最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第218號
上 訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 吳碧玲
被 上訴 人 邱玉芳（原名：邱靜茹）
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國105年6月16日臺
北高等行政法院104年度訴字第1787號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人依查得資料，以贈與人即訴外人翁文生係行為時被上 訴人配偶翁正明（已歿）之父，贈與人翁文生於民國96年間 出售其所有臺北市○○區○○段0○段000○000○號土地（ 下稱系爭土地）予黃澤林等3人，將所取得價款贈與被上訴 人新臺幣（下同）3,000,000元，翁正明、翁正豐及興德車 業股份有限公司、敬庭實業有限公司合計38,481,166元，另 代其子翁正明等6人、興德車業股份有限公司、翁氏精緻餐 坊等清償債務合計62,401,363元，總計100,882,529元，所 涉贈與資金與無償承擔債務情事，未依限申報贈與稅，經核 定補徵其贈與稅41,109,064元，並處罰鍰41,109,064元。嗣 因訴外人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，經上訴人依法移送 強制執行，惟因訴外人翁文生財產不足清償全部贈與稅款， 乃就本件贈與稅額41,109,064元，改以被上訴人及其餘受贈 人計10人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅 額，核定被上訴人應納稅額1,222,483元。被上訴人不服， 申請復查，經復查決定駁回，提起訴願，亦經決定駁回。被 上訴人不服，提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原 處分（即復查決定），上訴人不服，乃提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人係代為提領款項並交付 予其配偶翁正明，再由翁正明轉交予贈與人翁文生之弟訴外 人翁文年，是被上訴人所領取之款項全數交予翁正明，自始 未受贈與。上訴人逕以外在提領款項之事實，即認移轉金錢 所有權已生效力，有遺產及贈與稅法第4條、第5條之贈與， 並課予高達1,222,483元之贈與稅。卻未就贈與合意之事實 負舉證之責；且是否僅因被上訴人提領而當然有遺產及贈與 稅法第4條第2項「經他人允受」，亦不無疑義；況原處分內 容亦係註記「提領」，被上訴人並無收受並保有具體財物；
上訴人又未依職權調查翁文年96-98年之帳戶資料，是否約 有2,500萬之款項存入，或請翁文年到場陳述意見等，均顯 有未就被上訴人有利事項一併注意、及未依職權調查之怠惰 ，原處分自非合法正當。（二）證人翁秀梅亦同樣受有其父 翁文生之金流款項，並當庭證述該筆款項為其母積欠其本人 、並非贈與，則翁文生與翁秀梅間既無贈與情事，孰可能贈 與3,000,000元予非有血緣關係之被上訴人，是被上訴人僅 係協助翁文生轉交款項予翁文年，未有受贈與意思，與翁秀 梅情形相近。（三）上訴人依財政部86年7月24日台財稅第 000000000號函（下稱財政部86年7月24日函釋），以翁文生 雖有26,674,183元之財產，但不足清償全部贈與稅款，然該 函任意改課繳納對象。上訴人再以財政部93年12月23日台財 稅字第09304567810號函（下稱財政部93年12月23日函釋） 作為改課被上訴人贈與稅之依據，惟該函已遭臺北律師公會 認有財產但不足清償全部稅額者，不足為改課受贈人之合法 要件，已有無超越核課期間之虞易其處分，顯有逾越母法之 嫌，並函送監察院，可知確非合法函令，上訴人以之作為改 課依據亦非合法。縱依前揭兩函，翁文生財產不足清償部分 ，因本件未有超越核課期間情形，上訴人亦應扣除翁文生財 產後再予核課，然上訴人未為即逕予改課，顯非合法等語， 求為訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：（一）上訴人核定贈與人96年度贈與稅及罰鍰 事件，因贈與人未提起復查而告確定，贈與人96年度贈與稅 事件所為之補稅處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失 效前，其效力繼續存在。嗣贈與人未於規定繳納期限內繳納 前揭贈與稅款，於102年3月13日移送執行在案；又系爭贈與 之時點為96年4月4日，依遺產及贈與稅法第24條、稅捐稽徵 法第21條第1項第3款及第22條第2款規定，未依限辦理贈與 稅申報，本件核課期間應自96年5月5日起算至103年5月4日 屆滿。因有逾核課期間之虞且贈與人有財產但不足清償全部 稅款，上訴人依財政部86年7月24日函釋，於102年9月間調 查贈與人財產狀況後，估算財產價值額僅26,674,183元，惟 贈與人滯欠96年度系爭贈與稅額41,109,064元外及該年度罰 鍰41,109,064元，按稅捐稽徵法第49條前段規定，贈與人剩 餘財產就其個人所負之罰鍰債務已不足清償，上訴人為保全 稅捐債權，依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、第2項規定 ，按受贈人受贈財產之價值比例計算被上訴人之應納稅額1, 222,483元，改以被上訴人為納稅義務人，其贈與稅核定通 知書及稅額繳款書於102年9月30日送達。再法務部行政執行 署士林分署執行本件贈與稅拍賣贈與人臺北市○○區○○段
