臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第六八七號
原 告 甲○○
訴訟代理人 林益民會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十九日台財
訴字第○九一○○三四九○三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告為佳連出版有限公司之負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之 扣繳義務人，對於該公司於八十四年度給付納稅義務人之營利、薪資所得計新臺 幣（下同）五、七六五、一○○元，未依所得稅法第八十八條、九十二條之規定 扣繳所得稅款五一二、三九五元，案經被告查獲並函請所屬大智稽徵所發單補徵 應扣未扣稅款，原告不服，依法申請復查結果，經以程序不合駁回，提起訴願， 亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：訴願決定及原處分，請求予以撤銷，另為適法之處分。二、陳述：
㈠原告八十四年度因已清算完結之佳連出版有限公司之薪資及盈餘扣繳申報，經被 告即財政部臺灣省中區國稅局大智稽徵所核定補徵未扣繳稅額五一二、三九五元 ，原告於九十年四月十六日繳納完竣，原告認為被告所屬大智稽徵所在核定時適 用之法令顯有錯誤，依稅捐稽徵法第二十八條申請更正退稅，經大智稽徵所中區 國稅大智資字第０九０００一二八二四號函駁回，原告不服，本應直接提起訴願 ，卻誤提復查，遭復查、訴願決定，以程序不合駁回，原告不服，依法提起行政 訴訟。
㈡程序不合部分：
原告於九十年十月十一日依稅捐稽徵法第二十八條申請更正，經大智稽徵所九十 年十月三十一日中區國稅大智資字第０九０００一二八二四號函駁回更正申請， 原告因對於大智稽徵所之駁回處分表示不服，本應提起訴願，而於九十年十一月 二十九日誤提復查申請，就程序言，應符合訴願法定不變期間，被告應依行政程 序法第十七條及財政部台財稅第三三三三一號函規定，將原告誤提之復查申請， 轉送財政部以訴願處理，而逕以程序不符駁回，顯有違誤。 ㈢事實部分：
⒈核定補繳稅額時，應適用核定當時已生效之解釋函令。 ⑴稅捐稽徵法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定；：：：。」。
⑵稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申 請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。 」。
⑶所得稅法第八十八條第二項：「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬 訂，報請行政院核定發布之。」。
⑷依所得稅法第八十八條規定於八十七年四月十六日修定之台財稅第八七０二二三 六三三號函各類所得扣繳率標準第二條及第八條規定，納稅義務人如為中華民國 境內居住之個人，取得公司分配之股利，扣繳義務人已免於扣繳；取得薪資所得 ，扣繳義務人每次應扣繳稅額不超過二、０００元者，亦免於扣繳。 ⑸被告於八十九年九月核定原告補繳薪資及盈餘所得扣繳稅額，係屬稅捐之稽徵案 件，依稅捐稽徵法第一條及第一條之一規定，應依八十七年四月十六日生效之台 財稅第八七０二二三六三三號函令各類所得扣繳率標準第二條及第八條規定處理 。查本案佳連出版有限公司所發放之薪資所得其每次應扣繳稅額，並未超過二、 ０００元，應免予扣繳，所分配之股利亦屬免扣繳，所以依法原告並無應扣繳而 未扣繳之稅額，被告核定原告補繳薪資及盈餘所得扣繳稅額，顯有違誤。 ⒉稅捐稽徵法第二十一條規定「個人綜所稅，核課期間為五年」，八十四年度薪資 及盈餘，至被告在處分書中所提及之九十年四月十五日補報扣繳憑單之期限止， 該所得人已逾核課期間無需核課所得稅，原告已無法可循來補扣繳該各所得人之 所得稅額。倘若被告認為並未超過核課期間，請直接發單向該各所得人補徵應徵 之所得稅額，以維租稅公平正義。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：
㈠按「納稅義務人對於稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明 文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵 稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」 為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所明定。 ㈡查原告係佳連出版有限公司負責人，因八十四年度扣繳稅款事件，經被告所屬大 智稽徵所核定補徵應扣未扣稅款五一二、三九五元，原告不服，申請復查，經被 告復查決定，以上開稅額繳款書開徵日期為八十九年九月六日至八十九年九月十 五日止，嗣經展延限繳日期至九十年四月十五日（星期日），原告並已於九十年 四月十六日繳納完竣，依首揭規定，原告應於九十年五月十六日（星期三）前申 請復查，惟原告遲至九十年十一月二十九日（郵戳日）始以郵寄方式提出復查之 申請，已逾首揭規定復查期限三十日之法定不變期間，程序即有未合，乃駁回其 復查之申請。
