最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第894號
上 訴 人 林沛沂（原名林惠玲）
訴訟代理人 吳榮昌 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年3月9
日臺中高等行政法院105年度訴字第412號判決，提起上訴，本院
裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解 之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情 形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之 事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者 與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之 違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶白金華 土地捐贈扣除額新臺幣（下同）9,000,070元，經被上訴人 初查以其配偶捐贈予彰化縣員林市公所（升格前為員林鎮公 所，下稱員林市○○○○○○○○市○○區○○段○○段00 0○0○號、雲林縣○○市○○段000○號、彰化縣○○市○○ 段000○0○號及莿桐段1262-49地號等4筆土地（下稱系爭4筆 土地）係受贈取得，乃依財政部94年2月18日臺財稅字第094 04500070號令頒布之認定標準，按捐贈土地公告土地現值之 16％核定土地捐贈扣除額為1,440,011元，並核定綜合所得 總額10,324,865元，綜合所得淨額8,017,544元，補徵應納 稅額為2,194,935元。上訴人不服，就土地捐贈扣除額申經 復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，循序提起行政訴訟，案 經臺中高等行政法院（下稱原審）97年度訴字第30號判決及
本院97年度裁字第5186號裁定駁回而告確定。上訴人以上開 判決及裁定所適用之財政部92年6月3日臺財稅字第09204524 64號令及94年2月18日臺財稅字第09404500070號令，有牴觸 憲法之疑義，向司法院聲請解釋，嗣經司法院於101年11月 21日作成司法院釋字第705號解釋，上訴人乃本於行政訴訟 法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴。經原審10 1年度再字第51號判決：「本院97年度訴字第30號判決廢棄 。訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」囑由被上訴人 依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額，另為適法之處分 。嗣被上訴人作成105年6月4日中區國稅法二字第105000704 8號重核復查決定（下稱原處分），仍維持原核定。上訴人 仍不服，再向財政部提起訴願，惟遭訴願決定駁回，復向原 審提起行政訴訟，再經原審105年度訴字第412號判決以：本 件係上訴人及其配偶與林青憓、巫國想等人間，取巧利用共 有物分割之方式，迂迴移轉系爭4筆土地所有權，並製造資 金流程及虛偽設定之高額抵押權方式，藉以大幅墊高系爭4 筆土地取得成本，進而捐贈予員林市公所，再主張其配偶取 得系爭4筆土地之成本為抵押債權，達到逃漏稅捐之目的。 上訴人所稱其配偶捐贈系爭4筆土地，被上訴人應以其負擔 抵押債務之成本，核實認列取得成本，並無可取；上訴人所 提出系爭4筆土地之取得成本，既非實在，且經被上訴人函 請上訴人提示土地取得成本相關證明文件供核，亦未提供， 則被上訴人依系爭4筆土地在捐贈時點之客觀價值核定取得 成本為923,073元（960,294元×41601/90000＋134,580元＋ 344,614元），自符合實質課稅及核實認列原則。然因被上 訴人原核定係以土地公告現值9,000,070元之16％計算，核 定土地捐贈扣除額1,440,011元，已屬對上訴人有利，基於 行政救濟不利益變更禁止原則，原處分乃維持原核定之結論 ，尚無不合；又在現行（105年8月1日施行）所得稅法第17 條之4增修之前，對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈 列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並 未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土 地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除額，導致 高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土 地公告現值之特性，大量購置捐贈予政府後，再以捐贈土地 之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所 得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。惟原處分參酌土 地移轉及登記資料、原地主出售系爭4筆土地資料、雲林縣 政府取得既成道路之決標金額資料、被上訴人向金融機構調 取資金往來明細資料等件核實查證，依系爭4筆土地在捐贈
時點之客觀價值核定上訴人之配偶白金華之取得成本，乃依 實質課稅及核實認列原則核定系爭4筆土地之捐贈扣除額， 並基於行政救濟不利益變更禁止原則維持原核定結果，雖其 未及適用新修正之現行所得稅法第17條之4規定，但因結論 尚無二致，而所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法規定， 無論在課稅目的、構成要件及行政考量均有不同，本件自無 遺產及贈與稅法或土地稅法上開規定之適用，上訴人主張本 件應依遺產及贈與稅法第10條第3項及土地稅法第30條之1第 1款規定，以贈與時之公告土地現值計算，顯與法未合等由 ，為其論據，駁回上訴人於原審之訴。上訴人猶未服，遂提 起本件上訴。
三、上訴意旨略以：（一）本件應從法律歷史解釋方法及後法優 於前法解釋原則予以適用法律，而所得稅法第17條第1項第2 款第2目之1在制定及修正時皆未對捐贈財產價額之計算設有 規定，故同批立法者（於立法院同一會期）為彌補此漏未規 定之處，於後法即遺產及贈與稅法及土地稅法中訂有詳細規 定，以達法律完整性。再按法律文義解釋觀之，雖無法從所 得稅法第17條第1項第2款第2目之1中直接判斷並認定土地之 捐贈價額，故從而須輔以其他解釋方法，來探求上開法條之 意涵及範圍，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規定 ，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地公告現值為 認定，此種解釋方式未逸脫或逾越所得稅法條文文義解釋範 圍，更補充法律規範密度之不足，是本件應直接適用遺產及 贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用 。（二）實質課稅原則及租稅公平原則固為稅法上的原理原 則，應予遵守，惟該二項原則並非毫無限制而無限上綱，立 法機關如基於稽徵經濟原則或因社會政策之考量而為租稅優 惠措施，行政機關即應依法行政。依此，原處分未依所得稅 法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土 地稅法第30條之1規定，以公告土地現值為捐贈土地列舉扣 除額，即屬明顯違法。（三）92年度以前之綜合所得稅結算 申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義 務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且政 府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從前財政部臺北市國稅局 （現更名為財政部臺北國稅局）所印製之「節稅秘笈」即可 得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形 成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部 如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地 進行節稅之規劃，除非法律有所變更，財政部不得任意變更 核定基準，否則即有違信賴保護原則。（四）上訴人以公告
現值計算土地捐贈列舉扣除額符合租稅法定主義，反觀原處 分僅考量稅收流失，未考量政府所得之利益，非本於立法意 旨所為之釋示，與租稅法定主義有違。所得稅法第17條第1 項第2款第2目之1，配合遺產及贈與稅法第10條、土地稅法 第30條之1規定，人民捐地節稅得以公告現值列報土地捐贈 列舉扣除額，既然是屬於租稅優惠，即須存在一定的經濟上 誘因，否則如何達到誘導人民為一定行為之目的？此租稅優 惠是立法機關立法裁量之結果，縱有造成租稅形式不公之虞 ，於無違比例原則之情形下，立法機關所為合理的差別待遇 ，尚無違憲問題。綜上所述，財政部未全盤考量所得稅法捐 地抵稅的立法原意，亦未考量捐地節稅制度長遠來說對國家 整體財政之貢獻，原處分抹煞立法者用心良苦之租稅優惠立 法目的，明顯有法規適用之違法。原判決不察，猶駁回上訴 人之訴，顯有判決不適用法規法律之違背法令云云。經核上 訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟其上訴理由，業經原審 於判決理由內詳為論述，上訴人無非係重述其在原審提出而 為原審所不採之主張，或執其個人主觀歧異之法律見解，就 原審所為論斷或駁斥其主張之理由續予爭執，無非係就原審 取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，而非具體 表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243 條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已 有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 106 年 5 月 18 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 張 國 勳
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 5 月 19 日 書記官 蘇 婉 婷