最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第259號
上 訴 人 百鎔興業有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
送達代收人 劉憶瑩
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
送達代收人 張競方
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年
11月24日臺北高等行政法院105年度訴更一字第37號判決，提起
上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
㈠緣上訴人民國100年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業 會計法規定處理之稅後純益新臺幣（下同）負160,510元及 未分配盈餘負160,510元。被上訴人依上訴人申報數核定， 嗣查獲上訴人100年度無進貨事實，取具松聯礦業有限公司 （下稱松聯公司）開立之統一發票2紙（下稱系爭統一發票 ），充當進貨憑證，虛列營業成本4,552,500元，致漏報該 年度稅後純益3,912,476元為由，重行核定100年度未分配盈 餘為3,751,966元，應補稅額375,196元，並按所漏稅額375, 196元處以1倍之罰鍰計375,196元。 ㈡上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回 ，循序提起行政訴訟。經原審法院以104年度訴字第619號判 決（下稱原審判決）訴願決定及原處分（含復查決定）關於 罰鍰超過187,598元部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。 上訴人不服，就不利部分提起上訴，經本院以105年度判字 第205號判決（下稱本院廢棄判決）廢棄原審判決關於不利 上訴人之部分，發回更為審理。經原審法院以105年度訴更 一字第37號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人仍 不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠被上訴人因上訴人未提出進貨交易之證明而認定100年度與 松聯公司取具不實憑證，惟真實交易之證明並非僅得以上訴 人與松聯公司之進貨交易資料為證明之唯一方法，且上訴人 業經提出向松聯公司進貨後再銷貨至買受人峰尚貿易有限公 司（下稱峰尚公司）之統一發票，其品名及數量均相符，已
足證確有進貨事實，且亦無確定判決認定松聯公司有何不法 情事，被上訴人所為之處分未盡調查義務甚明，顯有行政處 分怠惰且無理由之違法。
㈡按稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項及其立法理由可知， 基於租稅法定主義暨實質課稅原則，稽徵機關應以實質經濟 事實關係為認定基礎，且就課稅構成要件事實應負有舉證責 任，業經稅捐稽徵法第12條之1第4項規定甚明。縱使納稅義 務人負有提示課稅事實之協力義務，亦不因此協力義務之違 反而轉換客觀舉證責任之效果，且稅捐稽徵法第12條之1特 別明文規範，舉證責任之歸屬乃租稅法律主義之核心元素， 對行政及司法均有拘束力，課稅要件事實應屬稽徵機關之舉 證責任，而非個案事實認定。被上訴人持松聯公司之稅籍註 記歇業，而認上訴人無進貨事實，惟依卷內松聯公司營業稅 籍資料，松聯公司99年6月30日為設立營業登記，並於99年7 月28日領購票證，且100年10月11日行營業清查，遲至101年 9月5日始經撤銷，本件交易係於100年2月份，是被上訴人所 提出之文件顯無法作為認定上訴人與松聯公司為不實交易之 證明，且松聯公司迄今公司登記亦未記載歇業或廢止。 ㈢上訴人既已提出向松聯公司進貨後再銷貨至買受人峰尚公司 之統一發票，其品名及數量均相符，已足證確有進貨事實。 又上訴人於交易時已盡合理查證交易對象之責，況衡諸社會 交易常情，買受方對於出賣方何時及如何取得貨物並非交易 之必要之點，更無從查證，被上訴人竟執非上訴人可獲悉之 松聯公司營業資料作為處分合法依據，顯無理由。且觀松聯 公司之進項來源明細，松聯公司交易往來對象不僅有報關行 、貨櫃公司、海運公司、物流公司及車貨運公司等，足證松 聯公司確有進口貨物並銷售之行為，被上訴人所提出之證據 顯不足以作為認定行政處分合法之理由等語，求為判決將訴 願決定、原處分（即復查決定）除確定部分外撤銷。三、被上訴人則以：
㈠被上訴人所屬大安分局（下稱大安分局）查得上訴人進項來 源松聯公司之稅籍，業經註記擅自歇業，遂於101年3月20日 以財北國稅大安營業字第1010204433號函（下稱大安分局10 1年3月20日函）請上訴人提示與松聯公司間之採購、訂貨單 、驗收單、合約書、收付款證明文件、運費及入帳帳載紀錄 等相關憑證供核，上訴人未能提示並於101年4月5日認諾係 屬無進貨事實卻取具松聯公司開立之不實進項憑證，虛列營 業成本計4,552,500元，經被上訴人核定補徵營業稅227,625 元，嗣因上訴人於裁罰處分前已繳清稅款，經被上訴人處1. 5倍罰鍰341,437元，上訴人未申請復查而告確定。同一事實
之100年度營利事業所得稅部分，經被上訴人以上訴人虛列 營業成本4,552,500元，致漏報該年度營利事業所得額，經 上訴人認諾與事實相符，經補徵稅額640,024元及裁處罰鍰 512,019元，該年度營利事業所得稅及罰鍰事件，亦因上訴 人未依限申請復查，而遭決定駁回，提起之訴願亦經決定不 受理，上訴人復未依限提起行政訴訟，而告確定。是上開關 於核定課稅所得額之處分（即課稅處分，下稱前處分）既未 經撤銷、廢止，亦未因其他事由而失其效力，依行政程序法 第110條第3項及本院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議 決議意旨，上開課稅處分，除具形式與實質存續力外，並有 構成要件效力。
㈡上訴人自始即承認確無進貨之事實，並主動繳清營業稅款以 減輕罰則，罰鍰部分亦如期繳納。再者，上訴人對於該項交 易，無論是物流、金流或內部之進貨、驗收均無任何證明資 料，雖提示合作金庫銀行存摺內頁影本，主張確有進貨事實 ，惟查該存摺並未登載對松聯公司付款之紀錄，其自行標記 100年3月21日及同年3月23日現金支出1,600,000元、1,883, 700元，分別係行為時上訴人負責人劉承翰及訴外人肖瑜現 金提領，均無資金之去向，且與所稱向松聯公司進貨之金額 1,701,000元、3,079,125元不符，委實欠缺客觀直接之證明 力，尚難逕以為有利上訴人主張事實之認定。此外，氧化鈰 粉交易對象松聯公司，於99及100年度均未見氧化鈰粉或相 關原料之進貨資料，上訴人100年度有無進貨事實卻取具松 聯公司開立之不實進項憑證情事。若經被上訴人職權調查後 ，上訴人是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情 況時，稅捐稽徵機關自具有決定是否接受或認定多少額度將 之列為減項之認定權限等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴 人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點係 被上訴人核認上訴人取具松聯公司開立之不實發票作為進項 憑證，虛列營業成本4,552,500元，致漏報該年度稅後純益3 ,912,476元，重行核定上訴人100年度未分配盈餘為3,751,9 66元，補徵上訴人100年度營利事業所得稅額375,196元及處 罰鍰187,598元（原處罰鍰為375,196元，該罰鍰超過187,59 8元部分，業經原審判決撤銷確定在案），有無違誤？ ㈠本稅部分：