0○段000○000○0○號財產，經104年4月27日公告第一次拍 賣、104年5月22日公告第二次拍賣、104年10月16日公告特 別變賣程序等程序，均無人應買。綜上，本件贈與人財產執 行顯已無實益，爰依規定估算改對受贈人核課。另翁文生96 年度贈與稅移送法務部行政執行署士林分署強制執行及依財 政部相關函釋改以受贈人為納稅義務人後，受贈人翁秀梅等 於訴願階段已繳納贈與稅1,188,354元，另執行受贈人翁正 豐銀行存款徵起4,287元，合計徵起金額為1,192,641元，依 財政部93年12月23日函釋，應俟執行完竣，再就實際不足金 額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅。（二）當 事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，故稽徵機關行使 調查權時，當事人自應就其移轉行為負舉證責任及盡課稅協 力義務。上訴人依查得資料，翁文生96年間出售系爭土地， 部分價款由買方黃澤林等3人先匯入仲介人吳太旺帳戶，再 由吳太旺開立支票轉付翁文生，翁文生將之存入彰化商業銀 行東湖分行帳戶，96年4月4日被上訴人自該帳戶提領現金3, 000,000元，即已發生民法上物權移轉之效力，並有允受之 意思。上訴人100年2月11日函知翁文生就出售系爭土地價款 流向提出說明，翁文生委託其子翁正明到局，未能述及翁文 生有委託被上訴人提領現金情事。是被上訴人及翁文生均未 能提示確有將該筆款項交付何人及該筆款項之用途、流向之 證明文件，足見系爭3,000,000元為被上訴人無償取自翁文 生，上訴人核定贈與總額3,000,000元，並無不合。又被上 訴人主張系爭土地雖登記為翁文生所有，實乃翁文生與翁文 年共同出資購入，被上訴人提領系爭3,000,000元後，即交 予翁正明轉交翁文年乙節，經上訴人查核結果，系爭土地售 地款並無流向翁文年之紀錄，是其所述尚難採據。（三）贈 與稅之納稅義務人原則上為贈與人，惟贈與人逾繳納期限尚 未繳納，經查明贈與人在中華民國境內無財產可供執行或有 財產但不足清償全部稅款者，稅捐稽徵機關為保全稅捐債權 ，要非不可以受贈人為納稅義務人發單補徵贈與稅。本件上 訴人乃依遺產及贈與稅法第7條及同法施行細則第5條規定， 改以被上訴人為納稅義務人，依財政部86年7月24日函釋、 87年5月7日台財稅第000000000號（下稱財政部87年5月7日 函釋）及93年12月23日函釋意旨，就贈與稅額41,109,064元 ，按各受贈人受贈財產之價值比例計算，改以被上訴人為納 稅義務人發單補徵1,222,483元（計算式：41,109,064元× 3,000,000元÷100,882,529元），經核並無不合等語，資為 抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件贈
與人翁文生於96年間出售系爭土地之價款計175,029,359元 ，經上訴人查得贈與人將出售價款總計100,882,529元，均 未依限申報贈與稅，扣除免稅額1,111,000元，乃核定其96 年度贈與總額100,882,529元，贈與淨額99,772,529元，應 納稅額41,109,064元，並處罰鍰41,109,064元。嗣因贈與人 翁文生逾越期限未繳納贈與稅，經上訴人於102年3月13日移 送強制執行，惟贈與人之財產僅26,674,183元（原處分誤植 為26,450,183元），且在中華民國境內財產不足清償全部贈 與稅款82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064 元）。本件上訴人核定贈與人翁文生96年度贈與稅及罰鍰事 件，因翁文生未提起復查而告確定，該補稅處分在未經撤銷 、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。是以，依 遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第7條第1項第2 款、第2項、同法施行細則第5條等規定，及財政部86年7月 24日、87年5月7日、93年12月23日函釋及財政部賦稅署96年 8月30日台稅六發字第09604539650號函（下稱財政部賦稅署 96年8月30日函釋）等意旨，因本件受贈人有2人以上，故上 訴人就未徵起之稅款改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財 產價值比例，核定被上訴人應納之贈與稅額，核無不合。