高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第六七七號
原 告 賴永美飼料股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 邱素蘭 會計師
邱照英 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許虞哲 局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十六日
台財訴字第０九０００七三三五七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）一四五、０八０、二七四元，被告初查以其未編有生產日報表且對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等亦未作成紀錄，與營利事業所得稅查核準則核實認定之規定不合，乃按飼料業原物料耗用通常水準之損耗率計算，剔除原料超耗九、三七九、一一三元，核定營業成本為一三五、七０一、一六一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造之聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其前於準備程序到場聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（原核定含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其前於準備程序到場陳述起訴意旨略謂：（一）按營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定：「製造業已依稅捐稽徵機 關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品 、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產 通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用 數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」
（二）原告係經營生產禽畜飼料配製業務，八十七年度營利事業所得稅結算申報，原 列報營業成本一四五、０八０、二七四元，被告初查以其未編有生產日報表且 對進料、領料、產品、人工、製造費用等亦未作成紀錄，與營利事業所得稅查 核準則第五十八條第一項之規定不符，乃按飼料業原物料耗用通常水準之損耗
率計算，剔除原料超耗九、三七九、一一三元。惟原告於初查時縱未提供生產 日報表、領料單等內部單據，然於訴願階段已備妥，卻均未獲被告通知提供， 被告復以原告未編有生產日報表等紀錄，不符核實認定之要件，未予核實認定 ，實有失公允。
（三）被告核定本件營業成本時並未考慮原告在生產過程之合理性，因原告所生產飼 料之原料種類多達數十種，其單價均不相同，其單價較低者耗損率較高，單價 高者耗損率較低，是被告應就每項原料逐項核算超耗量，而非以每種飼料之總 原料耗用量核算超耗量。如哺乳料之原料約二十種（包括玉米、豆粉、魚粉、 酵母粉等），其耗用量及單價均不同，若以同一標準計算並不合理。（四）油類添加為飼料生產過程的中間材料，並非直接原料，未在財政部頒直接原料 耗用規範內。按原告八十七年度生產投入豬油、飼料油、黃豆原油及牛油係中 間材料，經製程高溫爐加熱會逐漸揮發，為生產過程之消耗材料，大抵不會增 加產品重量，本應以製造費用列帳，原告當初申報時係因疏忽誤列入直接原料 。故此類油品並不在財政部頒損耗直接原料規範內，被告在答辯所提應不足採 。
（五）又試俥生產期間原料耗損率，應高於一般標準。原告係於八十六年購置生產設 備，八十七年正式投料生產，試俥生產階段，需經反覆試驗，並配合客戶需求 調整配方，原料耗損超過一般標準，應屬正常情形。故如財政部八十三年六月 九日台財稅第八三０二六八五一０號函所示：「如何確切的評估飼料工廠真正 耗損，除了對整個飼料產製過程應有基本認識外，惟有親自前往該工廠實地勘 查．．．」。被告未能體察量產初期生產不順，造成原料超耗偏高，一味以穩 定生產中的同業耗料標準加諸於原告身上，實對有心投資設廠之新廠商有懲罰 之效果。另原告八十七年度各項原料支出均確實支付，且有憑證可稽；另與供 應商之往來可證諸往來資金與發票，絕無浮報成本之情事。原告本為配合被告 稽徵作業方便，勉強以財政部頒標準核計，未料被告未採用原告提示之直接原 料核算，實屬不公。訴願決定未予糾正，亦有未合，爰訴請判決如聲明所示等 語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時 對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽 ，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責 人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造 業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提 出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」營利事業所得稅查核準則第五 十八條第一項及第二項分別定有明文。
（二）本件原告係生產禽畜飼料配製，原核以其未編有生產日報表且對進料、領料、 退料、產品、人工、製造費用等未作成紀錄，與首揭查核準則核實認定之規定 不合，被告乃按飼料業原物料耗用通常水準之損耗率計算剔除原料超耗九、三 七九、一一三元，核定營業成本一三五、七０一、一六一元。（三）原告爭執其生產日報表、領料單等內部單據於訴願階段已備妥，惟未獲被告通
知提供云云，查原告並未提出具體事證供核，空言主張，不足採信，原核定並 無不合。
（四）原告復主張單價高之原料耗損率較低，單價低之原料耗損率較高，被告應以此 原則依各項產品之個別成分分別剔除超耗，不應按製成品之總產量及總投入量 計算超耗云云。然查，原料單價高與原料耗損率高低與否並無絕對關係，應視 產品之用途而定，且原告各項產品之主要成分及各項原料之配比或處方並未經 主管機關核備。再者，原告主張應依各項產品之個別成分分別剔除超耗乙節， 實際並不可行，且財政部訂頒之飼料業原物料耗用通常水準亦以總耗用量為準 ，抑且，若按照各個成分剔除超耗對原告反而不利，因各個成分有少耗亦有超 耗，若予以個別計算即無法考慮少耗之部分；反之，若以總產量計算超耗量， 少耗部分即可以超耗部分互相截長補短。故被告依上開通常水準之損耗率剔除 原料超耗九、三七九、一一三元，核定營業成本一三五、七０一、一六一元， 並無違誤。
