件事實，不在作成前 處分所需具備之構成要件事實中，前處分之事實認定及法 律涵攝，對後處分而言即無構成要件效力可言。 3、依本院103年度訴字第414號判決認定：「華儒公司在其主 張之清算結束日98年5月4日前並未處分其剩餘財產，並將 處分財產後之損益結果辦理清算申報，自不符合了結現務 之要件。又華儒公司對於其公司『採權益法之長期股權投 資』之處分事實應知之甚詳，其於98年8月3日既尚有剩餘 財產未處分完結，亦即仍有現務並未了結，依前揭公司法 第84條第1項規定，華儒公司之清算即屬未完結。」、「 華儒公司既未合法完成清算，依照上開規定，自不能向法 院聲報清算完結，而其向該管稽徵機關申報之清算所得亦 難認為正確」。申言之，本院103年度訴字第414號判決僅 認定「華儒公司清算未完結」，惟並未認定「華儒公司何 時清算完結」。惟「華儒公司何時清算完結」，攸關「華 儒公司股東可扣抵稅額帳戶是否及何時消滅，以及華儒公
司於分派剩餘財產給原告配偶時得否扣抵綜合所得稅之應 納稅額？」等爭點。據此，既然本院103年訴字第414號判 決並未對於「華儒公司何時清算完結」此一事實進行事實 認定及法律涵攝，則自不得認為前處分對於後處分具有構 成要件效力。如認本院103年訴字第414號判決所認定對本 件具有構成要件效力者，即應一併認定「華儒公司清算未 完結」，而認定華儒公司之股東可扣抵稅額帳戶尚未註銷 ，是華儒公司補繳之稅額自應得計入股東可扣抵稅額帳戶 。
4、退步言之，即便認為前處分對於後處分具有構成要件效力 者，依最高行政法院105年判字第214號判決意旨，既然華 儒公司對於被告所為98年度營利事業所得稅事件所為核定 之合法性已有強烈之爭執，則就被告對原告之98年度綜合 所得稅事件所為之核定，前處分之構成要件效力即甚薄弱 ，法院在審查後處分之合法性時，仍需自為待證事實之實 質認定，本院自不受前處分事實認定之拘束。
（三）華儒公司於將該營利事業所得稅稅款繳納完成後，華儒公 司即應重為清算其所應分派之剩餘財產，重新將稅後餘額 分派給股東，並依所得稅法第102條之1之規定，於重為剩 餘財產分配時向該管稽徵機關申報，另於清算完結時向該 管稽徵機關申報可扣抵稅額帳戶變動資料，足見被告以華 儒公司補繳之稅額因未能於分配剩餘財產日計入股東可扣 抵稅額帳戶，是未能併同分配予原告配偶以扣抵綜所稅應 納稅額云云，顯有誤解：
1、依所得稅法第66條之3第1項及同法施行細則第48條之3第1 項之規定，經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘 加徵之稅額，於營利事業繳納後，即應計入當年度股東可 扣抵稅額帳戶餘額，使股東於獲配營所稅稅額中時於當年 度應納稅額中扣抵。惟依所得稅法第102條之1第1項規定 ，於營利事業解散之情況，應「隨時」就已分配之股利填 具股利憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。再依 同條第2項之規定，其股東可扣抵稅額之變動資料，應於 清算完結日辦理申報。據此，依所得稅法之規定，營利事 業於解散時，仍應就其分配予股東之股利進行申報，並應 就「股東可扣抵稅額之變動資料」於清算完結日辦理申報 。可知於營利事業解散之情況，所得稅法仍容許股東於獲 配營所稅稅額中時於當年度應納稅額中扣抵。
2、惟查，原告以為本件仍應容許將華儒公司於102年3月15日 及105年1月20日繳納經核定補徵之營利事業所得稅額，計 入股東可扣抵稅額帳戶並容許原告配偶扣抵綜所稅應納稅
額，茲分述如下：
⑴華儒公司因「尚有未償債務」而未清算完結者，則該公司 自應以「補繳營所稅之時點」而為公司法清償債務之時點 ：
被告辯稱「華儒公司原應於98年5月4日向法院聲報清算完 結時，即註銷其股東可扣抵稅額帳戶；惟因該公司向法院 申報清算完結後，尚有未清償債務（租稅債務）存在，依 前揭司法院84年函規定，該公司應視為尚未完成合法清算 ，仍不生清算完結之效果。因此，該公司股東可扣抵稅額 視為尚未註銷，．．．」是依被告之認定，華儒公司係因 尚有應補繳之營所稅稅捐債務而有未償債務，而未能合法 清算完結者，即不生清算完結之效果。據此，自應以華儒 公司補繳系爭營利事業所得稅時，始能認定華儒公司已依 法清償債務。