（ 二）當事人間財產之移轉，固為其自由經濟行為，稅法原則 上予以尊重，是稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈 與稅法規定行使調查權時，依司法院釋字第537號解釋及本 院36年判字第16號判例意旨，當事人自得就其移轉行為負舉 證責任及盡申報協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情 事加以審酌。本件上訴人就贈與人翁文生出售系爭土地所得 款項去向，曾於99年11月12日及100年2月11日以函通知翁文 生說明並提供相關證明文件佐證（如契約、存摺、匯款單等 ），其僅委任其子翁正明到場，但並未提示相關證據供查亦 未否認贈與；上訴人又於100年12月8日函知其陳述，亦未獲 置理等情，系爭事件涉及贈與人翁文生贈與稅且金額非小， 若未贈與，豈有不檢證說明之理。至於被上訴人主張贈與人 翁文生與弟翁文年合買土地，僅登記在翁文生名下，被上訴 人行為時係贈與人之媳婦，應贈與人要求代為提領系爭款項 後，交付配偶翁正明轉交予翁文年，非屬贈與，實係協助還 款與翁文年云云，惟被上訴人未提出任何證據證明贈與人翁 文生與翁文年合資買土地，而出資比例、金額、如何支付、 向何人購買等均無法舉證，且出售後之資金流向，並無流入 翁文年帳戶，況翁文年果如被上訴人所稱與贈與人合資買受 系爭土地，竟未收取價金任由翁文生處理價金，亦有違常情 ；且翁文生就稅捐機關核課其贈與稅，未申請復查而告確定
，衡情若非贈與屬實，翁文生殊無不循序救濟之理。又贈與 人翁文生96年間出售系爭土地，所得部分價款由買方黃澤林 等3人先匯入仲介人吳太旺帳戶，再開立支票轉付贈與人， 贈與人將之存入彰化商業銀行東湖分行帳戶，被上訴人於96 年4月4日自贈與人所有之銀行帳戶提領現金3,000,000元而 占有，已發生民法上動產物權移轉之效力，並有允受之意思 ，復無相當對價，是上訴人認係屬遺產及贈與稅法第4條第2 項規定之贈與，核無不合。被上訴人上開主張難以採信。（ 三）被上訴人又主張翁秀梅即翁文生之女，乃協助翁文生處 理金流及財務之人，為此聲請訊問證人翁文年及翁秀梅乙節 。然參證人翁秀梅於原審證言可知，無從為被上訴人有利之 認定。至於證人翁文年部分，被上訴人與證人翁文年有親戚 關係，不知年籍身分證號碼等資料亦無聯絡方式，而請原審 法院向上訴人函詢，免除自己依行政訴訟法第176條準用民 事訴訟法第298條第1項規定，聲請人證應表明之義務，自無 可取。（四）本件係因贈與人翁文生逾規定繳納期限尚未繳 納贈與稅，且其可供執行財產尚不足清償全部贈與稅款，上 訴人就不足清償之贈與稅款，改以被上訴人等受贈人為納稅 義務人發單補徵，且因贈與人翁文生之贈與稅核課期間於10 3年5月4日屆滿，有逾核課期間之虞，上訴人乃就差額部分 估算對受贈人課徵，函送執行，俟執行完竣，再就實際不足 金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，揆諸遺 產及贈與稅法第7條及財政部93年12月23日函釋，洵屬有據 。又上訴人核定贈與人翁文生96年度贈與總額100,882,529 元，贈與淨額99,772,529元，應納稅額41,109,064元，並處 罰鍰41,109,064元。上訴人以贈與人之財產僅26,674,183元 ，不足清償全部贈與稅款82,218,128元（本稅41,109,064元 ＋罰鍰41,109,064元），其不足差額55,543,945元（原處分 誤植為55,767,945元），故原處分就未徵起之贈與稅額41, 109,064元，改以受贈人為納稅義務人，並按各受贈人受贈 財產之價值比例計算，是被上訴人就其受贈3,000,000元發 單補徵1,222,483元（計算式：41,109,064元×3,000,000元 ÷100,882,529元），固非無見。惟上訴人估算納稅義務人 即贈與人翁文生可供執行財產為26,674,183元，不足清償全 部贈與稅款，依財政部賦稅署96年8月30日函釋意旨，應先 抵繳執行費用、次抵繳本稅、滯納金、滯報金、怠報金、利 息及罰鍰，故上訴人將估算贈與人之財產26,674,183元全部 抵繳罰鍰，即有未合。另本件拍賣贈與人之不動產（臺北市 ○○區○○段0○段000○000○0○號），於104年10月16日公 告特別變賣程序，雖無人應買，惟法務部行政執行署士林分
署通知債權人等於105年3月30日前往對拍賣底價表示意見， 將再定期拍賣，有該署105年3月4日士執戊102年贈稅執特專 字第00000000號通知可憑，上訴人僅以尚未指定拍賣期間即 謂本件執行拍賣已無實益，並不可取。又本件訴訟類型係撤 銷訴訟，行政法院之裁判基準時，原則上應以原處分作成時 的事實狀態為準，上訴人於作成本件處分時將贈與人之財產 全部抵繳罰鍰，顯有違誤等語，判決撤銷訴願決定及原處分 （即復查決定）。
