最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第234號
上 訴 人 劉光娥
李東昇
李東昆
共 同
訴訟代理人 張玉希 律師（兼送達代收人）
楊詠誼 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國105年7月28日臺
北高等行政法院105年度訴更一字第14號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人之代表人原為何瑞芳，迭於民國106年1月16日變更 為許慈美，據該代表人聲明承受訴訟，爰准許之。二、本案始末：
㈠原審原告李中元（下稱李中元）原所有坐落臺北市○○區○ ○段○○段00○0○00○00○號建地（合稱系爭建地）應有部 分全部；李中元之子李東昇則前於89年11月4日受贈自李中 元之母李何愛月，取得坐落臺北市○○區○○段○○段000○ 0○號土地（下稱系爭公共設施保留地）應有部分全部。李 中元則另於92年6月19日自其子李東昇處受贈系爭公共設施 保留地應有部分1,000分之1，形成李中元與李東昇分別以應 有部分1,000分之1及1,000分之999共有系爭公共設施保留地 ；而李中元復於94年9月30日基於買賣關係移轉系爭建地應 有部分10,000分之1,640予其子李東昇，形成李中元與李東 昇分別以應有部分10,000分之8,360及10,000分之1,640共有 系爭建地。
㈡嗣李中元與其子李東昇於100年11月9日協議分割上開3筆土 地（下稱系爭共有土地），由李中元取得系爭公共設施保留 地全部，公告土地現值新臺幣（下同）143,150,098元；其 子李東昇取得系爭建地全部，公告土地現值171,982,108元 ，雙方就分割後各人取得之土地價值與分割前原應有部分土 地價值之差額770,094元，約定現金補償。經被上訴人初核 認李中元乃藉協議分割之名，將系爭建地整筆移轉予其子李 東昇，規避贈與稅，乃依實質課稅原則，核定100年度贈與 總額143,777,042元，應納稅額14,157,704元，並按所漏稅
額14,157,704元處以0.5倍罰鍰計7,078,852元。申請復查結 果，以李中元之子李東昇支付現金補償770,094元部分，應 於贈與總額中扣除，而追減贈與總額770,094元及罰鍰38,50 5元，其餘復查駁回（下稱原處分）。李中元就原處分不利 部分，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審 法院）104年度訴字第245號判決（下稱前程序判決）駁回， 李中元不服，提起上訴，復經本院105年度判字第20號判決 （下稱發回判決）廢棄前程序判決，發回原審法院更為審理 。嗣原審法院以105年度訴更一字第14號事件更為審理，因 李中元於言詞辯論終結後之○年○月○日死亡，其繼承人劉 光娥、李東昇、李東昆（下合稱上訴人）於同年月21日（原 審法院收文日期）具狀聲明承受訴訟，經原審法院105年度 訴更一字第14號裁定准許，並以同號判決（下稱原判決）駁 回李中元之訴。上訴人仍不服，乃提起本件上訴。三、李中元起訴主張：㈠系爭公共設施保留地與系爭建地之共有 狀態分別形成於92年、94年間，迄100年間李中元方與上訴 人李東昇就系爭共有土地辦理分割並做等價交換，自非稅捐 規避。又系爭公共設施保留地雖因都市計畫法第50條之1規 定，於直系血親間贈與移轉免課贈與稅，但非無價值可言， 故依本院105年度判字第20號判決發回意旨，被上訴人應依 遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第2款規定，以李中 元贈與系爭建地之價值143,777,042元，與所獲上訴人李東 昇原有系爭公共設施保留地應有部分價值143,006,948元間 之差額770,094元，作為稅基計算贈與稅。況上訴人李東昇 業就上開差額以現金補償，李中元依法免辦理贈與稅申報， 原處分誤認李中元贈與系爭建地未獲任何代價，即命補稅及 裁處罰鍰，於法自有未洽。㈡本件其實可單純視為李中元將 系爭建地與上訴人李東昇之系爭公共設施保留地進行交換， 以系爭建地與系爭公共設施保留地於100年11月9日進行交換 時之差額28,832,010元，扣除免稅額2,200,000元及已支付 之價差現金770,094元後之25,861,913元，作為贈與金額並 據以核算贈與稅。㈢本件李中元及上訴人李東昇間所為贈與 、買賣、分割系爭共有土地之行為，完全合法。被上訴人率 將其評價為稅捐規避，要求李中元補繳稅款，李中元既已自 行計算系爭建地與系爭公共設施保留地分割前後差額，由上 訴人李東昇以現金補繳並為申報，顯見李中元絕無應申報而 未申報之故意或過失。況共有土地所有權分割契約書，根本 無「使用分區」欄位，亦無任何法令規定李中元於申報贈與 稅時必須敘明分割土地之使用分區情形，且分割契約書中早 已載明分割前後之所有情形，自無違陳述義務云云，求為判
