偽造文書等
臺灣高等法院(刑事),上訴字,105年度,1317號
TPHM,105,上訴,1317,20170928,2

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 105年度上訴字第1317號
上　訴　人
即　被　告　許淇鈴
選任辯護人　趙友貿律師(法扶律師)
上列上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣新北地方法院104年度
訴緝字第205號，中華民國105年4月11日第一審判決（聲請簡易
判決處刑案號：臺灣板橋地方法院檢察署【已更名為臺灣新北地
方法院檢察署，下同】93年度偵字第456號，及移送併辦案號：
94年度偵字第14499號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
許淇鈴犯行使變造準公文書罪，處有期徒刑壹年貳月，犯罪所得新臺幣壹萬參仟壹佰參拾捌元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。又犯行使變造準公文書罪，處有期徒刑壹年肆月，未扣案偽造「日盛銀行板橋分行收稅之章」印章壹枚沒收，偽造「日盛銀行板橋分行收稅之章90.5.15」、「日盛銀行板橋分行收稅之章91.5.28」印文各壹枚、犯罪所得新臺幣壹萬玖仟柒佰肆拾參元均沒收，其中犯罪所得於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。應執行有期徒刑壹年捌月。
事 實
一、許淇鈴係址設新北市板橋區（改制前為臺北縣板橋市，下同 ）實踐路32巷4號9樓之金言企管顧問有限公司暨金言稅務會 計事務所（均未辦理登記）負責人，為從事代客記帳、報繳 稅捐等業務之人；陳正揚則係址設新北市○○區○○路0段 00巷00號1樓之銘昊企業有限公司（下稱銘昊公司）負責人 。陳正揚於民國88年起委託許淇鈴為銘昊公司記帳、申報及 代繳營利事業所得稅（下稱營所稅）等業務，許淇鈴竟分別 為下列行為：
㈠、明知並未申報銘昊公司88年度營所稅，竟基於意圖為自己不 法所有之詐欺取財、行使變造準公文書之犯意，先於不詳時 間、地點，取得其上蓋有「財政部臺灣省北區國稅局臺北縣 分局資料課89.6.30」之88年度營所稅結算申報書（損益及 稅額計算表）第二聯（即收據聯，下同）1份，將其上內容 塗改變造為銘昊公司、板橋市○○路0段00巷00號、負責人 陳正揚、營利事業統一編號00000000號，應繳納營所稅13,1 38元之旨後影印之，表彰銘昊公司業已向財政部臺灣省北區 國稅局臺北縣分局申報88年度營所稅應繳13,138元之旨，而 變造88年度營所稅結算申報書第二聯公文書1份後，於89年6 月間某日，向陳正揚佯稱銘昊公司88年度應繳納營所稅13,1



38元云云，並持以行使上揭變造之88年營所稅結算申報書， 致陳正揚陷於錯誤，於89年6月間某日，交付許淇鈴13,138 元得手，足以生損害於財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局 對營業稅申報業務之管理及正確性。
㈡、又明知銘昊公司89、90年度之營收虧損毋庸繳納營所稅，且 於90年10月11日、91年5月28日已代銘昊公司向財政部臺灣 省北區國稅局臺北縣分局申報無須繳納89、90年度營所稅， 竟另基於意圖為自己不法所有之詐欺取財概括犯意、行使變 造準公文書之概括犯意、及行使偽造公文書之犯意，於不詳 時間、地點，持其於90年10月11日、91年5月28日向財政部 臺灣省北區國稅局臺北縣分局申報而取得其上分別蓋有「財 政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局資料課90.10.11」、「財 政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局營利事業所得稅收件章91 .5.28」印文1枚之銘昊公司89、90年度營所稅結算申報書第 二聯後，分別將原記載為「0」及空白之「本年度應納稅額 」欄，塗改變造為6,630元、13,113元後影印之，表彰銘昊 公司業已向財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局申報89、90 年度營所稅應繳6,630元、13,113元之旨，而變造銘昊公司 89、90年度營所稅結算申報書公文書各1份，再於不詳時間 