訴經財政部訴願決定亦持與原處分機關相同論見，並以原告復查申請書表明依稅 捐稽徵法第三十五條申請復查，而非誤提，予以駁回。 ㈢訴訟意旨略謂：
原告主張八十四年度因已清算完結之佳連出版有限公司之薪資及盈餘扣繳申報， 經被告機關所屬大智稽徵所核定補徵未扣繳稅額五一二、三九五元，於九十年四
月十六日繳納完竣，原告認為核定時適用法令顯有錯誤，依稅捐稽徵法第二十八 條申請更正退稅，經被告所屬大智稽徵所駁回，原告不服，本應提起訴願，卻誤 提復查，遭復查、訴願決定，逕以程序不合駁回，顯有違誤。並主張依所得稅法 第八十八條規定於八十七年四月十六日修定之台財稅第八七０二二三六三三號函 各類所得扣繳率標準第二條及第八條規定，取得公司分配之股利，扣繳義務人已 免於扣繳；取得薪資所得，扣繳義務人每次應扣繳稅額不超過二、０００元者， 亦免於扣繳，被告於八十九年九月核定原告補繳薪資及盈餘所得扣繳稅額，依稅 捐稽徵法第一條之一規定，應依前揭函令各類所得扣繳率標準第二條及第八條規 定辦理，則佳連出版有限公司所發放之薪資所得每次應扣繳稅額，並未超過二、 ０００元，應免予扣繳，所分配之股利亦屬免扣繳，所以依法原告並無應扣繳而 未扣繳之稅額，且依稅捐稽徵法第二十一條規定，個人綜所稅，核課期間為五年 ，八十四年薪資及盈餘，至九十年四月十五日之補報扣繳憑單之期限止，該所得 人已逾核課期間無需核課所得稅，原告已無法可循來補扣繳該各所得人之所得稅 額等語。
㈣查原告為佳連出版有限公司之負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務 人，對於該公司於八十四年度給付納稅義務人之營利、薪資所得計五、七六五、 一００元，未依所得稅法第八十八條、九十二條之規定扣繳所得稅款五一二、三 九五元，案經被告查獲而函請所屬大智稽徵所發單補徵應扣未扣稅款，應屬被告 所屬大智稽徵所「核定稅捐之處分」，且原告九十年十一月二十九日（郵戳日期 ）復查申請書亦表明依稅捐稽徵法第三十五條申請復查，是被告機關對該復查之 申請依稅捐稽徵法第三十五條規定作成復查決定，並以上開補徵各類所得扣繳稅 額繳款書所載繳納期限屆滿日為九十年四月十五日（星期日），原告並於九十年 四月十六日繳納完竣，依首揭規定，原告應於九十年五月十六日（星期三）前申 請復查，惟原告遲至九十年十一月二十九日始以郵寄方式提出復查之申請，已逾 首揭規定復查期限三十日之法定不變期間，程序未合，駁回其復查之申請，洵無 違誤，合先論明。至本案實體部分，按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣 繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規 定繳納之：一、公司分配之股利、合作社分配之盈餘、合夥組織分配予非中華民 國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本 主之營利所得。二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金 、佣金、權利金、競技競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給 付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。…」、 「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未 依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未 扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍 之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第八十八條及第一百十四條第一款所明定。次 按「扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，未依所得稅法第八十八條規定於 給付時依規定扣繳率扣取稅款，或雖已扣取稅款，但未依同法第九十二條規定期 限繳納及申報扣繳憑單者，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課
期間為七年；至已依規定辦理扣繳，經繳納扣繳稅款並申報扣繳憑單，而僅部分 所得於給付時未予報繳者，除查得有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者外 ，其核課期間為五年。扣繳義務人在上開期間內經稽徵機關查獲前述情形時，應 依所得稅法第一百十四條規定責令賠繳及處罰。」、「薪資所得之扣繳義務人為 事業負責人，所得稅法第八十九條第一項第二款訂有明文，依此規定營利事業負 責人始為扣繳義務人，倘於事業存續期間未履行同法第八十八條規定之扣繳義務 ，自應依行為時有關違反扣繳義務之處罰規定辦理；並不因嗣後公司已經合法清 算致法人資格消滅，而得免除其扣繳義務人之責任。」分別為財政部八十七年二 月五日台財稅第000000000號及六十七年四月二十六日台財稅第三二六 八六號函所明釋。