決訴願決定及原處分（復查決定）不利李中元部分均撤銷。四、被上訴人則以：㈠本件李中元與上訴人李東昇間藉直系血親 間贈與公共設施保留地免徵贈與稅之規定，先以贈與系爭公 共設施保留地並買賣系爭建地之微小持分，再分割系爭共有 土地，達成由李中元贈與應稅之系爭建地應有部分10,000分 之8,360予上訴人李東昇之目的，實與直接贈與應稅土地無 異，屬租稅規避行為無疑。縱使系爭公共設施保留地之應有 部分有其價值，仍僅屬無償移轉應稅土地之工具，而非移轉 應稅土地之對價或負擔。是被上訴人依遺贈稅法第4條第2項 規定及實質課稅原則，按李中元移轉系爭建地應有部分價值 為贈與額，扣除年度贈與免稅額及上訴人李東昇支付現金補 償部分，為本次贈與淨額，據以為贈與稅之課徵，並無違誤 。㈡李中元移轉系爭建地應有部分予上訴人李東昇，實為贈 與，依法自應繳納贈與稅。然李中元不但未依規定辦理贈與 稅申報，其所檢附之共有土地所有權分割契約書及相關資料 ，亦未真實及完全揭露有系爭公共設施保留地存在之情事， 難謂無逃漏稅捐之意圖，被上訴人爰依遺贈稅法第3條第1項 、第24條、第44條、行政罰法第7條第1項暨稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，按應納稅額 處0.5倍罰鍰，實已考量李中元之應受責難程度，並基於相 同程度予以一致性所為之適切處罰，尚無違誤等語，資為抗 辯，求為判決駁回李中元之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠贈與稅部分 ：上訴人李東昇先自其祖母李何愛月處受贈取得免徵贈與稅 之臺北市○○區○○段○○段000○號土地，於92年6月2日 始自前開土地分割出系爭公共設施保留地，旋由上訴人李東 昇於同年月19日將極小比例權利範圍贈與李中元，使其2人 就系爭公共設施保留地形成共有關係；嗣94年9月30日再由 李中元將系爭建地之小部分權利以買賣為原因移轉所有權登 記予上訴人李東昇，使其2人就系爭建地亦形成共有關係； 迨100年11月9日以分割系爭共有土地為由，使李中元取得系 爭公共設施保留地，上訴人李東昇則取得系爭建地，且雙方 分割前、後所取得之土地權利範圍按公告現值計算之價值相 當，僅須找補價差770,094元。凡此各節顯係經過精細之計 算及一連串之計畫安排，並利用都市計畫法第50條之1規定 ，以免徵贈與稅之系爭公共設施保留地為工具，蓄意製造前 述外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要 件，以達無償移轉應課徵贈與稅之系爭建地予上訴人李東昇 之目的，其實質與直接贈與應稅土地並無不同。姑不論李中 元出售部分系爭建地，除使土地因此形成共有關係、產權更
為複雜而與常情事理有違，且無助於上訴人李東昇擬以系爭 建地地主身分與他人洽談開發目的之達成外，反觀上訴人李 東昇92年6月間贈與系爭公共設施保留地1,000分之1予李中 元，既係為使李中元取得後得予捐贈並用以抵繳其應納所得 稅，顯見該土地乃供上訴人李東昇及其家人間做為抵稅、節 稅或規避等有關稅捐操作使用，自難認其取得系爭公共設施 保留地屬移轉應課徵贈與稅之系爭建地對價。至系爭共有土 地分割時，雖由上訴人李東昇就差額770,094元現金找補予 李中元，惟此僅係為使本件不具備課稅構成要件而製造之外 觀上或形式上存在的法律狀態，其一連串計畫安排中之一環 ，亦難認係屬移轉系爭建地之對價。從而，被上訴人依實質 課稅原則，就李中元因系爭共有土地分割而移轉予上訴人李 東昇系爭建地持分之價值，依遺贈稅法第4條第2項規定課徵 贈與稅，核算本件李中元實際贈與財產總額為143,777,042 元，於法原無不合。