⒈查上訴人固主張其確有向松聯公司進貨之事實云云，惟本 件係因大安分局查得上訴人進項來源松聯公司之稅籍，業 經註記擅自歇業他遷不明，大安分局以101年3月20日函請 上訴人提示與松聯公司間之採購、訂貨單、驗收單、合約
書、收付款證明文件、運費及入帳帳載紀錄等相關憑證供 核，上訴人未能提示並於101年4月5日自承確有於100年1 月份起至同年2月份止「營業人申報銷售額及稅額申報書 」申報之進項憑證金額4,552,500元，係屬無進項事實， 故關於本件同一事實營業稅部分，爰經被上訴人補徵上訴 人營業稅227,625元及處罰鍰341,437元，茲因上訴人未申 請復查而告確定在案。
⒉而就同一事實之100年度營利事業所得稅部分，經被上訴 人以上訴人虛列營業成本4,552,500元，漏報該年度營利 事業所得額，經上訴人認諾與事實相符，爰經被上訴人補 徵上訴人營利事業所得稅640,024元及裁處罰鍰512,019元 ，嗣上訴人固申請復查及提起訴願，惟均因逾期而分遭復 查駁回及訴願不受理確定在案。則被上訴人基於前揭已核 課確定之營業稅及100年度營利事業所得稅所為前處分， 核定本件上訴人100年度未分配盈餘項次3「其他」（含經 稽徵機關核定短漏報之稅後純益）3,912,476元及未分配 盈餘3,751,966元，加徵10％營利事業所得稅375,196元， 即非無憑。上訴人雖主張其有進貨事實云云，惟以上訴人 前曾自行2度分別於101年4月5日及102年3月29日出具說明 書及承諾書承認該虛列進項成本情事，且就前揭營業稅核 課部分，並未提起行政救濟，其嗣於本件予以否認該情， 自有前後所述不一之情，被上訴人核認其有疑義，自有予 以說明、釐清之必要。
⒊再者，營業成本乃屬稅捐債權縮減或消滅之性質，該主張 權利或權限之人，於有疑義時，應就權利之發生事實負舉 證責任。是上訴人100年度有無進貨事實卻取具松聯公司 開立之不實進項憑證情事，究上訴人是否有該筆減項存在 及其真偽不明，經被上訴人依職權調查，請納稅義務人即 上訴人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，嗣被上訴 人綜依上訴人所提出之證據暨相關證據調查結果，予以核 認上訴人是否有此筆減項存在並依查得資料核定其所得額 ，自無不合。
⒋茲經被上訴人依上揭上訴人所提出之銀行存摺等資料影本 ，請上訴人詳加說明其與松聯公司交易情事，然上訴人對 於該項交易，僅提示上訴人合作金庫銀行存摺為證，參諸 該存摺上僅自行標記100年3月21日現金支出1,600,000元 及100年3月23日現金支出1,883,700元（合計為3,483,700 元），分別由上訴人當時代表人劉承翰及訴外人肖瑜以現 金提領之。查依該現金支出金額所載，顯與系爭統一發票 上所載金額不符（系爭統一發票日期均為100年2月14日、
金額分別為1,701,000元、3,079,125元【含稅】（不含稅 分別為1,620,000元、2,932,500元，合計為4,552,500元 ），上訴人就該提領支出金額何以與系爭統一發票所載金 額不符？該提領之現金流向如何？是否確已支付予松聯公 司等情，均未提出合理說明，亦未舉出相關證據以實其說 ，自難遽信上訴人主張前開存摺提領現金，確係支付松聯 公司系爭統一發票貨款屬實。