⑵華儒公司未能依法清償債務，自不得依公司法第84條規定 分派剩餘財產，是該公司尚未合法清算完結，自亦無法分 派賸餘財產，自亦不能合法清算完結。據此，既然華儒公 司係於102年3月15日及105年1月20日繳納經核定補徵之營 利事業所得稅額，則該公司係於105年1月20日始依法清償 債務，是該公司自無可能於清償債務前即完成剩餘財產之 分配。據此，足見被告認定「華儒公司之清算人於98年11 月26日即將公司剩餘財產分配於股東」云云，顯有違誤。 ⑶華儒公司因未依法清算完結，可扣抵稅額帳戶尚未註銷， 是該公司補繳之稅額仍得計入股東可扣抵稅額帳戶： 被告辯稱：「依前揭司法院84年函規定，華儒公司應視為 尚未完成合法清算，仍不生清算完結之效果。因此，該公 司股東可扣抵稅額視帳戶為尚未註銷，爰此其分別於102 年3月15日及105年1月20日繳納經核定補徵之營利事業所 得稅額，得於繳納日計入股東可扣抵稅額帳戶。」被告前 揭認定，亦與所得稅法第66條之3第1項及所得稅法施行細 則第48條之3第1項之規定相符。
3、依所得稅法第102條之1之規定，營利事業於解散時，仍應 就其分配予股東之股利填具股利憑單並進行申報，另應就 「股東可扣抵稅額之變動資料」於清算完結日辦理申報： 依所得稅法第102條之1之規定，營利事業如遇有解散之情 形，應隨時就已分配之股利填具股利憑單並向主管機關申 報。而其股東可扣抵稅額之變動資料，則應於清算完結日 辦理申報。由此可知，營利事業遇有解散情形，仍得重新 進行股利分配，且所得稅法仍容許股東於獲配營所稅稅額 中時於當年度應納稅額中扣抵，否則無須明定營利事業解
散時如有重新分配股利，並有因此導致股東可扣抵稅額變 動之情形時，即應向該管稽徵機關申報。據此，華儒公司 於105年1月20日始為該公司依法清償債務之時點，則該公 司於將前開稅款繳納完成後，該公司即應重為清算其所應 分派之剩餘財產，重新將稅後餘額分派給股東，並分別於 重為剩餘財產分配時向該管稽徵機關申報，另於清算完結 時向該管稽徵機關申報可扣抵稅額帳戶變動資料，再向法 院聲報清算完結，始屬合法清算完結。
4、綜上，足見被告認定華儒公司補繳之稅額因未能於分配剩 餘財產日計入股東可扣抵稅額帳戶，是未能併同分配予原 告配偶以扣抵綜所稅應納稅額云云，顯有誤解，不足為採 。
（四）華儒公司於將系爭營利事業所得稅稅款繳納完成後，該公 司即應重為清算其所應分派之剩餘財產，重新將稅後餘額 併同可扣抵稅額分派給股東（即原告之配偶），則原告98 年度應納稅額應為14,422,646元，被告核定為30,056,647 元者，即有違誤：
1、按行為時所得稅法第66條之6第1項及第2項規定，如依被 告之認定，以T公司股份於98年11月26日移轉時價認定華 儒公司之剩餘資產價值，重新分派剩餘財產，並重新將稅 後額併同可扣抵稅額分派給股東（即原告之配偶），則原 告98年度應納稅額應為14,422,646元，其計算詳列如下： ⑴先計算出華儒公司累積未分配盈餘為78,177,825元： 華儒公司之銀行存款107,587，T公司股票移轉時價值954, 606,551，華儒公司剩餘財產954,714,138，股本（850,00 0,000），應納清算所得稅額（26,536,313），華儒公司 累積未分配盈餘78,177,825。
⑵依所得稅法第66條之6之規定，依稅額扣抵比例上限算出 華儒公司得分配予其股東之可扣抵稅額之金額為26,056, 699元：
①依所得稅法第66條之6第1項之規定，稅額扣抵比率為股 東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額。則 本件稅額扣抵比率為26,536,313元/78,177,825元＝0.3 394，即33.94%。
②惟依所得稅法第66條之1第2項之規定，如營利事業依前 項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者 ，以稅額扣抵比率上限為準。另因本件非屬累積未分配 盈餘已加徵百分之十營利事業所得稅之案件，則本件稅 額扣抵比率上限應為33.33%。