五、本院查：
（一）按「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人 有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾 本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可 供執行。」「（第2項）依前項規定受贈人有2人以上者， 應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額， 負納稅義務。」遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、第2項 定有明文。觀之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國 成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與 人，……明定贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實 際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負 納稅義務。」可知，遺產及贈與稅法規定之贈與稅係以贈 與人為納稅義務人為原則，僅於「特定情形」得以受贈人 為納稅義務人，考上開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃 漏，並無免除贈與人原有繳納義務之意思，而課以受贈人 即係補充贈與人之納稅義務。至向贈與人依遺產及贈與稅 法第44條所科處之罰鍰，核屬對贈與人因故意過失違反該 法規定之申報義務並造成漏稅結果所為之非難處罰，法律 並未明文規定由受贈人對贈與人之罰鍰負擔保責任或繳納 義務，自不在本條規定受贈人補充贈與人納稅義務之範圍 內甚明。財政部87年5月7日函釋：「贈與稅納稅義務人經 依遺產及贈與稅法第7條規定改為受贈人時，繳納期間仍 應訂為2個月；至應向贈與人科處之罰鍰或加計之行政救 濟利息，不得改向受贈人一併徵收。……」亦同此旨，核 與母法規定無違。準此，贈與稅以贈與人為主債務人，受 贈人為擔保責任債務人，惟受贈人所負擔保責任具有從屬 性及補充性；亦即必須贈與稅之租稅請求權已成立，且稽 徵機關須先向主債務人即贈與人為請求，於具備特別情形 ，實現擔保責任之構成要件，始得對擔保責任債務人即受 贈人為請求。就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款而言， 贈與稅之稅捐債務已成立，原則上應以贈與人為納稅義務 人，如具備贈與人1.逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未
繳納，及2.在中華民國境內「無財產」可供執行，始實現 擔保責任之構成要件，成立對受贈人擔保責任之請求權， 稽徵機關才得以受贈人為納稅義務人。倘贈與人於移送強 制執行時「有財產」，估算尚能滿足部分之租稅請求權， 自應予扣除後，不足之租稅差額部分，才可謂符合贈與人 「無財產」可供執行之要件，而該不足之租稅差額部分即 為受贈人所應負擔保責任之責任範圍，稽徵機關亦始得以 受贈人為納稅義務人，就該不足之租稅差額部分命其負繳 納義務。
（二）又財政部93年12月23日函釋：「……說明：二、贈與稅經 移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執 行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送 強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財 產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。 三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期 限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再 就『差額部分』對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時， 可俟執行完畢後，再就實際『差額部分』對受贈人課徵， 以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就『 差額部分』估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不 足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但 補稅仍須受核課期間之限制。」