臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第九六號
原 告 甲○○
訴訟代理人 郭清儒會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 戊○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十日台財訴字
第○九○一三五六二一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（以下同）八十二、八十三年度綜合所得稅結算申報，經被 告核定營利所得（一時貿易所得）分別為新台幣（以下同）二、六八四、三五九 元、四、五八五、六三六元，並歸併各該年度綜合所得總額為二、七七三、四二 七元、四、七○四、○○三元，應補稅額四八二、○九五元、一○八、七二一元 ，原告不服，就核定之營利所得部分主張其係廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合 社）司庫，負責處理共同運銷事務，系爭廢棄物之銷售額並非原告個人所銷售， 原核定歸課其一時貿易所得應係其社員之所得云云，申請復查結果，未獲變更， 原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶未甘服，遂提起行政訴訟。貳、兩造之聲明及陳述：
一、原告部分：
㈠聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡陳述：
⑴按財政部八十四年八月二十一日台財稅第八四一六四三八三六號函釋：「關於 有限責任台灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同 運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅」究上揭函釋 意旨，已指明廢合社社員參與廢合社之共同運銷，免徵營業稅但應依法繳納綜 合所得稅。其中所謂「共同運銷」係個人社員將其「個別」收集之廢棄物「共 同」交由廢合社集中處理，再由廢合社「共同」銷售予再生工廠，其後個人社 員依其交貨量取得之貨款，當依法由廢合社申報其「個人一時貿易」資料，再 由「個人社員」依法併計綜合所得課稅，被告將廢合社社員共同運銷額，悉數 歸入原告個人之銷貨，完全背離「共同運銷」之意旨，原告自難甘服。 ⑵次按廢合社社員遍佈國內各地，為有效辦理社員共同運銷業務，乃於社員密集 地設置「收集站」供社員集貨，並指定「司庫」一人負責執行共同運銷相關事 務。所謂「司庫」係代廢合社處理社員共同運銷事務，個人社員所集中處理之 廢棄物並非司庫個人所有，其「共同運銷」後所得之貨款亦非司庫獨得，豈可 將全部共同運銷貨款，悉數歸課司庫個人綜合所得稅之理？再者，系爭共同運 銷額，廢合社已依法開立發票完納營業稅，並依發票額分別按個人社員交貨量
及取得貨款申報「個人一時貿易」資料，交貨之個人社員亦已依法完納綜合所 得稅在案，此有財政部八十八年六月二十四日台財稅第八八一九二一五○號函 可証，該函說明六明確指出：「另查廢合社八十年至八十四年間，確有依其所 開立統一發票之金額報繳營業稅新台幣十五億七千餘萬元，本身並無逃漏營業 稅，並已依規定向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，總額約三百一十三億 七千餘萬元，由國稅局依法課征社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅在 案。」