⒌次查，上訴人並未提出其實際向松聯公司進貨之交易流程 證明相關資料以供被上訴人查核，苟如上訴人主張其確有 與松聯公司進貨乙節屬實，則以該貨款金額高達4百多萬 元，金額甚鉅，數量亦甚多，則關於如何交貨，有無訂貨 單、送貨單、驗貨單等單據暨雙方契約如何約定、如何交 貨、如何付款等事項，應有事證可循，上訴人為該貨物之 買受人，應無難予舉證之虞，惟上訴人就相關交易資料付 之闕如，對於該項交易，無論是物流、金流或內部之進貨 、驗收等項，均未提出任何證明資料以供查核；復於原審 法院審理時表明其無法再提出相關資料等語，則以上訴人 係納稅義務人，相關帳簿、文據等資料乃掌握在上訴人處 ，自有提出相關帳簿、文據供被上訴人查核之義務，上訴 人自不得以其業經清算為藉口，即拒為提供。徵諸上訴人 僅提出系爭統一發票作為進貨事實之證明，惟就前引相關 疑義處，並未提出相關事證以實其說，僅憑系爭統一發票 ，委實欠缺客觀直接之證明力，尚難逕以為有利於上訴人 之主張，而遽信上訴人此項主張為真正。
⒍再者，上訴人主張系爭統一發票之交易對象為松聯公司， 茲查系爭統一發票所載貨物品名為「氧化鈰粉」，惟據被 上訴人查得於99及100年度均未見松聯公司有氧化鈰粉或 相關原料之進貨資料，此有該公司進項來源明細及全國進 口報單總項清單可佐，則松聯公司既未於99、100年度有 進口「氧化鈰粉」之進貨，則以本件系爭統一發票所載日 期為100年2月14日，松聯公司是否確有「氧化鈰粉」足供 銷售予上訴人，亦顯有疑慮。上訴人就其與松聯公司確有 此項交易乙節，復未舉證以實其說，亦難認上訴人此項主 張可採。至上訴人雖謂松聯公司並未遭刑事判決認定不法 云云，惟上訴人究有無向松聯公司進貨，乃經被上訴人綜 依相關證據予以認定，核與松聯公司有無遭刑案認定不法 乙節，並無直接關聯性可言，核不足為上訴人有利之認定 。
⒎至上訴人固提出峰尚公司開立之統一發票影本2紙，主張 其有將自松聯公司進貨之同樣品名、數量貨物銷售予峰尚
公司，足證其確有進貨事實云云，惟以本件如上所述，查 無事證可證明上訴人確有自系爭統一發票所載之交易對象 松聯公司為進貨之事實，縱上訴人主張其有銷貨予峰尚公 司之情，然因無具體事證足資證明該銷售予峰尚公司之貨 物，即係本件自松聯公司所進之貨物，該二者間尚無具體 事證可認所進貨、銷售者為同一貨物，則上訴人僅執峰尚 公司開立之統一發票影本2紙，自不足為本件上訴人有利 之認定。
⒏綜上所述，被上訴人按上訴人原申報之稅後純益負160,51 0元，加計漏報之稅後純益3,912,476元（100年度漏報所 得額4,552,500元－應補稅額640,024元），核定上訴人10 0年度未分配盈餘為3,751,966元（3,912,476元－160,510 元），據以補徵10％營利事業所得稅375,196元，於法並 無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈上訴人自100年1月17日經核准設立登記，從事食品什貨批 發、五金批發、電子材料批發、國際貿易等業務，是上訴 人應知悉營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加 徵之營利事業所得稅額，並於申報前自行繳納等義務，卻 於100年度未分配盈餘申報時，漏報當年度未分配盈餘3,7 51,966元，致發生逃漏營利事業所得稅375,196元之結果 ，核屬故意之違章行為，自應受罰。又大安分局曾於103 年5月9日以財北國稅大安營所字第1030160354號函，通知 上訴人100年1至2月無進貨事實，取得松聯公司開立之系 爭統一發票2紙金額計4,552,500元作為進項憑證，虛增營 業成本，致漏報100年度稅後純益，違反所得稅法第102條 之2規定，應依同條第110條之2第1項處以罰鍰，請上訴人 於函到10日內提出承諾書及陳述意見書，逾期即逕依規定 裁處，上訴人於同年月24日收受該函後，於同年月26日提 出陳述意見書等情，是上訴人所稱被上訴人於裁處前未給 予陳述意見之機會，裁罰程序違法云云，核與事實不符， 殊無足採。