（五）此外，原告指稱油脂係生產過程之消耗材料，然衡諸實際，豬油之熔點高，必 須在相當高溫之情形下始會完全揮發，然而飼料之製作過程僅是將原料予以研 磨及攪拌，事實上不可能會產生高溫，原告之主張顯然並不合理。再者，原告 稱申報時係因疏忽而誤將油品列入直接材料，惟原告八十八年度申報時仍將油 品列入直接原料，但八十八年度已非試俥階段，亦足見原告所訴與事實不符。（六）原告一再要求被告依其配方重行依營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項 之規定辦理，並主張若無法如前段所述以各項產品之各項原料分別依財政部頒 標準剔除超耗，亦應依同法條第三項、第四項規定辦理，並提示其配方及自行 剔除超耗計算表予以重核云云。按「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如 超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不 予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽機徵機關會同實地調查，並 洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常 水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情 形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定 之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度 核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年 度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。上項所稱『同業』，指各主 管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」為營利事業所得稅查核準則第五 十八條第二、三、四項所明定。本件原告所提示其製成品哺乳料等二十項產品 之配方及製造成本明細表，與其辦理結算申報時之製造成本明細表之直接原料 明細不符，原申報製造成本明細表之每項製成品直接原料均列有豬油或飼料油 、黃豆原油等，而此次製造成本明細表提供之配方均將其油脂成分略去，如哺 乳料原直接原料投入二、一０三、八一三‧九四公斤，補提示之計算表改為二 、０四六、一六九公斤，其差額五七、六四四‧九四公斤即為豬油之投入數量 五七、六四六公斤（微差係各項原料尾數小數點加總所致）；仔豬料原直接原 料投入六、五四一、八八八‧三五公斤，補提示之計算表改為六、三四四、九 八０公斤，其差額一九六、九０八‧三五公斤即為豬油之投入數量一九六、九
０八‧三五公斤。如以原告自行計算剔除之超耗四、五六八、一三四元，加計 原列報為製造成本之豬油或飼料油、黃豆原油等，而新提出之配方未列入之成 分合計八、一九六、四七五元（哺乳料之豬油一、０六四、０八六元＋仔豬料 之豬油三、六三二、八七九元＋中豬料之飼料油一、一七五、八一五元＋母前 料之黃豆原油六九一、八三三元＋母後料之飼料油九八三、五六一元＋特級哺 乳料之牛油二一、八七一元＋特級仔豬料之牛油六、四一五元＋教槽料之黃豆 原油三０、一七七元＋公豬料之牛油二、八七四元＋肉雞前期料之黃豆原油一 三八、八七四元＋肉雞中期料之黃豆原油一０三、三九一元＋肉雞後期料之黃 豆原油一八０、九一二元＋肉雞肥育期之黃豆原油二六、０六八元＋特黃後期 料之黃豆原油一五、七五九元＋土雞前期料之黃豆原油二、二七０元＋土雞中 期料之黃豆原油三一、三四六元＋肉鴨前期料之黃豆原油六、三０九元＋肉鴨 後期料之黃豆原油五三、八八三元＋飼料之黃豆原油二四、一四二元＋羊料之 黃豆原油四、０一０元＝八、一九六、四七五元），計應剔除一二、七六四、 六０九元，反較原核定依財政部訂頒之飼料業原物料耗用通常水準之損耗率剔 除原料超耗九、三七九、一一三元更為不利，是原告所訴洵不足採。綜上所論 ，原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。 理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，經核並無行政訴訟 法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依行政訴訟法 第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條第一項前段規定，依被告之聲請由 其一造辯論而為判決，先予敘明。
二、按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理 由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」所得稅法第二十八條規定甚明。次按 「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進 料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編 有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章 者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不 合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當 理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由 主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政 部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質 等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該 事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核 定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗 用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」營利事 業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一、二、三項分別定有明 文。
