臺北高等行政法院判決 九十一年度訴更一字第五號
原 告 甲○○
訴訟代理人 李念祖律師
任雅侖律師
游勝福（會計師）
複代理人 楊曉邦律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月二十三日台財
訴字第○八九○○二五二七七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政
法院就罰鍰部分發回更審，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用除已確定部分外由原告負擔。
事 實
一、事實概要︰緣原告為昌達化工廠股份有限公司（以下簡稱昌達公司）之股東，昌 達公司於民國八十二年十二月十一日及八十三年九月二十四日以出售土地之收益 轉列為資本公積辦理增資，旋於八十三年六月三十日及同年十二月二十四日辦理 減資，給付原告現金，以收回因前開資本公積增資所配發之股票。被告以此筆現 金之給付係昌達公司出售土地分配給原告之增益，為原告八十三年度之所得，核 定其該年度綜合所得總額為五、七八三、七三九元，淨額為五、三○一、○○○ 元，並就短漏稅額一、三七七、三四三元處罰鍰六八八、六○○元，原告不服， 申請復查，經被告八十九年三月一日財北國稅法字第八九○○六九三一號復查決 定駁回。原告提訴願亦遭駁回，遂依法提起訴訟，主張依財政部六十九年五月八 日台財稅第三三六九四號函（下稱六十九年函釋）、八十一年五月二十九日台財 稅第八一○一四○○一一號函（下稱八十一年函釋）、所得稅法第四條之一之規 定及昌達公司資本公積轉增資股票背面之註記，認公司減資以現金收回資本公積 轉增資配發之股票為證券交易所得，免徵所得稅，無須原告申報，其無怠於履行 其客觀上之注意義務，應無故意或過失等情，經本院九十年三月八日八十九年度 訴字第七二六號判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，原告其餘之訴駁回， 訴訟費用由原告負擔三分之二。原告及被告均依法提起上訴，最高行政法院以九 十一年五月十六日九十一年度判字第七二八號判決原判決關於罰鍰及該訴訟費用 部分均廢棄，發回本院審理，其餘上訴駁回。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉第一審訴訟費用三分之一及發回前第二審之訴訟費用均由被告負擔。 ㈡被告聲明求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
原告是否有故意漏報所得之情事？
㈠原告主張：
⒈依司法院大法官釋字第二七五號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受 行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為 其責任條件」可知，關於行政罰之課處，原則上係行為人對行政法令而應受 行政罰之行為，有可歸責之原因，始得加以處罰。 ⒉本件原告對未申報系爭所得而應受處罰乙事主觀上有無過失，應繫乎原告於 昌達公司八十二年十一月二十六日股東臨時會議同意增辦理基本公積轉增資 之決議下，配發新股而取得股票，嗣經該公司於八十三年六月二十五日股東 臨時會決議辦理減資，以現金收回原告系爭股票之過程中，原告就轉讓該股 票之所得應否列報綜合所得稅乙節，主觀上有無可歸責事由，亦即原告有無 漏報所得稅之故意存在。至原告是否曾參與昌達公司所召開之股東臨時會， 及其是否知悉該公司股東臨時會有無作成增、減資之決議等事實，僅能得知 原告就昌達公司之增、減資決議之內容是否知情，與原告就漏報系爭所得是 否需申報所得稅之主觀認知毫不相涉，迺最高行政法院竟認原告有無親自出 席昌達公司之前開股東臨時會，及原告若參與前開股東會議，其是否得謂對 公司決議迴避租稅之安排未能知悉，攸關其是否應受行政罰之事實而為發回 之判決，顯有誤會。
⒊抑且，最高行政法院判決已明認：「依昌達公司於八十二年十一月二十六日 之股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，出席股東計八人；另於八十三年 六月二十五日召開股東臨時會議決議辦理減資，出席股東代表股份占該公司 已發行股份百分之百，有原處分卷所附昌達公司股東名簿及股東臨時會議事 錄等資料可稽。」可知卷內資料已明白顯示，昌達公司之全體股東（包括原 告）就該公司前開增、減資之股東會議均參與其中，且就該公司增、減資之 決議亦知之甚詳。迺最高行政法院仍稱原審就原告有無親自出席昌達公司之 前開股東臨時會，及原告若參與前開股東會議，其是否得謂對公司決議迴避 租稅之安排未能知悉乙節，需由本院再予詳加調查云云，顯然昧於事實，亦 有前後矛盾之嫌。
⒋至財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋（下 稱八十四年函釋）與本件案情不同，公佈期間在申報期間之後，不可能以該 函釋內容規範系爭所得申報事宜，不得憑此作為認定具備行政罰中主觀注意 能力之依據。原判決理由中對之亦有論述，是此部分原判決與最高行政法院 判決之觀點並無不同，最高行政法院未察，仍以此作為發回之理由，顯有謬 誤。
⒌本件爭議既為原處分及原訴願決定認原告八十三年度未申報部分所得而課處 罰鍰之決定是否適法，則所應審究者，應為原告有無漏報該年度之所得，及 若認原告有漏報所得之情事，則原告對漏報主觀上有無故意或過失可歸責事 由，而應予以處罰：