⒉被上訴人於103年7月21日，援引103年4月16日修正之裁罰 基準作成原處分，斟酌上訴人辦理100年度未分配盈餘申 報，故意漏報未分配盈餘3,751,966元，所漏稅額為375,1 96元，乃按上訴人所漏稅額375,196元裁處1倍之罰鍰375, 196元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰 情事，實已考量上訴人違章程度而為適切裁量，原非無據 ，上訴人主張被上訴人未實質審酌其有無故意、過失，逕 予裁罰，固無足採。惟因本件罰鍰尚未確定前，財政部發
布104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋：「稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務 人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰 鍰案件，不適用之。」被上訴人於原審法院前審依該令釋 意旨，根據103年4月16日修正前裁罰倍數參考表規定，重 新審酌上訴人未於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實， 並願意繳清稅款及罰鍰，改按所漏稅額375,196元處以0.5 倍罰鍰187,598元，追減原處罰鍰187,598元，並於上開追 減之範圍內聲明認諾上訴人之請求，該部分業經原審判決 判決被上訴人敗訴確定在案，則關於未確定之系爭罰鍰部 分（即罰鍰187,598元），即難謂有何違誤，訴願決定就 此部分予以維持，亦無不合。
㈢綜上所述，原處分（即復查決定）除確定部分（按即關於罰 鍰超過187,598元被撤銷確定）外，經核並無違誤，訴願決 定就該部分予以維持，亦無不合，上訴人猶執前詞，訴請如 聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠行政處分之作成依法應由行政機關依職權調查，被上訴人就 課徵租稅要件事實應負舉證之責，本院發回意旨已載明「上 訴人事後又主張『確有進貨事實，並有對應之銷貨事實』等 情，而提出多項證據請求調查。在此情況下，衡量各項有利 及不利上訴人之因素後，最多可以考量降低待證事實之證明 高度，原判決卻引用構成要件效力理論，對稅捐債權原因事 實完全不予調查，亦有違法院之職權調查義務。」本件在更 審審理程序中，被上訴人所提出之松聯公司來源明細及全國 進口報單總項清單均無由作為認定為不實交易之證明，因為 松聯公司交易往來對象有報關行、貨櫃公司、海運公司、物 流公司及車貨運公司等，足證松聯公司確有進口貨物並銷售 之行為，並非銷售行號，由此可知前開二紙進貨憑證所表徵 之交易事實為真正。但原判決卻認上訴人未盡舉證責任，僅 憑推測事實之方式逕認無進貨事實取具松聯公司開立不實發 票而維持原處分，實使被上訴人怠於舉證之責並不當倒置舉 證責任予上訴人，顯違反稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定 暨憲法第19條及司法院釋字第640號解釋等，所揭示之租稅 法律主義之意旨及精神，原判決顯有不適用法規或適用不當 者之判決違背法令之違誤。
㈡「有銷貨事實，即必然有進貨之事實」此為社會經驗所當然 ，上訴人既已提出銷項憑證，被上訴人於審理時竟表示「有 無銷貨不在其審核範圍」，且被上訴人提出之進口報單總項 資料清單更足證上訴人於系爭交易時確實未自行進口貨物，