該函釋已足資証明廢合社社員共同運銷貨款均已分別歸課交貨社員之綜 合所得稅，被告卻再度向原告核課，難謂非重複課稅。 ⑶再按本件系爭銷售額，原經台中市稅捐處認定係原告未辦營業登記之銷售額， 因而核定補徵營業稅並處罰鍰，被告亦同時核課原告營利事業所得稅，上揭稅 捐經原告分別提起行政救濟，台中市稅捐處以「因尚無其他具體事証証明訴願 人交付再生工廠之廢棄物係屬營利事業之銷售額，依規定宜認定係該合作社社 員共同運銷之廢棄物，應按一時貿易所得歸課其綜合所得稅。」被告亦依上揭 營業稅確定事實將核課原告之營利事業所得稅予以註銷（上揭事實財政部訴願 決定書理由二第七行至第九行載之甚明）。準此以觀，被告既認定系爭銷售額 確屬社員共同運銷貨款，並非營利事業銷售額，則「共同運銷」自當依廢合社 共同運銷作業方式處理，迨無庸議。所謂社員廢棄物共同運銷，原由廢合社「 諸多」社員將個人收集之廢棄物交廢合社「滙集」後「共同」銷售與再生工廠 ，前已說明甚詳。易言之，共同運銷之廢棄物係社員集體構成並非原告一人之 物，原告僅係擔任廢合社收集站「司庫」，負責代為集運而已，被告既認定系 爭銷售額屬社員共同運銷，卻將共同運銷貨款認定屬原告個人所有，就如同公 司銷貨，卻要課徵業務員所得稅一樣荒謬，邏輯顯矛盾。 ⑷末按被告以原告係利用丙○○所提人頭社員從事廢棄物回收工作，並以價購廢 合社統一發票交付銷貨對象作為進項憑証云云，純屬無稽。蓋上揭情節若屬事 實，則違反稅法至為嚴重，何以台中市稅捐處不採為課稅罰鍰之依據，反撤銷 其原處分？被告又何以據以撤銷營利事業所得稅處分？被告以本身不採之課稅 理由，反覆徵稅，難謂符合租稅法律原則。再者，被告另以再生工廠付款支票 雖抬頭為廢合社，廢合社背書後存入原告台中市第七信用合作社（以下簡稱七 信）及台中市第二信用合作社（以下簡稱二信）帳戶為由，即推論系爭共同運 銷貨款屬原告營業行為乙節，更証明被告不識廢合社共同運銷付款作業。按若 非廢合社社員共同銷售之廢棄物，何以再生工廠付款支票抬頭會註明「廢合社 」為受款人。該貨款若非原告代理之社員共同運銷款項，廢合社何以會同意背 書並存入原告帳戶？按廢合社收集站司庫，其工作包括廢棄物彙集、整理、分 級、裝運、收款、付款等，其中收款指向再生工廠收取貨款，付款指依社員交 貨量支付現金代償予社員，故將支票存入原告帳戶，再分次提領轉付交貨社員 本係共同運銷標準作業程序，被告卻臆測其為原告貨款，實令人難以信服。 ⑸財政部八十四年八月二十一日台財稅第八四一六四三八三六號函釋：「關於有 限責任台灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運 銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅」。究上揭函釋 意旨，已指明廢合社社員參與廢合社之共同運銷，免徵營業稅但應依法繳納綜
所稅。其中所謂「共同運銷」係個人社員將其「個別」收集之廢棄物，「共同 」交由廢合社集中處理，再由廢合社「共同」銷售予再生工廠。其後個人社員 依其交貨量取得之貨款，當依法由廢合社申報其「個人一時貿易」資料，再由 「個別交貨社員」依法於年終時併入其個人所得繳納綜合所得稅。本案緣因台 中市稅捐處初始誤解廢合社共同運銷作業流程，核課原告營業稅，原告不服， 依法提起行政救濟，該處查明後撤銷營業稅之處分，依據該處八十七年十一月 十九日中市稅法字第八七○二一八六九號函被告之主旨：「有關甲○○為台灣 省廢合社之司庫並兼具其他營利事業負責人身分，其交付再生工廠之廢棄物， 尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠，依規定宜認定係該社 社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」，準此， 台中市稅捐處僅係函請被告歸課「交貨社員」之綜合所得稅，並非指明歸課原 告之綜合所得稅，再者，本案交貨社員均已依法完納個人綜合所得稅，有財政 部八十八年六月二十四日台財稅第八八一九二一五○二號函可證，被告仍執意 課徵原告不當稅捐，原告自難信服。