⑴查本件當時有效之財政部六十九年函釋、八十一年函釋、八十二年二月二
日台稅一發第八二○七二八五七二號函等全國最高財稅主管機關之解釋函 令，均認公司資本公積轉增資所配發之股票，股東於轉讓時所生之所得， 其性質屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一之規定應予免徵，顯見系 爭所得依當時之財政部解釋，實無庸申報。而除前開財政部解釋函令外， 昌達公司資本公積轉增資股票背面亦有註記，股東取得該股票依規定免計 入取得年度所得課徵所得稅，是原告基於此等客觀之信賴，未予申報系爭 所得自無認其有「漏報之故意」而課予罰鍰之理由。 ⑵被告主張上開六十九年函釋、八十一年函釋已於八十七年之財政部函令彙 編內刪除而未列入云，惟查，上開函令縱有遭刪除，惟其係於八十七年始 經刪除，且財政部並未明示其刪除意旨，依行政程序法第八條之規定，即 政府之行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴 ，被告之上開行為顯已違反上開行政程序法，是其自無將此不利益轉嫁予 原告承受。反之原告於報稅當時，信賴財政部當時有效之函釋及股票背面 之註記，主觀上自無注意義務之違反，且由財政部八十七年彙編，益足見 原告之系爭申報所得稅行為並無主觀上不法。被告若認上開函令易使人民 有規避稅捐之虞則自應合理公告廢止日期，且其效力應自公告後始發生， 始符上開行政程序法所定誠信原則，並保護人民之信賴利益。 ⑶復按人民對於法律之瞭解不能期待有超過政府機關之水準，倘主管機關本 身都無法合理妥適的解釋及適用法律，因認為無法期待人民能正確適用法 律，人民等錯誤乃屬無從避免，故在過失之構成要件，要求人民遵守此等 注意義務乃屬期待不可能之事，業為原判決所明揭。而於租稅法定主義下 ，人民固有依法納稅之義務，惟政府課稅亦應本諸誠信為之。亦即，納稅 機關依法對人民課稅時，應本於誠信原則及平等原則，不應生有差別待遇 或模糊地帶。
⒍縱被告依實質課稅原則須對原告核課稅捐，惟依學說之見解及財政部已明白 揭示之函令，均不應對原告課以罰鍰之處分。依陳清秀實質所得課稅原則論 著：「惟鑑於所得歸屬的判斷，涉及國民經濟活動之認定，而國民經濟活動 錯綜複雜，千變萬化，在法上應如何加以判斷，實際上並非易事，故為維護 法的安定性與納稅人的預測可能性，如果納稅義務人就所得歸屬的判斷，嗣 後與稽徵機關之見解不一致，以致涉嫌短漏所得稅時，倘其判斷錯誤具有合 理的正當理由時有不可歸責之事由存在，則欠缺可罰性，稽徵機關與法院在 處理涉嫌違章案件上，似應本於『合義務性之裁量』，從寬認定，不宜動輒 以違章逃漏稅為由，科處鉅額違章罰鍰，或甚至論以逃漏稅捐罪。」 ㈡被告主張：
⒈昌達公司在短期間，行多次增資旋後減資之形式規劃動作，濫用法律上之形 式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之 不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助各該納稅義務人減輕或免 除其應納之租稅，此等增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交易所得予股 東，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，自應就短漏申報實質之營利所 得，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處以罰鍰。
⒉原告主張其並無過失乙節，經查依據昌達公司八十三年六月三十日之股東名 簿，股東有八人，該公司於八十二年十一月二十六日、八十三年六月二十五 日及八十三年十二月二十一日股東臨時會議事錄記載，其討論增、減資之會 議議決事項，出席率為百分之百，有該公司股東臨時會議事錄及股東名簿影 本附原卷可稽，原告參與系爭決議增減資股東會議，理應較一般人更能注意 了解其所為增資旋即減資之目的，是從相關事證及所獲經濟利益等事實，足 證涉有參與租稅迴避之巧隙安排，原告參與系爭該公司增減資之會議議決事 項，理應較一般人更能注意了解，辯稱其因基於信賴相關函釋而為，且本於 信賴系爭股票之背面註記，主張其漏未申報系爭營利所得，未有故意或過失 ，即無足採，被告處以該當於法律處罰構成要件之必要罰鍰，自無違誤。 理 由
一、本件原告為昌達公司之股東，昌達公司於八十二年十二月十一日及八十三年九月 二十四日，將出售土地增益所轉列之資本公積，辦理轉增資，兩次金額分別為一 七○、○○○、○○○元及一八九、○○○、○○○元，並於八十三年六月三十 日及同年十二月二十四日辦理減資，金額分別為一八五、○○○、○○○元、一 八九、○○○、○○○元，被告因認昌達公司於八十二年至八十三年間，有將出 售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股 ），嗣再辦理減資之事實。