最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第九三號
上 訴 人 彰化縣稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 乙○○
右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對臺中高等行政法院中華民國九十年十二月五
日九十年度訴字第一三三七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人在原審起訴主張：（一）按農地移轉時是否得免徵土地增值稅，係以移 轉時農地承受人之自耕能力證明書或繼續作農業使用承諾書認定土地稅法第三十 九條之二規定之繼續耕作要件，其與移轉後承買人之實際繼續耕作情形係屬兩事 ，因此，農業用地移轉時原所有權人得否適用免稅規定，於移轉之特定時點即應 已確定，至移轉之後承買人有否依原承諾繼續耕作，乃主管機關列冊定期檢查之 後續事件，財政部八十年二月廿八日台財稅第八○一二四○八五二號函發布農業 用地移轉免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點可資參照。（二）土地稅法第五 十五條之二規定對依同法第三十九條之二免稅取得之農業用地，取得者於完成移 轉登記後始發生不繼續耕作情事之處罰，「並非漏稅罰」。至於對不繼續耕作者 之處罰，因其「不繼續耕作」乃發生在農業用地移轉之後，取得農業用地者之消 極不作為行為定處罰鍰者，係對取得農業用地者之「行為罰」，依稅捐稽徵法第 四十八條之一規定，適用自動補報補繳免罰之範圍雖擴及於行為罰，惟行為罰免 罰部分僅限於稅捐稽徵法第四十一條至四十五條所規定者，其自動補報補繳免罰 之適用範圍均不及於土地稅法第五十五條之二規定對不繼續耕作者之不作為行為 的處罰，因此，有關免徵土地增值稅取得農業用地者，若自行改按一般案件核課 並補稅者，自不得依稅捐稽徵法第四十八條之一規定辦理。（三）司法院釋字第 三一三號解釋：「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，及人民權利之限制 ，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令 補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第二 十三條以法律限制人民權利之意旨。」，上訴人所引財政部八十四年十二月二十 六日台財稅第八四二一四○四八一號函示，顯違反法律保留原則，且已違背憲法 對於人民權利及義務之限制，僅得以法律限制之範圍，自不得以行政命令為限制 人民權利之基礎，已違反憲法之規定，自不得再予以援用。又財政部八十六年七 月十一日台財稅第八六一○七○○六號函：「本部及各權責機關在民國八十六年 四月三十日以前發布之稅捐稽徵釋示函令，凡未編入八十六年版『稅捐稽徵法令 彙編』者，自八十六年八月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」 所載，而其已部份排除該部於八十六年七月十一日前所作之釋示函令，上訴人所 引用之上開財政部八十四年十二月二十六日台財稅第八四二一四○四八一號函所 示內容，似已未再編入八十六年版「稅捐稽徵法令彙編」，故其再援用上揭釋示
函令作駁回訴願及再訴願之理由，於法顯屬無據。為此訴請為撤銷一再訴願決定 及原處分之判決。
二、上訴人則以：（一）本件被上訴人經核准免徵土地增值稅在案，嗣因農地不繼續 作農業使用，申請改按一般土地稅率課徵土地增值稅，上訴人依法發單補徵土地 增值稅，並加計利息，核非無據。被上訴人主張自動補報補繳免罰之適用範圍均 不及於土地稅法第五十五條之二規定之處罰，免徵土地增值稅取得農業用地者， 若自行改按一般案件核課並補稅者，自不得依稅捐稽徵法第四十八條之一規定辦 理云云乙節，按本件係補徵本稅案件，而非違章處罰案件，據以補稅之法源係因 違反行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，核與違章處罰案件適用土地稅 法第五十五條之二規定不同，不能混為一談。再者被上訴人於訴訟理由中引用稅 捐稽徵法第四十八條之一第一項自動補報補繳免處罰鍰之規定，核與本件補徵本 稅之案情不同，另加計利息部分，係依稅捐稽徵法第四十八條之一第二項規定辦 理，被上訴人引用稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，容有誤解。又按本件 依稅捐稽徵法第四十八條之一第二項規定及財政部八十年七月十一日台財稅第0 00000000號、六十九年九月二十二日台財稅第三七九三一號函釋規定加 計利息，函釋規範內容具體明確，未違反憲法之規定，被上訴人所稱違反憲法之 規定，自不得再予以援用乙節，顯有誤解。（二）次按，行為時土地稅法第三十 九條之二第一項規定，旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，本件取 得免徵土地增值稅之農業用地，自行申請改按一般案件核課並補稅時，其利息之 起算日，如以實際變更為非農業使用日為加計利息起算日，不但其不繼續耕作之 認定易滋爭議，且恐助長農地投機，有違農業用地免徵土地增值稅之立法意旨， 是以，按財政部八十年七月十一日台財稅第八○○一二六四四四號函釋規定免稅 取得農地而不繼續耕作申請補繳計息之起算日，應依該部六十九台財稅第三七九 三一號函規定辦理。