③據此，本件可扣抵稅額上限為78,177,825元×0.3333＝
26,056,669元。
⑶計算華儒公司重行清算並重新分派剩餘財產予其唯一股東 時，原告之應補稅額為14,422,646元： ①華儒公司重行清算後，併同可扣抵稅額重新分派剩餘財 產予其全體（唯一）股東時，其應稅清算所得額為：78 ,177,825元＋26,056,669元＝104,234,494元。 ②原告之應補稅額為：（101,198,288元×0.4）－26,056 ,669元＝14,422,646元。
③原告之應補稅額，其計算方式如下表所示：
全體（唯一）股東應稅清算所得額104,234,494元，華 儒公司已開立股利憑單（3,036,206元），林雪美取自 華儒公司之營利所得101,198,288元，原告所獲配之可 扣抵稅額（26,056,669元），原告之應補稅額（以稅率 40%計算）14,422,646元。
（五）綜上所述，被告核定原告98年度之所得總額為83,687,297 元及應補稅額30,056,647元，依法有誤，應予撤銷重為核 定等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查 決定）。
三、被告則略以：
（一）我國實施兩稅合一制係採設算扣抵制，營利事業實際繳納 之所得稅，除依法提撥之法定盈餘公積、特別盈餘公積及 分派董監事職工之紅利等，所含之營利事業所得稅外，應 配合盈餘之分配，由股東或社員用以扣抵其應納綜合所得 稅額，而營利事業可分配予股東或社員之盈餘總額，係以 股東可扣抵稅額帳戶餘額為準，為所得稅法第66條之6第1 項所明定，故應以股利或盈餘分配日股東可扣抵稅額帳戶 餘額，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為分配 股利或盈餘之稅額扣抵比率，並據以計算各股東或社員獲 配股利淨額或盈餘淨額之可扣抵稅額。是股東獲配之營利 所得是否有重複課稅情事，即能否帶出可扣抵稅額之疑義 ，仍應以營利事業所得稅之核定為準。
（二）華儒公司於98年8月3日辦理營利事業所得稅清算申報，經 被告就該公司轉投資T公司之股份，核算股權價值954,606 ,551元，並據以核定華儒公司投資收益106,434,074元， 業經最高行政法院104年判字第651號判決駁回華儒公司之 訴，已告確定。從而，被告依財政部65年1月27日台財稅 字第30533號函釋，就華儒公司於98年11月26日交付剩餘 財產予唯一股東（即原告配偶林雪美），核定林雪美98年 度取自該公司營利所得為78,177,825元【獲配剩餘財產95 4,714,138元（T公司股權價值954,606,551元＋現金107,5
87元)－華儒公司應納清算所得稅26,536,313元－原始投 資成本850,000,000元】，並無不合，茲原告復主張應以 華儒公司清算結束日（98年5月4日）之時價852,876,108 元，計算其配偶營利（清算）所得，不能採據。（三）華儒公司於98年4月3日解散，其清算人於98年8月3日辦理 營利事業所得稅清算申報，列報該公司清算虧損251,594 元，原經被告依申報數核定；惟所報華儒公司清算後資產 負債表（98年5月4日），尚有系爭採權益法之長期股權投 資（即T公司股權）未處分，清算人並未依規定就其剩餘 價值計算及申報投資收益，嗣被告重行審查，於更正核定 華儒公司清算所得及應補營利事業所得稅前，清算人即於 98年11月26日移轉所持T公司剩餘股份予唯一股東林雪美 ，並於100年1月25日向法院聲報於98年5月4日清算完結， 依財政部80年3月27日台財稅第000000000號函釋意旨，清 算人之責任並未解除。且該清算人向法院聲報華儒公司清 算完結備查案，業經臺灣臺中地方法院100年11月7日中院 彥非伍100司司54字第0000000號函予以撤銷，自不生清算 完結之效果，公司法人人格仍視為存續。華儒公司於98年 11月26日即以所持有剩餘財產分配予股東，依所得稅法第 66條之3、第66條之5及第66條之6等規定，華儒公司補繳
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