原處分以上訴人李東昇於100年11月16 日有匯款770,094元予李中元之事實，而追減贈與總額770, 094元，雖有未洽，然此非在李中元起訴範圍，附此敘明。 ㈡罰鍰部分：李中元於向被上訴人提出申報時，未就前揭贈 與課稅之重要事項為真實完全陳述，亦未揭露系爭公共設施 保留地得依都市計畫法第50條之1規定享有免徵贈與稅之租 稅優惠，是其違章事實明確並具故意，被上訴人爰依遺贈稅 法第24條第1項、第44條規定，並參據倍數參考表關於違反 遺贈稅法第44條之裁量基準，按應納稅額處0.5倍罰鍰，已 係考量李中元違章程度所為適切裁罰。再本件非屬遺贈稅法 第5條第2款視為贈與之情，自無適用財政部76年5月6日台財 稅字第0000000號函釋等由，駁回李中元原審之訴。六、上訴理由除將起訴意旨對原處分之指摘援用於原判決外，其 餘略同，茲引用之。
七、本院查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有 左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅 ：……二、以顯著不相當之代價，讓與財產……者，其差額 部分。」分別為遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條 第2款所明文。其中，第4條第2項以贈與人將財產「無償」 移轉予受贈與人為規範對象，其稅基以贈與財產為計；第5 條第2款則以顯不相當代價而讓與財產者為其規範對象，其 稅基以「差額」部分，亦即，以所讓與之財產價值扣除不相
當代價部分，始為其稅基之基準。揆諸遺贈稅法第5條規定 之立法理由，乃在於防杜行為人以該條所列各款方式逃避贈 與稅，故以經濟觀察為準據，認此等行為與贈與行為表彰相 當之納稅能力，而明定「視同贈與」，是該條性質上乃係租 稅規避之個別防杜條款，用以避免濫用私法所賦予契約自由 原則，為不合常規之偏低買賣價格或不相當交易之約定，實 質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉目的之行為，而該條第 2款規定以顯著不相當之代價讓與財產者，自不僅限於買賣 行為，亦包含將財產互易如土地交換分割之情形。應注意的 是，上開第5條關於經濟觀察法之規定，屬於租稅法律解釋 層次，至於對納稅義務人所採取行為之認定與評價，仍應按 照各種證據方法所呈現之證據資料，循經驗法則與論理法則 ，以自由心證判斷之，屬於核實課稅原則的作用，而非租稅 規避行為應適用經濟觀察法來判斷。是於具體個案中，仍需 先查明並認定租稅構成要件事實後，再就稅捐法律規範進行 解釋，始能為正確之涵攝，此經本院105年度判字第20號判 決揭明。
㈡第按，租稅規避與逃漏租稅有其本質之不同。前者，納稅者 權利保護法第7條第3項以：「納稅者基於獲得租稅利益，違 背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅 構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果」為其 定義。而逃漏租稅，則係違法隱匿已發生之租稅構成要件該 當事實，達成短少租稅義務之目的。故而，同法第7條第8項 明定，有租稅規避情形者，主管機關不得另課予逃漏租稅之 處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽 不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定租 稅者，不在此限。其立法意旨明揭：「納稅者不選擇稅法上 通常之法律形式，卻以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律 形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而減輕其稅負。此情形 即屬故意濫用法律形式，規避稅捐之行為，並無值得保護之 信賴利益，仍應本於實質課稅原則加以調整補稅。……稅捐 規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理 上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益 之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅。……惟 若納稅者於稅捐申報或於主管機關進行課稅調查時，隱匿事 實、為虛偽不實陳述或提供不正確資料等行為，致使主管機 關陷於錯誤之虞，因而短漏核定稅捐者，應予裁處漏稅之罰 鍰。」是上開法規，雖於106年12月28日起始生效，惟其規 定其實為名詞解釋性立法，就現行稅捐稽徵上關於租稅規避