三、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本一四五、０八０ 、二七四元，經被告初查以其未編有生產日報表且對進料、領料、退料、產品、 人工、製造費用等亦未作成紀錄，與前揭查核準則第五十八條第一項核實認定之
規定不符，乃按財政部頒飼料業原物料耗用通常水準之損耗率計算，剔除原料超 耗九、三七九、一一三元，核定營業成本為一三五、七０一、一六一元之事實， 為兩造所不爭執，復有被告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於 原處分卷可憑，上情洵堪認定。原告訴稱：其於訴願階段已備妥生產日報表、領 料單等內部單據，惟未獲被告通知提示，遽遭訴願決定駁回，有失公允。抑且， 原告八十七年度營業成本縱有無法核實認定情事，因每種飼料所耗用各項原料之 單價及耗用量均不相同，故應依照原告所提供之配方表及耗料標準，逐項計算各 項製成品之原料耗用量，再依部頒標準百分之一‧八之耗損率剔除超耗部分，始 稱合理。又原告申報時誤將製程中所消耗之油品列入直接原料計算，實則此類油 品於製程中會逐漸揮發，不致增加產品重量，故應以製造費用列帳，而不應列入 直接原料計算，該部分不應在財政部部頒飼料業直接原料損耗標準之規費內云云 ，資為爭議。職此，本件兩造主要爭點厥為：系爭原料耗用數量是否應依查核準 則第五十八條第一項規定予以核實認定；若不予核實認定，則被告依財政部頒飼 料業原物料耗用通常水準之損耗率計算原料超耗金額時，究應逐項就各該製成品 中各項原料超耗之部分逕行剔除，抑或應就所有製成品總額合併計算其原料超耗 金額，方符合公平原則？
四、經查，製造業之原料進貨、領料及存貨等成本是否符合首揭查核準則第五十八條 第一項核實認定之規定，應以營利事業會計制度是否健全，內部控制是否嚴密而 定，其平時之領耗料及產品產量、人工、製造費用等均有內部憑證可稽，始得依 帳載核實認定。本件原告係經營生產禽畜飼料配置業務之營利事業，依前揭查核 準則第五十八條第一項規定，自應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑 證及會計紀錄，如設置生產日報表及進料、領料、退料、產品、人工、製造費用 等內部帳載憑證，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及生產費用之依據。惟查， 原告迄至本件行政訴訟階段，僅提出各該製成品之配方及製造成本明細表、直接 原料明細表等資料供核，而未能提供生產日報表及進料、領料、退料、產品、人 工、製造費用等相關帳載資料供被告查對，原告對此並不爭執，則其帳載情形與 查核準則第五十八條第一項所規定「平時對進料、領料、退料、產品、人工、製 造費用均作成紀錄，有內部憑證可稽」之要件確屬不符，亦即原告無法就每一項 製成品逐一記載其原料耗用數量，致被告無從審酌其所申報原料之單位用量是否 確當，即無法依查核準則第五十八條第一項規定予以核實認列。從而，被告依查 核準則第五十八條第三項規定，按財政部頒飼料業原物料耗用通常水準之損耗率 百分之一‧八計算，剔除原料超耗九、三七九、一一三元，尚非無憑。至於原告 又主張因各項原料之單價與損耗率均有不同，故應依其所提出之原料耗用計算表 ，先分別就各該產品個別原料成分之耗用量剔除超耗，再依財政部頒百分之一‧ 八之損耗率核算各該產品之原料總耗用量是否有超耗情形乙節。惟查，原料單價 高低與原料損耗率並無絕對關係，蓋原料損耗率高低乃取決之於產品用途為何而 定，是原告所稱原料單價高者其損耗率較低，單價低者其損耗率較高，故應依各 項產品之個別原料成分剔除超耗云云，顯然不能真正反映出各該產品原料耗用量 之實際原貌。再者，原告所提出之產品配比數據及製造成本明細表，乃原告自行 調製之內部配方，並未向相關之農業主管機關申准核備，難謂客觀、公正，則該
原料配方比是否與原告實際產製情形相符，即無從查證；此外，原告爭執其八十 七年度生產投入豬油、飼料油、黃豆油及牛油等中間材料，原應以製造費用列帳 ，不應列入直接原料而適用財政部部頒飼料業直接原料損耗標準之規範云云。然 查，原告原申報製造成本明細表亦將油品列入直接原料，雖原告辯稱油品係生產 過程之消耗材枓，原告將之列入直接原料係因疏忽誤列所致，惟查，飼料產製過 程僅單純為攪拌、研磨之動作，並不會產生高溫，加以油品熔點甚高，事實上不 可能在此產製過程中因溫度提高而消耗殆盡，原告所執前詞，顯屬矛盾；且若如 原告所言確係因申報時疏忽所致，然核其八十八年度營利事業所得稅結算仍如是 申報，此並有原告八十八年度申報資料附卷足佐，即仍有此「誤列」情事，亦不 合常情。準此，本件原料耗用量仍應與其他飼料業為相同處理，即應一體適用財 政部頒飼料業原物料耗用通常水準，以產品之總重量及原料總投入量為基準，剔 除其原料超耗部分，方符公平原則。末查，被告於核算本件原料超耗情形時，即 考量原告配方與其他同業不盡相同，耗用數量有所差異，而從寬按百分之一‧八 之損耗率剔除超耗部分，足見被告原核定處分已充分兼顧原告權益之保護，堪稱 公允。詎原告猶執陳詞置辯，而未能提出具體事證供核，要難採據。五、綜上所述，原告之主張，既無可取。從而，被告將原告八十七年度營利事業所得 稅結算申報之營業成本，按飼料業原物料耗用通常水準百分之一‧八之損耗率剔 除原料超耗九、三七九、一一三元，核定系爭年度之營業成本為一三五、七０一 、一六一元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。故本件原告之訴 為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，核於本件判決結果不生 影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 十一 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 蘇秋津
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 二 月 十一 日 法院書記官 陳嬿如
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