再者，本件被上訴人與案外人許火金係於八十四年六月八日 立約，並於規定期間內八十四年六月十三日共同向上訴人申報贈與移轉系爭農地 ，並經上訴人依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定於八十四年六月二十 三日核定免稅，是本件依前揭財政部六十九台財稅第三七九三一號函釋自規定申 報期間屆滿之次日（八十四年七月九日）起加計利息，尚無不合等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）本件兩造爭執之要旨，為被上 訴人於八十四年六月八日因受贈取得坐落彰化縣秀水鄉○○段三三三地號土地， 並申請依法免徵土地增值稅額一、一八○、三二八元在案。嗣被上訴人於八十七 年二月份起將該農地變更為非農業使用，而於八十七年十一月二十一日向上訴人 自動申請改按一般土地稅率課徵土地增值稅。關於此土地增值稅之利息部分，被 上訴人主張應自實際將該農地不繼續作為農業使用之行為日起算，而非移轉所有 權日起算；上訴人則認應依財政部六十九台財稅第三七九三一號函釋規定，自規 定申報期間屆滿之次日即八十四年七月九日起加計利息。（二）按「農業用地在 依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」， 為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定，亦為行為時農業發展條例第二 十七條所規定。而農業用地於上開條件下，免徵土地增值稅，係國家獎勵農地農 用之政策，由立法機關制定該法規予以租稅優惠。為合於前開要件之人所享有之
免徵土地增值稅權利。而享有此一租稅優惠之人，如因嗣後其農地不繼續作農業 使用，自須依法申請改按一般土地稅率課徵土地增值稅。此時，其補徵稅款加計 利息之起算日，財政部八十年七月十一日台財稅第八○○一二六四四四號函釋「 依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅之農業用地，當事人依本部（七 九）台財稅第七九○三七二四三三號函規定，自行申請改按一般案件核課並補稅 時，其補徵稅款加計利息之起算日，應依本部（六九）台財稅第三七九三一號函 規定辦理。」；而財政部六十九年九月二十二日台財稅第三七九三一號函釋則以 ：「．．．稅捐稽徵法第四十八條之一但書：『其補繳之稅款，應自該稅捐原繳 納期限截止之次日起至補繳之日止』中所稱原繳納期限截止之『次日』，係指左 列日期而言：⒈．．．⒉依法應由納稅義務人申報，而由稽徵機關核定徵收之稅 款，已由納稅義務人在規定期間內申報，其由稽徵機關核定應納稅款通知書所載 限繳日期或核定免稅日，係在規定申報期間屆滿前者，係指規定申報期間屆滿日 之次日．．．。」。稽徵機關於當事人依本件行為時農業發展條例第二十七條規 定免徵土地增值稅之農業用地，因當事人自行申請改按一般案件核課並補稅，而 有補徵土地增值稅時，其加計利息之起算日，應為稽徵機關因當事人之申請改按 一般案件核課土地增值稅，而由稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期屆滿 之次日起算，加計利息，方合於財政部前開函釋之意旨。再者，依本件之情形， 當事人依行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條規定 ，本享有免徵土地增值稅之優惠，故其於自行申請改按一般案件核課前，其並無 繳交土地增值稅之義務，當事人之繳交土地增值稅之義務，實係於其嗣後農地不 繼續農業使用，依法不再享有免徵土地增值稅之租稅優惠後，始發生，而有繳納 土地增值稅之義務。從而，如認依前揭財政部六十九台財稅第三七九三一號函釋 意旨，適用之結果認係應依原始土地移轉時，依規定應申報土地增值稅期間屆滿 之次日（八十四年七月九日）起加計利息，顯與稅捐稽徵法第四十八條之一所規 定補繳稅款時，應加計利息之法理相悖，自不能據財政部前開函釋，而為此適用 。（三）綜上所述，被上訴人主張原課稅處分關於系爭農地補徵土地增值稅之利 息部分，適用法律有誤，尚難認為無據，原處分（即復查決定）仍維持其見解， 而為復查駁回之決定，一再訴願決定，亦未予糾正，於法均有未合，爰將原處分 （即復查決定），及訴願決定、再訴願決定一併撤銷，另由上訴人另為處分，俾 臻適法，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞，指摘原判決違 背法令，聲明廢棄改判。惟查：「原判決既已闡明被上訴人於實際變更為非農業 使用日，自行申請改按一般案件核課土地增值稅前，被上訴人並無繳交土地增值 稅之義務，亦即上訴人尚未依稅捐稽徵法第四十八條之一但書規定，將核定徵收 之稅款由上訴人核定應納稅款通知書所載限繳日期通知被上訴人，被上訴人依法 並無繳納利息之義務。而被上訴人自動申請改按一般土地稅率課徵土地增值稅， 乃基於法律規定自動放棄享有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第 二十七條得免徵土地增值稅之權益，似與助長農地投機，有違農業用地免徵土地 增值稅之規定及便利自耕農民取得農地擴大農場經營之立法精神無相當因果關係 ，且不繼續耕作之認定依以往核處二倍罰鍰案件之認定似難認為有易滋爭議之情
形，則上訴人認定應自農地移轉登記時間始加計利息，於法難謂妥適，上訴人意 旨乃上訴人主觀法律見解之歧異，核無足取」，從而本件上訴難謂為有理由，應 予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十三 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 一 月 三十 日