本案佳連出版有限公司八十四年度給付薪資、營利等所得五、 七六五、一００元，原告即應於「給付時」按行為時所得稅法第八十八條規定， 依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款向國庫繳納之，尚不能因事後所得稅法第八 十八條及「各類所得扣繳率標準」第二條、第八條修正，而免除其給付時之扣繳 義務，況該等修正均非屬「解釋函令」性質，並無原告主張稅捐稽徵法第一條之 一規定之適用。再者，佳連出版有限公司八十四年度給付薪資、營利等所得五、 七六五、一００元，原告均未依規定辦理扣繳，且查該公司當年度各類所得申報 書亦申報為免扣繳憑單，是本件尚非屬短扣繳，依上揭財政部函釋意旨核課期間 應為七年，又佳連公司事後雖因清算致法人資格消滅，惟依上揭財政部函釋，並 不因此得免除扣繳義務人之責任，是本案就實體而言，原處分亦均無違誤，併予 敘明。
㈤基上論結，原處分及所為之復查、訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。 理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第 二十八條定有明文。又「按稅捐稽徵法第三十五條有關申請復查之規定，係納稅 義務人對於稽徵機關核定之稅額通知書有所不服而請求救濟而言。至於納稅義務 人依同法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經主管稽徵機關駁回其申請，納稅 義務人如有不服欲提起行政救濟時，因係對於稽徵機關之駁回處分表示不服，而 非對於核定稅額通知書表示不服，可逕依訴願法規定提起訴願。」亦經財政部七 十二年五月十二日台財稅第三三三三一號函釋在案。又「行政機關對事件管轄權 之有無，應依職權調查；其認無管轄權者，應即移送有管轄權之機關，並通知當 事人。人民於法定期間內提出申請，依前項規定移送有管轄權之機關者，視同已 在法定期間內向有管轄權之機關提出申請。」行政程序法第十七條亦有明文。二、本件原告於九十年十月十一日向被告所屬大智稽徵所提出「更正申請書」主旨略 謂：「本人於九十年三月收到貴局對於：：佳連出版社有限公司有關八十四年度 之薪資及盈餘兩項所得之補繳各類所得扣繳稅額繳款書，並已繳納，本人認為貴 局在核定時適用之法令顯有錯誤，爰依稅捐稽徵法第二十八條申請更正，並請核 退已繳納之稅款五一二、三九五元。」（見財政部訴願卷第廿七頁、本院卷起訴 狀附件四），其係依稅捐稽徵法第二十八條提出申請甚明。經被告所屬大智稽徵 所於九十年十月三十一日以中區國稅大智資字第○九○○○一二八二四號函（見
財政部訴願卷第廿九頁、本院卷起訴狀附件五）駁回更正申請，原告乃於九十年 十一月三十日向被告提出「復查申請書」其主旨載：「因不服貴局大智稽徵所中 區國稅大智資字第○九○○○一二八二四號函，爰依稅捐稽徵法第三十五條提起 復查，請求撤銷原處分，另為適法之處分。」（見原處分卷第八五頁），則其似 已表明係依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經主管稽徵機關駁回 其申請，如今不服欲提起行政救濟，參以前揭財政部七十二年五月十二日台財稅 第三三三三一號函釋意旨，難謂非對於稽徵機關之駁回處分表示不服，而指為係 對於核定稅額通知書表示不服，依該財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三 三一號函釋可逕依訴願法規定提起訴願，卻因不諳法令，誤以為仍應依稅捐稽徵 法第三十五條提起復查後，始得提起訴願，故續謂「爰依稅捐稽徵法第三十五條 提起復查，請求撤銷原處分，另為適法之處分。」等語。乃被告未遑探究原告申 請之真意，或詢明其真意究竟後，再依首揭行政程序法第十七條規定辦理；遽以 原告係對被告所核定補徵應扣未扣稅款之處分申請復查，復查已逾期為由，而駁 回其申請，自嫌欠洽。原告於九十一年五月廿九日向財政部提起訴願，其訴願書 事實欄亦載「訴願人認為原處分機關在核定時適用之法令顯有錯誤，依稅捐稽徵 法第二十八條申請更正退稅，經原處分機關中區國稅大智資字第○九○○○一二 八二四號函駁回，訴願人不服，本應直接提起訴願，卻誤提復查，遭復查決定， 以程序駁回，訴願人不服，依法提起訴願。」（見訴願卷第十八頁、原處分卷第 一一一頁），其意已表白甚明，乃訴願機關財政部亦以本件原告復查之申請已逾 期，未為實體審查，而認復查決定以程序不合為由駁回原告復查之申請並無不合 為由，駁回原告之訴願，自亦有未合。
三、綜上所述，本件訴願決定及復查決定，以復查逾期，程序不合為由，遞予駁回原 告之請求，均欠允洽，原告請求予以撤銷，核有理由，應將訴願決定及復查決定 撤銷，由被告究明原告申請真意，依相關規定予以處理。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 二 年 一 月 十 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九 十 二 年 一 月 十 日 法 院 書 記 官 李 述 燊
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