上訴人於原審業已具體指摘，原審仍未予詳查，僅片面採取 被上訴人之主張，以推測事實之方式認定上訴人未有實際交 易，而完全未審酌上訴人之主張，違反行政訴訟法第189條 第3項暨最高法院43年台上字第47號判例，且已違反本院發 回之意旨，而該當判決不備理由及違背法令之違法。 ㈢原判決以松聯公司之稅籍註記歇業，而認無進貨事實，惟依 卷內松聯公司營業稅籍資料，松聯公司99年6月30日為設立 營業登記，並於99年7月28日領購票證，且100年10月11日行 營業清查，遲至101年9月5日始經撤銷，本件系爭交易係於 100年2月份，顯非所認定取具不實交易憑證之時點，且松聯 公司迄今亦未記載歇業或廢止，益徵上訴人已盡合理查證交 易對象之責，衡諸社會交易常情，買方對於賣方何時及如何 取得系爭貨物並非交易之必要之點，無從查證，原審竟執非 上訴人可獲悉之松聯公司營業資料作為處分依據，顯無理由 。況細譯松聯公司之進項來源明細及全國進口報單總項清單 之明細，松聯公司交易往來對象不僅有報關行、貨櫃公司、 海運公司、物流公司及車貨運公司等，足證松聯公司確有進 口貨物並銷售之行為，惟原判決逕憑推測事實之方式逕認無 進貨事實而取具松聯公司開立不實發票，顯有判決不備理由 之違誤甚明等語。
六、本院按：
㈠本案上訴爭點之確定：
⒈針對上訴人100年度依所得稅法第66條之9規定，應加徵10 ％未分配盈餘稅之未分配盈餘「量化」事項，被上訴人基 於以下之原因事實及法律涵攝，而在「給定」其他事實條 件不變之前提下（適用爭點主義之結果），以「上訴人虛 報當期營業成本4,552,500元，而短報等額之課稅所得額 ，逃漏當期一般營利事業所得稅640,024元（已另行核課 ）」為由，將短報課稅所得4,552,500元，扣除補徵之一 般營利事業所得稅640,024元，再扣除上訴人自行申報之 虧損金額160,510元，因此認定上訴人短報之當期未分配 盈餘金額應為3,751,966元（4,552,500-640,024=3,912,4 76；3,912,476-160,510=3,751,966元）。而在此「認事 用法」基礎下，對上訴人補徵未分配盈餘稅375,196元之 核課處分，並依法為裁罰處分（前開裁罰處分之裁處金額 原為375,196元，後在原審法院審理中，經被上訴人認諾 「追減半數金額187,598元」，原審法院在前審程序中因 此撤銷裁罰處分逾187,598元部分之規制性決定，該部分 業已確定而不復存在），該等補稅及裁罰處分復為原判決 所維持，該補稅及裁罰處分之合法性爭議，即為本件上訴
案之上訴爭點（但有關裁罰處分部分，僅為「裁罰187,59 8元」部分之規制性決定）。
⑴上訴人於100年1月至2月間有取自松聯公司開立之進貨 憑證（進貨統一發票）2紙，其上載明之不含稅銷售金 額分別為1,620,000元及2,932,500元，共計4,552,500 元。
⑵上訴人對前開2紙進貨憑證所表徵之進貨事實真實性， 經被上訴人依職權為調查時，先自承「無進貨事實」， 並接受營業稅之補稅裁罰，事後雖又否認其事，但卻未 盡協力義務，無法證明「有進貨事實」之真實性，因此 得以確認該2張進貨憑證所表徵之進貨事實，實際上不 存在。被上訴人在法律涵攝層次上得以判定「上訴人以 虛報營業成本方式，逃漏一般營利事業所得稅及未分配 盈餘稅」一事為真正。
⒉至於原判決認為本件補稅處分及裁罰處分（已確定部分除 外）「合法」之實質理由，以及上訴意旨對原判決認定理 由之各項指摘，前已詳細敘明，在此不再贅述。 ㈡本院對各項上訴爭點之判斷結論及其理由形成： ⒈按原判決之理由論述，顯然是透過以下之規範架構作為論 述背景，此等法制背景有必要先予敘明。
⑴在稅捐法制中之稅捐稽徵領域，基於「稅捐具有大量行 政實證特徵」之考量，與稅捐法複雜性（以營利事業所 得稅為最），及「稅捐資料主要掌握在人民手中」等諸 多因素，特別強調「協力義務」之重要性，因此「協力 義務」與「職權調查義務」在稅捐稽徵法領域中實無衝 突，協力義務之具體內容則由稅捐實證法來決定。 ⑵再者稅捐稽徵程序與其他行政領域並無不同，均有職權 調查主義之適用，但適用職權調查主義之行政領域，是 否即無舉證責任之客觀配置議題存在，而認為有利或不 利事實一律要由行政機關負擔﹖此項議題在稅捐行政領 域，固然在學理上尚無統一之見解，但目前司法實務仍 然認為「適用職權調查主義後，如果待證事實之真偽仍 然無法確認，即需依舉證責任之客觀配置，決定事實真 偽不明之不利歸屬對象」，而在稅捐領域中，其舉證責 任之客觀配置原則，乃是以計算稅捐之加、減項為準（ 稅捐加項要件事實由稽徵機關負舉證責任，稅捐減項要 件事由則由人民負擔舉證責任（本院106年度判字第188 號判決、第105年度判字第141號判決參照），只不過在 某些特殊情況下，如果可以認定「減項事實確屬存在， 只是缺乏量化證據，稽徵機關負有推計減項之職務義務
。而本案中之營業成本為計算稅捐時之減項金額，依目 前司法實務見解，原則上由納稅義務人承擔「事實真偽 不明」所生之不利益，除非其就「營業成本必然發生」 一節已盡到證明義務，稽徵機關才有推計成本之職權義 務產生。
⑶又在「稽徵機關負有職權調查義務」與「稅捐債務人負 有協力義務」併存之情況下，如果待證事實真偽不明之 原因，乃是由於當事人未盡協力義務所致，即使待證事 實之舉證責任配屬於稽徵機關，稽徵機關對待證事實之 證明，亦會在「舉證責任客觀配置不改變」之情況下， 降低其所需之證明高度（或強度）。
⒉基於前開法制背景之說明，原判決認定上訴人對「前開2 紙進項憑證所表徵之客觀進貨事實」無法證明，故得認定 其等有虛報進貨之漏稅行為存在，其認事用法尚無違誤。 ⑴按所得稅法第83條第1項前段及第2項前段分別規定：「 稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據；……」、「前項帳簿、文 據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查； ……」，稅捐稽徵法第30條第1項亦明定，稅捐稽徵機 關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料， 得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、 文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公 處所備詢，被調查者不得拒絕。此等規定即為上訴人負 擔協力義務之法規範依據。
⑵被上訴人因松聯公司有擅自歇業等情，乃清查該公司開 立之營業稅銷項憑證（首要目的在確保營業稅進、銷間 之正確勾稽），而依前開法規範，於101年3月20日具函 要求上訴人提示與松聯公司間之採購、訂貨單、驗收單 、合約書、收付款證明文件、運費及入帳帳載紀錄等相 關憑證，用以說明「進貨原因事實」之真實性。此等踐 履協力義務之要求並未逾越前開實證法規定之界限，自 屬合法。但原判決已清楚指明，從「上訴人受調查後依 時序所表現之態度」，與「事後無法提供與進貨憑證記 載內容相符之資金支付流程事證」，還有「缺乏締約及 領貨、驗貨之各項資枓」等因素為綜合判斷，已可判定 「上訴人並無法踐履前開協力義務以協助被上訴人釐清 原因事實」（見原判決書第9頁至第12頁之記載）。則 首先得以確認者為：依稅捐構成要件舉證責任客觀配置 標準，上訴人無法證明「其有如前開2紙進貨憑證所表 徵之進貨事實存在」。
⑶當然本案既然同時涉及裁罰處分，則單以上訴人無法證 明「進貨事實之真實性」為由，尚不足以肯認裁罰處分 之合法性，而應由被上訴人對「上訴人確無進貨事實」 之待證事實為積極之證明。然而在上訴人不履行協力義 務之情況下，被上訴人對該待證事實之證明高度因此降 低，事實上被上訴人已另外查證本案「名義上供貨方」 松聯公司之供貨可能性，確認其蓋然性偏低（見原判決 書第12頁所載）。則在結合此項外證事證後，事實審法 院因此形成「上訴人無進貨事實」之確信，亦難指為違 法。