而昌達公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動 以外所得之權益，依法乃屬公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，公司 原不得分派股息及紅利，但該公司依同公司法第二百四十一條規定辦理轉增資， 即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」 ，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地 之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（ 原告）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收 付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十三條及第十四 條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財 稅第八一○一四○○一一號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但 仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅。故原告如於八十三年間 有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第 四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列 報營利所得課徵綜合所得稅。又公司減資，依法有實質上減資（將多餘資金返還 股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，昌達公司所為 增資、減資程序係在八十二年、八十三年間，惟該公司自八十年至八十三年度， 營業收入均為零元，其於增資、減資年度之營業收入既均為零元，可見其並無經 營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當 無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其皆無公司法上所謂形式上減 資可言；再公司法實質上減資，係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立 之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本 過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟昌達公司營業活動已如上述， 其營業收入為零元，增資之初幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷之可言
，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之 情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之行 為，顯係假藉增資再減資手續，遂達其轉讓土地出售之增益予股東之目的，究其 行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，原告既有股利所得，依實質課稅原 則，自應於形式上轉讓年度課稅。從而，本件被告以昌達公司於八十三年間辦理 減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉 讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認昌達公司以現金收回資本公積轉增資配 發股票，藉此將出售土地增益分配予各股東之年度，為原告取得股利所得之年度 ，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，屬營利所得，被告據以 課徵綜合所得稅，於法並無不合，此部分並經最高行政法院判決確定，合先敘明 。
二、至於罰鍰部分，原核稅處分既然於法有據，當亦無原告所主張違反租稅法律主義 之可言。另原告雖主張因時隔日久已不記得有無親自出席昌達公司八十二年十一 月二十六日及八十三年六月二十五日股東臨時會，惟依各該股東臨時會議事錄之 記載，其討論增資、減資之出席股東及股東代理人共計代表股份佔該公司已發行 股份之百分之百，則原告既為該公司股東之一，當知昌達公司增資、減資之情形 ，是其主張信賴昌達公司於資本公積轉增資配發之股票背面所為之註記，未有任 何過失云云，核無足採，本件原告應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失， 依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰，原告主張其應受信賴利益之保護 云云，並無可採。又，原告之行為如該當於法律處罰構成要件時，自可予以處罰 ，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，並無原告所 稱違反行政行為一致性原則之可言。從而被告就短漏稅額一、三七七、三四三元 處原告罰鍰六八八、六○○元，於法亦無違誤。原決定就此部分加予維持亦稱妥 適，原告訴請撤銷，為無理由，此部分亦應駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十八 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 楊 莉 莉
法 官 林 育 如
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十八 日 書 記 官 林 玉 卿