、地點，委託不知情之刻印人員偽造「日盛銀行板橋分行收 稅之章」日期章1枚（未扣案），並於空白之「內政部臺灣 省北區國稅局89年度營所稅結算稅額繳款書」、「內政部臺 灣省北區國稅局90年度營所稅結算稅額繳款書」第二聯上， 分別填寫銘昊公司繳款6,630元、13,113元，再持上揭偽造 印章偽造「日盛銀行板橋分行收稅之章90.5.15」、「日盛 銀行板橋分行收稅之章91.5.28」印文各1枚後影印之，表彰 日盛銀行板橋分行已收取銘昊公司繳納之89、90年度營所稅 6,630元、13,113元之旨，而偽造「內政部臺灣省北區國稅 局89年度營所稅結算稅額繳款書」、「內政部臺灣省北區國 稅局90年度營所稅結算稅額繳款書」公文書各1份後，於91 年6月25日某時，向陳正揚佯稱其已代為繳納89、90年度營 所稅云云，並持以行使上揭變造之申報書準公文書、偽造之 繳款書公文書，致陳正揚陷於錯誤，而於91年6月25日某時 ，交付許淇鈴19,743元得手，足以生損害於財政部臺灣省北 區國稅局臺北縣分局對於營業稅申報業務、日盛銀行板橋分 行對代收稅捐業務之管理及正確性。
二、案經銘昊公司訴由法務部調查局新北市調查處（更名前為法 務部調查局臺北縣調查站）報告臺灣新北地方法院檢察署檢 察官偵查後聲請簡易判決處刑。
理 由




壹、證據能力有無之判斷：
本件認定事實所引用之本件卷內所有卷證資料（包含人證與 文書證據、物證等證據），並無證據證明係公務員違背法定 程序所取得；而檢察官、被告及辯護人對本院提示之卷證， 亦均表示同意作為證據等語在卷（見本院卷第120頁），且 卷內之文書證據及證人於審判外之陳述，亦無刑事訴訟法第 159條之4之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，且被 告及辯護人未曾提及檢察官在偵查時，有任何不法取供之情 形，且客觀上並無顯不可信之情況。綜上，依刑事訴訟法第 159條至159條之5之規定，本件認定事實所引用之本件卷證 所有證據（包含人證與文書證據、物證等證據），均有證據 能力。
貳、實體部分：
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
訊據上訴人即被告許淇鈴固不否認有於前揭時地，向告訴人 陳正揚收取上開款項之事實，惟矢口否認有何行使變造準公 文書、偽造公文書、詐欺取財等犯行，並辯稱：金言稅務會 計事務所業務於86年以前均為我全權負責，但我於86年懷孕 後，只負責對外聯繫、收款，其餘製作各式書表、應收款項 統計，均為我前夫宋品宗所為，我不知道宋品宗是如何計算 、申報稅款，但銘昊公司確實要繳稅云云。經查：㈠、前揭事實，業經證人即告訴人陳正揚於調查站詢問及原審審 理時（見核退9957卷21頁至第23頁、原審卷第123頁至第125 頁）證述綦詳，並有銘昊公司章程、股東同意書、有限公司 變更登記表（見偵456卷第28頁至第36頁）、財政部臺灣省 北區國稅局政風室92年7月29日(92)北區國稅政第920604號 函及所附之銘昊公司「89年度營利事業所得稅結算、88年度 未分配盈餘申報書」、89年度營利事業所得利結算申報書、 資產負債表、89年度營業成本明細表、「各類給付扣繳稅額 、可扣抵稅額與申報金額調節表」、財政部臺灣省北區國稅 局89年度營利事業所得稅結算稅額繳款書、89年度未分配盈 餘申報書、「90年度營利事業所得稅結算、89年度未分配盈 餘申報書」、90年度營利事業所得稅結算申報書、90年度營 業成本明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、財政 部臺灣省北區國稅局90年度營利事業所得稅結算稅額繳款書 、繳納稅收列印資料、財政部台灣省北區國稅局88年度未分 配盈餘申報核定通知書、財政部臺灣省北區國稅局88年度營 利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、88年度營利事業 所得利結算申報書、88年度未分配盈餘申報書、金言企管顧 問有限公司名稱查詢、營利事業暨扣繳單位資料查詢、申請



款項明細表、90年度營利業所得稅結算申報書、台北國際商 業銀行支票存根（見核退9957卷第33頁至第65頁）、營利事 業所得稅結算申報非擴大書審案件近查審核調整數額報告表 、營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業（見 偵456卷第42頁、第44頁）、日盛國際商業銀行板橋分行92 年9月30日日盛銀板字第92216號函（見核退9957卷第67頁至 第68頁、偵456卷第45頁）、台北縣稅捐稽徵處營業稅繳款 書（見偵456卷第56頁）、線上繳款書資料查詢（見偵456卷 第57頁）等件附卷可稽。