⑹原告既擔任廢合社司庫，自有依該社規定處理社員「共同運銷」事務之職責， 向再生工廠收取貨款並付款與交貨社員本係原告之職責，被告以載有「廢合社 」為抬頭之支票經廢合社背書存入原告二信及七信帳戶，即推論系爭貨物係原 告銷售，並以原告未能提示付款資料即認定應核課原告綜合所得稅，誠屬不識 共同運銷作業流程，按廢合社支票有入司庫帳戶，再由司庫分次提領轉付交貨 社員本係標準作業程序，再者，被告既已查得廢合社支票係存入原告二信及七 信帳戶，依其權責可輕易向該等金融機構調取資料查證，被告卻以原告不提示 付款資料為由便宜行事，如何令人折服，茲檢呈原告於二信及七信帳戶，依該 二帳戶所載，足可證明原告之付款情況，即除少部分以轉帳方式付款外，絕大 部分係以現金付予社員，至有關個別社員交貨資料，因已交付廢合社制作「個 人一時貿易資料」，原告並未留存，被告應可向該社調閱。 ⑺廢合社社員共同運銷案件，株連甚廣，有者於向財政部訴願即撤銷原處分，有 者於地方稽徵機關即主動撤銷，被告所舉最高行政法院王金彬案件判決，充其 量僅係個案，並不足以認定原告即應受相同之判決，茲舉與原告任廢合社司庫 之黃七男案件為例，該案台北縣稅捐稽處原認定系爭共同運銷款係其個人營業 ，據以課補稅罰鍰，復經復查撤銷，亦已結案。 ⑻廢合社社員共同運銷付款流程為：廢合社係經台灣省政府核准設立之合作社組 織，以辦理社員收集廢棄物之「共同運銷」為主要業務，為利社員交貨，該社 於全國各地設置「收集站」，並指定一人任「司庫」，負責集貨並向再生工廠 收款，及支付貨款予社員等工作，司庫付款予社員後，將相關資料交付廢合社 ，由廢合社分別依社員交貨領款資料填載「個人一時貿易所得」資料，向北區 國稅局申報，再由社員於年終併入個人綜合所得稅申報納稅。從以上流程可證 ，司庫付款予社員後，相關資料已交給廢合社，本身並未留存。可向廢合社取 得個人一時貿易資料印證。
⑼證人丙○○陳述司庫為廢紙收集站之管理人，負責與廢合社聯絡，司庫代廢合 社開立發票，正隆公司將貨款寄至廢合社，如原告沒將錢給拾荒者（社員），
拾荒者（社員）不會將廢紙給原告。以上證人陳述內容與原告於起訴狀所指原 告係擔任廢合社所設收集站司庫工作（證人證實司庫名冊編號Ａ－３６屬實） ，負責處理社員收集廢物「共同運銷」業務，其間應處理相關貨款收付工作， 亦即向再生工廠催收貨款（支票抬頭為廢合社）及支付貨款與社員之情節相符 ，足證系爭貨款係廢合社社員共同運銷款，並非全部均為原告個人之銷貨。至 原告個人交貨部分，證人陳述均已列入原告個人一時貿易資料申報，被告當庭 亦認諾屬實。
⑽再依證人當庭提示之司庫代收發票營業稅及手續費明細表所載：「合作社銷售 廢紙給正隆紙業公司，正隆公司開給合作社支票二張，... 七家收集站已送來 正隆紙業公司所發之收貨憑證（每一車一張，以個人一時貿易表格取代），合 計... 」，亦足證正隆公司之付款方式採支票付款，而社員之交易資料（個人 一時貿易表格）均留置於廢合社且已向國稅局申報，原告手邊並未保存。 ⑪按系爭貨款係正隆公司以開立支票方式付款，支票抬頭係指明「廢合社」，廢 合社背書後再交由原告存入二信及七信帳戶兌現後轉付交貨社員，被告處分書 及答辯書狀均說明綦詳，並以之推論為原告之銷售行為。於準備庭被告代理人 卻又指稱「正隆紙廠將錢交給原告」，明顯前後矛盾亦足證被告課稅行為之輕 率。再者，被告所稱「人頭社員」乙節，並未提示相關證據佐證，誠屬虛言。 按本案係台中市稅捐稽徵處營業稅相牽連事件移被告處理，若交貨係被告所稱 「人頭社員」交貨，何以台中市稅捐稽徵處卻認定交貨額屬「社員」共同運銷 貨款，進而撤銷對原告之營業課稅處分？蓋課稅應依事實，而事實只有一個， 豈容為課稅便利計任意曲解，甚至杜撰？