⑷在此上訴人於原審審理中復主張：「其可通過『前開2 紙進貨憑證所表徵之商品，確有再行銷售』之間接事實 ，推導出『進貨待證事實為真正』之結論，極其量只是 『成本量化』標準不明，此時稽徵機關依法仍有推計稅 捐減項之職務義務，不得逕予全數排除該進貨成本之減 項金額」云云。然而本院認為：
①本案中要得出「進貨待證事實為真正，只是進貨成本 之量化標準不明」之事實認定結論，不能單憑「進貨 商品之等額數量已全額出售」之間接事實，為其推導 基礎。理由則是：上訴人申報其100年度營利事業所 得稅時，列報之營業收入高達25,185,124元，營業成 本亦有25,515,993元。如果前開銷貨之間接事實不在 列報之範圍內，其可信度即大幅度降低。再者若前開 銷貨間接事實確已列在原來申報之營業收入範圍內， 進一步還需將其全部「營業收入」集合予以「窮盡」 分割為「互斥」之子集合，而營業成本集合亦需為相 同之「互斥分割」，然後確認「收入」子集合與「成 本」子集合彼此間，「一對一」之對應。如果最後能 確認：所有「成本」子集合均已找到「一對一」之對 應「收入」子集合，但「該2紙進貨憑證所表徵商品 之銷貨（收入）事實」子集合，找不到與之對應之「 成本」子集合，方能確信「該銷貨事實所對應之營業 成本確屬存在，只是缺乏量化事證」，而應由稽徵機 關為營業成本之推計。
②但本案上訴人之事實主張及證據調查，顯然沒有到達 以上之標準，其僅主張「其有同品名、同數量之進貨 商品出售予第三人峰尚公司」等事實，隨即在此標準 下要求認定營業成本為真正，原判決不採此等主張， 亦難謂事實認定違反經驗法則。
⒊至於上訴意旨對原判決各項認定理由之指摘，均非有據，
爰說明如下：
⑴本院前已說明，認定「上訴人無前開2紙進貨憑證所表 徵之進貨事實」存在，其待證事實之積極認定流程乃是 依循以下之流程為之：先確認上訴人未盡協力義務，因 此無法積極證明「確有進貨事實存在」（尚非應由被上 訴人證明之「上訴人確無進貨事實存在」之待證事實） ，但經由此等情況事實，降低對「上訴人確無進貨事實 存在」待證事實之證明高度，再佐以「松聯公司供貨可 能性極低」之補強事證，導出前開待證事實為真正之認 定結論。此等推論過程既無違於行政訴訟法所定之職權 調查主義，或稅捐法制中之舉證責任配置理論，更與稅 捐稽徵法第12條之1第4項之規定無涉（本案完全不涉及 稅捐規避與實質課稅原則之適用），同時與憲法第19條 或司法院釋字第640號解釋意旨無關，上訴意旨謂原判 決違反前開法規範云云，自非有據。
⑵有關營業成本推計之許可標準，本院前已有清楚之說明 ，上訴人之舉證強度既然不符合該標準，即難認「系爭 2紙進貨憑證所表徵之進貨事實為真正，只是缺乏量化 事證」。上訴意旨所稱「因其於系爭進貨及銷貨交易之 期間內沒有進口該貨之事實存在，即可確知進貨為真正 」一節，自非有據。
⑶再者本院亦一再強調協力義務在稅捐稽徵領域之重要地 位，本案中上訴人既未盡到其依法應盡之協力義務，則 其謂：「交易過程中已盡合理查證交易對象之責任，松 聯公司何時及如何取得系爭貨物與其無涉。其可以一般 性地證明，松聯公司在開立進貨憑證之時點，仍然有營 業活動，故該交易可能為真正」云云，均不足以動搖原 判決之終局判斷結論。
㈢總結以上所述，原判決認事用法及其終極判斷結論，大體上 尚無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令云云，尚非有據， 其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 18 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 張 國 勳
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 5 月 19 日 書記官 葛 雅 慎
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