㈡、又依上開財政部臺灣省北區國稅局政風室92年7月29日（92 ）北區國稅政字第920604號函所附之銘昊公司89、90年度營 利事業所得稅結算申報書（見核退9957卷第33頁至第34頁、 第37頁至第38頁、第45頁至第46頁）所載，可知銘昊公司並 未申報88年度營所稅，且89、90年度營所稅均經申報為毋庸 繳納，是被告辯稱銘昊公司於該等年度應繳納營所稅云云， 亦無足取。因此，被告既受銘昊公司之委託辦理營所稅之申 報事宜，對該公司無庸於上開年度繳納營所稅，應知之甚詳 ，竟猶向銘昊公司收取前揭營所稅，難謂無詐取財物之不法 意圖。
㈢、又被告持交告訴人陳正揚之銘昊公司88年度營利事業所得稅 結算申報書1紙，其上雖有「財政部臺灣省北區國稅局臺北 縣分局資料課89.6.30」印文1枚，且該印文經原審函詢財政 部北區國稅局板橋分局結果：「經查95年度以前之申報書依 規定已銷毀，因嗣後逢機關改名，原使用之收件章戳已銷毀 ，無法提供該章戳樣式供參」等語，有該局105年4月7日北 區國稅板橋營字第1051056807號函在卷可憑（見原審訴緝卷 第159-4頁），然將該印文與真正之銘昊公司89年度營所稅 結算申報書上之「財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局資料 課90.10.11」印文互符，並無不符，尚難遽指該「財政部臺 灣省北區國稅局臺北縣分局資料課89.6.30」印文非屬真正 。惟銘昊公司並未申報88年度營所稅，已如前述，可見被告 持以向銘昊公司收取88年營所稅之上開申報書，顯係被告以 不詳方式變造真正申報書而得。再將被告持交告訴人陳正揚 之銘昊公司89、90年度營利事業所得稅結算申報書與財政部 北區國稅局政風室提出之銘昊公司89、90年度營利事業所得 稅結算申報書互核，該財政部臺灣省北區國稅局政風室提出 之版本，於「本年度應納稅額」欄係分別記載「0」、留白 未填寫，然被告持交告訴人陳正揚之銘昊公司89、90年度營 利事業所得稅結算申報書，則分別記載「6630」、「13113 」，其餘部分則均相同一致，可知應係被告向財政部臺灣省



北區國稅局申報後，持其留存之第二聯，擅自變造該等申報 書「本年度應納稅額」欄之記載而成。另被告持向告訴人陳 正揚行使之內政部臺灣省北區國稅局89、90年度營利事業所 得稅結算稅額繳款書，其上蓋用之「日盛銀行板橋分行收稅 之章90.5.15」、「日盛銀行板橋分行收稅之章91.5.28」印 文各1枚，其外觀與日盛銀行板橋分行所使用之印章不同一 節，亦有上開財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局政風室檢 送之真正「日盛銀行板橋分行稅收之章」印文1枚在卷可佐 （見偵456卷第45頁），足知上開「日盛銀行板橋分行收稅 之章90.5.15」、「日盛銀行板橋分行收稅之章91.5.28」， 係被告委託不知情之刻印人員，於不詳時間、地點偽造後， 由被告於各該繳款書虛偽填寫繳納營所稅6,630元、13,113 元後，再持上開偽造印章蓋印其上而成。
㈣、被告雖另以前開情詞置辯，惟查：
⒈依證人陳正揚於⑴調查局詢問時所述：我自88年起擔任銘昊 公司負責人，自88年起就委託被告為銘昊公司代理記帳、申 報營所稅（見核退9957卷第21頁反面至第22頁）；⑵原審審 理時所述：我之前是銘昊公司負責人，銘昊公司的所得稅申 報是交給金言公司也就是被告的會計事務所處理，是由被告 每月跟我說要多少費用，我公司是被告幫我申請的，就是公 司的一些基本資料，因為請發票，所以公司大小章放在她那 裡，申報所得稅就是把發票跟單據給她，她會開要繳的金額 給我，她說她已經幫我代繳，再開請款單跟我領錢，我是開 支票給她，我跟金言聯絡時都是跟被告聯絡，我沒聽過宋品 宗也沒有看過，銘昊公司的報稅資料都是拿給被告，請款單 是被告拿給我請款（見原審訴緝卷第123頁反面至第124頁反 面）等語。再參以被告於調查局、偵查及原審時亦均不否認 其係金言會計事務所負責人，且有接受銘昊公司委託代辦88 、89及90年之營所稅，而銘昊公司88、89及90年度營所稅結 算申報書亦均為其所製作並由其接洽（見核退9957卷第5頁 反面至第10頁反面、偵456卷第9頁、原審訴緝卷第100頁） ，可見銘昊公司委託處理營所稅申報事宜之人係被告，且是 直接由被告告知銘昊公司上開年度須繳納多少營所稅，並為 收取，宋品宗並未與銘昊公司接觸無訛。是被告既係金言企 管顧問有限公司暨金言稅務會計事務所之實際負責人，對所 經手之稅務及所收稅款繳納情形，理應知之甚詳，更遑論銘 昊公司是由其親自接洽、收款，縱其收件後有委託宋品宗處 理財務，惟其係直接面對客戶之人，勢必負有為客戶解說申 報事宜之責任，則其對於該款項之流向、如何運用、如何繳 納稅款、應繳納稅款為何等事項，均應甚為明瞭，否則無從