、租稅逃漏等名詞，予以定義性規定而已，並未變更現行稅 法上納稅者之權利義務，自得於本案中予以適用，無待於法 規生效後始得援用。以此而論，租稅規避雖濫用法律形式， 但其法律形式外觀與當事人真意並無不符；苟涉及以通謀虛 偽之法律形式而達減免租稅義務者，即非租稅規避範疇，而 應論以租稅逃漏，亦先敘明。
㈢如本案始末欄所載，李中元與上訴人李東昇間具有就系爭共 有土地分割，互為移轉應有部分，並為應有部分公告現值價 差找補之法律形式外觀之事實，為兩造所不爭執。於此法律 形式外觀下，本案所爭執經濟實質與贈與稅之課徵，至少有 3類可想像情形：
⑴當事人間法律形式與經濟實質全然相符，則李中元與上訴 人李東昇分割共有物，互相移轉取得系爭共有土地應有部 分，乃互以相當之對價取得對方之財產，當然無課徵贈與 稅之餘地。
⑵法律形式雖屬分割共有物，惟系爭公共設施保留地欠缺合 理使用可能，於當事人間無市價可言，但現金給付則為實 在，則仍應認本案經濟實質乃上訴人李東昇現金為對價取 得李中元系爭建地應有部分，只是對價顯不相當，而應依 遺贈稅法第5條第2款視為贈與論。以李中元所移轉建地應 有部分之公告現值與取得之現金差額為稅基，課徵「視為 」贈與稅；論其實質，乃李中元租稅規避行為經由個別化 之規避防杜條款，直接依其經濟實質課與贈與稅，無庸再 經由經濟觀察法來解釋贈與稅法中關於「贈與」之經濟意 涵，始認其該當課以贈與稅。只是，既然所為僅係租稅規 避，即屬合法形式，除非李中元「另」有以不實或隱匿申 報之方式逃漏贈與稅，非得逕認其租稅規避行為乃逃漏稅 捐。
⑶法律形式為分割共有物，但系爭公共設施保留地既無市價 ，且現金給付乙節不實（出於通謀虛偽意思表示而無效； 或金流源自於李中元，根本無實際金流可言），則可認李 中元乃濫用分割共有物之法律形式而為無償移轉系爭建地 應有部分之經濟實質，亦為租稅規避，透過經濟觀察法而 認遺贈稅法第4條第2項之「無償給與他人」涵攝此類情形 ，乃認李中元所贈與者為系爭建地應有部分，依其公告現 值為稅基，課予贈與稅﹔惟李中元以通謀虛偽為金流移轉 之行為，則可能涉及逃漏租稅。
以上三種情形，各有不同事實基礎，應以證據核實認定納稅 者之行為事實後，才能正確適用法律。而非將認定事實之核 實課稅原則與解釋法律之經濟觀察法論為一談，逕將解釋租
稅法律之方法，挪為事實認定。
㈣本案始末欄之事實其實係李中元及上訴人李東昇間法律形式 外觀之陳述，兩造並不爭執；如此之法律形式外觀於贈與稅 上應如何評價其經濟實質，建立於事實查證之基礎上。但原 審對於前所述及可能影響判斷之情節，如系爭公共設施保留 地是否欠缺合理使用可能，乃無市價可言，以及上訴人李東 昇現金給付予李中元乙節究竟係出於虛偽，抑或為真實，均 未依證據核實認定之，即逕以系爭公共設施保留地應有部分 移轉，以及現金找補均屬李中元家族避稅之「工具」，非可 認係「對價」（此無異已設定系爭公共設施保留市價為零， 且現金給付乙節全然虛偽之事實），即率認於經濟實質上， 李中元乃無償贈與系爭建地應有部分，應以遺贈稅法第4條 第2項核課贈與稅，除有未依行政訴訟法第125條、第133條 以職權調查證據，認定事實之失外，並有將解釋租稅法律所 適用之經濟觀察法，混淆於事實認定之嫌。且關於上開事實 之認定，於李中元是否有租稅逃漏行為之該當與否之判斷， 亦有關鍵性之影響，亦併指明。
㈢從而，原判決有上揭違背法令事由，上訴雖未持此論旨，惟 依行政訴訟法第251條第2項規定，本院於調查前揭違法事項 時，原不受上訴理由之拘束。原判決既有違法，違法情事復 足以影響本判決結果，上訴求予廢棄，即有理由﹔而因原審 調查事實未明，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回 原審法院更為審理。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 4 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 5 月 4 日 書記官 吳 玫 瑩