核其性質係就母法已明定 之「無財產可供執行」，為如何判斷及操作之細節性及技 術性規定，並未逾越母法規範範圍，自得予以援用；是贈 與人有財產但不足清償全部稅款者，如有逾核課期間之虞 時，於執行完畢前應先行就「差額部分」估算對受贈人課 徵，以符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定。上訴 意旨主張：上開財政部93年12月23日函釋關於估算贈與人 財產不足清償其「全部稅款」，該「全部稅款」自應包含 贈與稅本稅及罰鍰，然財政部87年5月7日函釋因贈與人違 反申報義務而科處之罰鍰，於納稅義務人改為受贈人時， 不得改向受贈人徵收之意旨，恐與遺產及贈與稅法第7條 第1項第2款規定改課受贈人以確保稅收債權徵起之立法目 的有違云云，洵非的論，並不可採。
（三）經查，上訴人依查得資料，以贈與人翁文生於96年間出售 系爭土地，所得價款其中3,000,000元贈與被上訴人，又 贈與其餘受贈人資金及無償承擔債務，未依限申報贈與稅 ，經核定補徵其贈與稅41,109,064元，並處罰鍰41,109, 064元，因翁文生未提起復查而告確定。又因贈與人翁文 生逾繳納期限未繳納稅款，經上訴人於102年3月13日移送
強制執行，贈與人翁文生之贈與稅核課期間於103年5月4 日屆滿，有逾核課期間之虞，經上訴人估算贈與人翁文生 之財產價值僅為26,674,183元，而執行拍賣贈與人之不動 產即臺北市○○區○○段0○段000○000○0○號土地，於 104年10月16日公告特別變賣程序，雖無人應買，惟法務 部行政執行署士林分署通知債權人等於105年3月30日前往 對拍賣底價表示意見，將再定期拍賣，尚非拍賣已無實益 ，惟贈與人翁文生在中華民國境內財產已不足清償全部稅 款等情，為原審依法確定之事實。依卷內資料，上開臺北 市○○區○○段0○段000○000○0○號，前者為道路用地 （公共設施用地）、後者為停車場用地並設有抵押權登記 ，於104年10月16日公告特別變賣程序，固無人應買，但 上訴人亦自陳斯時依最低拍賣價格合計為23,120,000元（ 上訴狀第14頁），贈與人翁文生之財產似仍有相當之價值 ，難謂其「無財產可供執行」。本件贈與稅41,109,064元 以該不動產價值扣除後，不足之租稅差額部分，才可謂符 合贈與人「無財產」可供執行之要件，上訴人始得就該不 足之租稅差額部分，按被上訴人受贈財產價值比例計算應 納稅額，以被上訴人為納稅義務人，命其負繳納義務。是 上訴人疏誤將對贈與人科處之罰鍰金額計入受贈人應補充 贈與人納稅義務之範圍內，逕認為「估算贈與人財產價值 26,674,183元，與贈與人全部稅款合計82,218,128元（本 稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元）相較，顯然贈與人 之未繳納之『稅款』中計有55,543,945元（82,218,128元 －26,674,183元）無法從贈與人財產中獲得清償，故就贈 與人未繳納之全部贈與稅41,109,064元改課受贈人」，作 為按被上訴人受贈財產價值比例計算其應納稅額之基礎， 而非以贈與人未繳納之全部贈與稅41,109,064元計算或估 算其執行結果不足之租稅差額部分對受贈人課徵，核與遺 產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定有違。原判決以上 訴人就本件贈與稅額41,109,064元，按被上訴人受贈財產 價值比例計算應納稅額，核定被上訴人應納稅額1,222,48 3元，有所違誤，將訴願決定及原處分（即復查決定）均 撤銷，其結論即無不合。至原判決以上訴人「作成本件處 分時將贈與人之財產全部抵繳罰鍰，顯有違誤」，作為論 斷原處分違誤之理由，雖未臻妥適，然其認本件原處分違 誤之結論，既無不合。故雖上訴意旨以贈與人翁文生財產 價值26,674,183元，非執行所得受償之金額，上訴人於作 成原處分時，未有「抵繳罰鍰」之事實，亦無從抵繳云云 ，指摘原判決違法，原判決仍應維持。
（四）綜上所述，本件原處分既有如上所述之違法，是原審判決 撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），即無不合。上訴 論旨，指摘原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應 予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 4 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 汪 漢 卿
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 5 月 4 日 書記官 張 玉 純
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