取信客戶，銘昊公司豈有將上開申報營所稅事宜交予被告處 理之理。況被告與宋品宗係於89年1月9日結婚，於89年12月 11日與宋品宗離婚等情，有被告之個人戶籍資料（完整姓名 ）查詢結果1紙附卷可考（見原審訴緝205卷第143頁），徵 諸前揭詐欺銘昊公司之時間，係在其與宋品宗離婚前後均有 ，顯見並未因其與宋品宗離婚與否而有更易，苟如被告所述 ，係基於信任將該等申報營所稅交由宋品宗處理，然兩人既 已無從維持婚姻，自不可能繼續由宋品宗處理，是被告空言 辯稱本案是宋品宗開立不實收款單、未依法繳納稅捐，伊並 不知悉，也無參與云云，實難採信。被告雖聲請傳喚證人宋 品宗及調取原始憑證以證明其所辯，惟宋品宗業已遷居國外 ，始終未到庭，亦有本院送達證書、入出境資料及審理筆錄 在卷可憑，而本件銘昊公司88年至90年之營所稅應繳情形及 本案尚難認係宋品宗所為，已據本院認定如前，故本院認無 再予傳喚證人宋品宗及調取原始憑證之必要，均附此敘明。 ⒉被告前雖辯稱所收取之費用，係用以購買發票抵稅云云，然 依上開被告交予銘昊公司之申請款項明細表，僅記載被告向 銘昊公司收取營業稅、營所稅、服務費之旨，不曾記載有何 購買發票抵稅之隻字片語，有上開銘昊公司之申請款項明細 表可稽，自難單憑其片面說詞，遽信為真。況關於該等被告 向銘昊公司收取之款項，被告於調查局詢問時先辯稱：銘昊 公司88年至90年營所稅結算申報書是我製作的，但告知陳正 揚應繳款項後，陳正揚表示生意難做，請我先代墊稅款，陳 正揚並沒有將營所稅交給我（見核退9957卷第6頁至第10頁 反面），再於原審訊問時供稱：我還沒有跟銘昊公司收稅金 ，就先幫忙申報88年度營所稅，但銘昊公司沒有賺錢，不願 意繳納，時間太久了，當時情況為何我現在忘記了（見原審 訴緝卷第31頁）；於原審審理迄本院審理時則改稱：各該年 度營利事業所得利結算申報書是宋品宗製作，我只是依宋品 宗所稱數額向銘昊公司收取各該款項，並不知宋品宗是否有 如實製作云云（見原審訴緝卷第125頁、第130頁反面、第13 1頁、第132頁、本院卷第325頁、第327頁）。是被告前後就 其向銘昊公司收取款項之用途所辯，顯相迥異，更難採信。 至被告固辯稱從臺灣苗栗地方法院檢察署調取該署104年度 偵緝字第254號卷證，可知伊不知情云云，惟該案卷內，就 前揭事實，並無關於銘昊公司部分，業據本院調取該卷核閱 屬實，有該等影卷附卷足憑，是該卷內證據並無何可為被告 於本案中有利之認定。另被告雖提出臺灣臺中地方法院檢察 署105年度偵緝字第1163、第1164、第1165號不起訴處分書 以證明本案犯行係其前夫宋品宗所為云云，然本案之被害人



銘昊公司係由被告親自製作營所稅申報書、接洽、收款，且 銘昊公司所委託者亦係被告，告訴人並不認識宋品宗，核與 上開不起訴處分書之被害人均係由宋品宗接洽，被告並未介 入不同，是該不起訴處分書尚不足憑為被告有利之認定，亦 附此敘明。
㈤、綜上所述，被告前揭所辯，不足採信，本案事證明確，被告 犯行堪以認定。
二、新舊法比較：
㈠、按被告行為後，刑法於94年2月2日修正公布，並自95年7月1 日施行，另刑法施行法亦於95年5月14日增訂第1條之1，並 自95年7月1日起施行。又行為後法律有變更者，適用行為時 之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行 為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文。此條規定乃與 刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原 則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法 ，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之 準據法，本身尚無比較新舊法之問題，是於新法施行後，應 一律適用裁判時現行刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕 」之比較，以決定應適用之刑罰法律。又以本次刑法修正之 比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、 牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他 法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全 部罪刑之結果而為比較，至於緩刑之宣告，則應適用新法第 74條之規定，而從刑附屬於主刑，除法律有特別規定者外， 依主刑所適用之法律（最高法院95年度第8次刑事庭會議決 議參照）。且前揭適用係指刑法於上開修正施行後之法律比 較適用，而刑法第2條係規範行為後「法律變更」所生新舊 法比較適用之準據法，故如新舊法處罰之輕重相同，即無比 較適用之問題，非此條所指之法律有變更，應依一般法律適 用原則，適用裁判時法，例如修正後刑法第55條就想像競合 犯部分增加但書關於科刑之限制，為法理之明文化，而修正 後刑法第59條則為法院就酌減審認標準見解之明文化，均非 法律變更，其餘為純文字修正者，更應同此（最高法院95年 度第21次刑事庭會議決議參照）。經查：
⒈有關本案法定刑中罰金刑部分，刑法分則編各罪所定罰金刑 之貨幣單位原為銀元，修正前刑法第33條第5款規定：「罰 金：1元（銀元）以上」，而依罰金罰鍰提高標準條例規定 ，就72年6月26日前修正之刑法部分條文罰金數額提高2至10 倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位 折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元。修正後刑



法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣1000元以上，以百元 計算之」，刑法第33條第5款所定罰金貨幣單位經修正為新 臺幣後，刑法分則各罪所定罰金刑之貨幣單位亦應配合修正 為新臺幣，為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法 修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第1條之1：「中華民國 94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單 位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之 條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定 數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正 之條文，就其所定數額提高為3倍」。從而，刑法分則編各 罪所定罰金刑之最高數額，於上開規定修正後並無不同，惟 修正後刑法第33條第5款所定罰金刑最低數額，較之修正前 提高，自以修正前刑法第33條第5款規定有利於被告。 ⒉被告行為後，刑法第55條牽連犯之規定，業於94年2月2日修 正公布刪除，並於95年7月1日施行，則被告之犯行，因行為 後新法業已刪除牽連犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之 變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更 ，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法之結果，仍應適用 較有利被告之行為時即舊法論以牽連犯。
⒊本案經綜合比較前述各項法律變更之結果後，修正後之法律 規定並未對被告更為有利，依據刑法第2條第1項前段，即應 一體適用修正前之刑法等相關規定。
㈡、另被告行為後，刑法第339條業經修正及增訂第339條之4， 並經總統於103年6月18日以華總一義字第10300093721號令 公布，於同年6月20日施行。修正前刑法第339條規定為：「 意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三 人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科1千元 以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之 者，亦同。前二項之未遂犯罰之。」修正後條文則為：「意 圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人 之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科50萬元 以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之 者，亦同。前二項之未遂犯罰之。」修正後罰金刑提高至50 萬元，茲比較新舊法之結果，自以修正前之規定對被告較為 有利。
三、論罪科刑：
㈠、按在紙上或物品上之文字、符號、圖畫、照像，依習慣或特 約，足以為表示其用意之證明者，以文書論，刑法第220條 第1項定有明文。而稅捐稽徵機關於營利事業所得稅結算申 報書、資產負債表或營業人銷售額與稅額申報書上蓋用之收



件章印文，係表示稅捐稽徵機關業已核閱收受稅捐申報資料 用意之證明，自屬刑法第220條第1項之準公文書（最高法院 96年度台上字第480號判決參照）。依前揭說明，被告交付 告訴人陳正揚之銘昊公司88年度營所稅結算申報書，其上既 有財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局收件後蓋用申報日期 之收件章之戳記，即表示納稅義務人在該日期完成申報營業 稅之法定義務，稅捐稽徵機關在該日收受納稅義務人的申報 ，係表示稅捐稽徵機關業已核閱收受稅捐申報資料用意之證 明，自應認蓋有財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局收件章 之各該申報書係屬刑法第220條第1項、第211條之準公文書 甚明。次按刑法第211條所云變造，係就原已完成之公文書 ，無改作之權，而加以變更之謂。又影本與原本可有相同之 效果，如將原本予以影印後，將影本之部分內容竄改，重加 影印，其與無制作權人將其原本竄改，作另一表示其意思者 無異，應成立變造文書罪（最高法院43年台上字第337號、 73年台上字第3885號判例意旨參照）。是事實欄一、㈠部分 ，被告所為，係犯刑法第216條、第211條、第220條第1項之 行使變造準公文書罪、修正前刑法第339條第1項之詐欺取財 罪。被告變造銘昊公司88年度營所稅結算申報書後持以行使 ，其變造之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪 。再被告所犯前開行使變造準公文書罪、詐欺取財罪間，有 方法、結果之關係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條後段 之規定，從一重之連續行使變造準公文書罪處斷。㈡、再按受國家、地方自治團體所屬機關依法令委託，從事與委 託機關權限有關之公共事務者，亦為公務員，刑法第10條第 2項第2款定有明文。次按自動報繳繳款書係由申報人自行填 載用以申報營業稅捐者，故其第一聯之制作權人應屬申報人 ，第二聯（即收據聯）經代理公庫收款蓋章後，係表示其已 繳納稅捐而以之為繳納之憑證，其制作權人應屬公庫(或代 理公庫)，兩者所表示之內容，在法律上之效果及制作名義 人，並非同一，若係第一聯，被告本有代繳營業稅捐之權， 其自得為有關項目之填載，除有業務上登載不實之情形外， 似無「偽造」之可言。至於第二聯，若已偽造印章或印文蓋 於「收款公庫及經收人蓋章處」欄，既係表示申報人已繳納 所申報之稅捐，並以此聯為繳納之憑證，則其所偽造者已屬 公庫(或代理公庫)所制作之文書（收據），而非單純之自動 報繳繳款書（最高法院80年台上字第3875號判決意旨參照） 。準此，金融機關受國家機關委託代收稅款，於稅款繳款書 上所蓋代收稅款之戳章，既為用以表彰已繳納稅捐之憑證， 自屬刑法第211條之公文書。是被告如事實欄一、㈡部分，



係犯刑法第216條、第211條、第220條第1項之行使變造準公 文書、行使偽造公文書、修正前刑法第339條第1項之詐欺取 財罪。至被告偽造「日盛銀行板橋分行收稅之章90.5.15」 、「日盛銀行板橋分行收稅之章91.5.28」印文，僅為證明 稅額已經繳納予收款銀行之印文，非表示公署或公務員資格 之印文，自難以公印文論，應屬刑法第217條之印文。被告 分別變造銘昊公司89、90年度營所稅結算申報書後持以行使 ，其變造之低度行為，各為行使之高度行為所吸收，均不另 論罪。又被告利用不知情之刻印業者，偽刻「日盛銀行板橋 分行收稅之章」日期章1枚，以遂其犯行，為間接正犯。又 被告偽刻「日盛銀行板橋分行收稅之章」日期章1枚，為偽 造公文書之階段行為，又其偽造「日盛銀行板橋分行收稅之 章90.5.15」、「日盛銀行板橋分行收稅之章91.5.28」印文 各1枚，均係偽造公文書之部分行為，再偽造公文書之低度 行為應為行使之高度行為所吸收，皆不另論罪。另結算申報 稅額繳款書亦屬會計憑證中原始憑證之一種，被告身為商業 會計法上之依法受託代他人處理會計事務之人員，以上述方 式變造上開會計憑證，本亦應論以商業會計法第71條第3款 之變造會計憑證罪，惟因商業會計法第71條第3款之變造會 計憑證罪與變造準公文書罪，二罪間具有法規競合關係，應 僅論以變造準公文書罪，不再論以商業會計法第71條第3款 之變造會計憑證罪。
㈢、又被告上開二次犯行，犯意各別、行為互殊，應予分論併罰 。檢察官指被告所為事實欄一、㈠、㈡部分中，行使各該營 所稅結算申報書、結算申報稅額繳款書之行為，各係犯刑法 第216條、第210條之行使偽造私文書罪，容有未洽，然此部 分事實核屬同一，是由本院變更起訴法條。再被告所犯前開 行使變造準公文書罪、行使偽造公文書罪、詐欺取財罪間， 有方法、結果之關係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條後 段之規定，從一重之連續行使變造準公文書罪處斷。㈣、末按本條例施行前，經通緝而未於中華民國96年12月31日以 前自動歸案接受偵查、審判或執行者，不得依本條例減刑， 中華民國九十六年罪犯減刑條例第5條定有明文。查被告所 為前開犯行之犯罪時間固係在96年4月24日以前，但其於中 華民國九十六年罪犯減刑條例施行（96年7月16日施行）前 ，已因本案先經原法院於94年9月30日以94年板院通刑寬科 緝字第721號發布通緝，迄於104年12月10日始緝獲歸案等情 ，有前開通緝書、歸案證明書各1份存卷可參（見原法院93 年度訴字第1540號刑事卷宗第64頁至第65頁、104年度偵緝 字第205號刑事卷宗第1頁至第3頁），從而，依前開規定，



被告自無從依中華民國九十六年罪犯減刑條例之規定減刑， 併此敘明。
四、原審對被告予以論罪科刑，固非無見。惟查：⒈被告行為後 ，刑法有關沒收之條文業已設置專章（第5章之1）並於104 年12月30日修正公布，認沒收為刑法所定刑罰及保安處分以 外之法律效果，具有獨立性，而非刑罰（從刑），且增訂刑 法第38之1至第38條之3、第40條之2等規定（刑法第38條之3 復於105年6月22日修正公布），依刑法施行法第10條之3第1 項規定，此等修正條文自105年7月1日起施行，且於刑法第2 條第2項明文規定沒收應適用裁判時之法律，原審就此未及 適用新法，即有未洽；⒉關於連續犯之規定，於94年2月2日 修正前刑法第56條固明定：「連續數行為而犯同一之罪名者 ，以一罪論。但得加重其刑至二分之一。」，惟按刑法上之 連續犯，雖不必時間緊接，亦不以侵害特定之一個法益為限 ，要必本於概括之犯意而先後實施罪質相同之犯行，始得認 為連續犯；又連續犯必須基於一個概括之犯意，連續數行為 而犯同一罪名時，始能成立，所謂基於一個概括之犯意，即 指該項犯罪行為，客觀上雖有次數可分，而在犯人主觀上， 不外出於一個犯意之連續進行，如果每次犯罪係由各別起意 ，則無論所犯罪名是否相同，均應併合論罪，無適用該條之 餘地（最高法院24年上第922號、22年上第3233號判例參照 【此二判例已均因刑法刪除連續犯規定而不再援用】）。是 連續犯必須係出於一個概括之犯意，本件被告如事實欄一、 ㈠、㈡所示犯罪時間相隔約2年之久，且係就不同年度之營 所稅為申報，揆諸前揭說明，實難認係出於一個概括犯意， 故原判決認此具有刑法修正前之連續犯關係，即非有當；⒊ 就臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以94年度偵字第14499號 移送併辦意旨書所移送之犯罪事實（詳見後述）與前揭聲請 簡易判決處刑部分，原判決認具刑法修正前之連續犯之裁判 上一罪關係，併予審理，即有不合。是被告猶執前詞上訴否 認犯罪，固無可採。惟原判決既有可議之處，自應由本院予 以撤銷改判。爰審酌被告受告訴人陳正揚委託，為銘昊公司 申報營利事業所得稅，負有據實申報稅捐之義務，竟向告訴 人陳正揚佯稱應繳納稅款云云，並偽造、變造各該營利事業 所得稅結算繳款書、申報書向告訴人陳正揚行使之，致告訴 人陳正揚陷於錯誤而交付財物，受有損害，兼衡被告所得利 益共為32,881元，於犯後猶飾掩過，未有表達悔悟之意，於 犯罪後態度部分無從為其有利之考量，及其高職畢業、已離 婚與小孩同住之智識程度、生活狀況等一切情狀，分別量處 如主文第二項所示之刑，並定其應執行之刑。而未扣案「日



盛銀行板橋分行收稅之章」印章1枚，及「內政部臺灣省北 區國稅局89年度營所稅結算稅額繳款書」、「內政部臺灣省 北區國稅局90年度營所稅結算稅額繳款書」上「日盛銀行板 橋分行收稅之章90.5.15」、「日盛銀行板橋分行收稅之章 91.5.28」印文各1枚，均為被告所偽造，應依刑法第219條 沒收之。又查被告行為後，刑法關於沒收之規定，業於104 年12月30日修正公布，並自105年7月1日起施行，其中第2條 第2項修正為：「『沒收』、非拘束人身自由之保安處分適 用裁判時之法律。」，故關於沒收之法律適用，並無新舊法 比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法之相關規定。 而本次刑法修正，關於「犯罪所得」之沒收，則新增第38條 之1規定，除擴大沒收之主體範圍外，亦明定犯罪所得之範 圍（不限於司法院院字第2140號解釋，犯罪所得之物，係指 因犯罪「直接」取得者，而擴及於「其變得之物、財產上利 益及其孳息」；另參酌本條立法理由略謂：「依實務多數見 解，基於徹底剝奪犯罪所得，以根絕犯罪誘因之意旨，不問 成本、利潤，均應沒收」等旨，故犯罪所得亦包括成本在內 ），並於犯罪所得全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時， 追徵其價額。本件被告前揭二次犯罪行為，各取得13,138元 、19,743元，均應依刑法第38條之1第1項、第3項規定於各 罪項下宣告沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時 ，追徵其價額。另被告變造後持交告訴人陳正揚之各該營所 稅結算申報書準公文書，既已交付告訴人陳正揚收受，已非 被告所有之物，自不於本案宣告沒收之（最高法院43年台上 字第747號判例意旨參照）。
五、退併辦部分：
㈠、檢察官移送併辦意旨另以被告許淇鈴擔任金言企管區問有限 公司暨金言會計事務所負責人時，受告訴人即北衣實業有限 公司（下稱北衣公司）負責人張世康之委託，為該公司記帳 及處理營所稅申報、代繳事項，竟意圖為自己不法所有之概 括犯意，明知北衣公司86年至92年度之實際應繳營所稅稅額 ，卻以欺瞞之手法，使告訴人陷於錯誤而連續交付支票，委 託被告代為處理暫繳稅款及補繳稅款，被告再將之侵吞入己 ，共計1,038,203元（見臺灣板橋地方法院檢察署檢察官94 年度偵字第14499號）；另明知北衣公司85年度營收稅暫繳 稅款為88,000元，於85年8月5日某時，向張世康表示：北衣 公司85年度營所稅暫繳稅款為98,000元云云，致張世康陷於 錯誤，由張世康簽發發票人為北衣公司之面額98,000元之支 票1紙交付許淇鈴，供其兌現領用而詐得1萬元得手；明知北 衣公司85年度營所稅應繳稅款為103,400元，於86年5月30日



某時，向張世康表示：北衣公司85年度營所稅應繳稅款為15 1,400元云云，致張世康陷於錯誤，由張世康簽發發票人為 北衣公司之面額151,400元之支票1紙交付許淇鈴，供其兌現 領用而詐得48,000元得手；明知北衣公司86年度營收稅暫繳 稅款為95,700元，於86年7月28日某時，向張世康表示：北 衣公司86年度營所稅暫繳稅款為105,700元云云，致張世康 陷於錯誤，由張世康簽發發票人為北衣公司之面額105,700 元之支票1紙交付許淇鈴，供其兌現領用而詐得1萬元得手（ 見臺灣新北地方法院檢察署檢察官105年度偵字第15828號） ，因認被告涉犯修正前刑法第339條第1項之詐欺取財罪嫌。㈡、經查本案被告犯罪時間與移送併辦部分之犯罪時間，或相隔 數月或數年，難認被告此等移送併辦部分之詐欺行為亦係基 於本案犯行之概括犯意為之，自無連續犯裁判上一罪關係， 本院認均無從審究，應退回檢察官另行依法處理，附此敘明 。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第300條，刑法第2條第1項前段、第2項、第216條、第211條、第220條第1項、第51條第5款、修正前刑法第339條第1項、第55條後段、刑法第219條、第38條之1第1項、第3項，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。