⑫按廢合社係台灣省政府依據合作社法輔導從事廢棄物回收處理之業者所組設。 其設立目的在協助社員「共同運銷」廢棄物。因廢合社社員遍佈國內各地，故 該社乃於各地設置「收集站」，便利社員交貨，並指定一人為「司庫」，負責 代廢合社處理社員交貨、分類、運送及收付款等作業。易言之，司庫係代廢合 社處理社員共同運銷過程的部分作業，司庫交付再生工廠之廢棄物係屬若干社 員「共同」所有，並非司庫「個人」所有，被告不識共同運銷作業流程，臆測 共同運銷額均為原告所有，難謂適法。所謂共同運銷，其作業流程如下：⒈「 社員」個別收集各類廢棄物。⒉社員將個人收集之廢棄物交至「收集站」集中 。⒊「司庫」依廢棄物之種類分類、整理、打包、運送至各「再生工廠」。⒋ 廢合社（或司庫）開立統一發票向再生工廠請款。⒌司庫依「個別」社員交貨 量及金額通知「廢合社」，並由廢合社申報社員「個人一時貿易」資料。⒍司 庫將貨款交貨社員。前揭共同運銷作業流程，為財政部釋函所肯認，其一，財 政部八十四年八月二十一日台財稅第00000000函釋：「關於有限責任 台灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准 免辦營業登記並免徵營業稅」。其二，財政部八十八年六月二十四日台財稅第 八八一九二一五○二號函：「另查廢合社八十年至八十四年間，確有依其所開 立統一發票之金額報繳營業稅新台幣十五億七千餘萬元，本身並無逃漏營業稅 ，並已依規定向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，總額約三百十三億七千 餘萬元，甲國稅局依法課徵社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅在案」
。由以上財政部釋函可證廢合社社員共同運銷制度及稅捐均無逃漏記錄，在財 政部已證明社員均已依法繳納個人綜合所得稅情況下，被告仍執意將已納稅之 課稅標的要求原告繳納，難謂於「重複課稅」？本案所需八十二、八十三年共 同運銷資料，因時隔近十年，資料散失，交貨社員轉業、星散所在多有，惟因 該項資料均已依法申報，故原告歷次庭審時均強調被告可依職權調閱查明，奈 被告在不憑證據之情況下徒憑臆測認定原告應補稅，難令人折服。爰此，原告 乃費盡心力，四處查訪交貨社員，請求提供其報稅資料，惟因社員轉業，搬遷 或資料未保留，僅得王寶鉋等十二人手存資料，合計金額為二二、七一八、一 七六元，應足以證明系爭共同運銷額確非屬原告個人所有。而被告在未取得積 極證據前，即輕率認定社員共同運銷額為原告一人所為，難謂適法。 ⑬被告援引前行政法院三十六年判字第十六號判例，主張原告應負舉証責任云云 ，似乎遺忘前行政法院三十九年判字第二號判決：「... 又行政官署對於人民 有所處罰，必須確實其違法之事實，倘不能確實証明違法事實之存在，其處罰 即不能認為合法」。本案被告自始至終並未舉証証明系爭銷售確係原告個人所 為，待原告提示事証，則反覆以「人頭社員」非其實際社員資為辯解。爰此， 被告既有主張者須負舉証責任之見解，請被告提示人頭社員之証據以實其說， 否則即屬卸責之辭，不足採信。又人民之生存權、工作權應予保障，乃憲法所 揭示之基本權利，現行有何法律規定原告從事資源回收業，其他親屬不得為之 ，否則即應補稅併罰？從事資源回收接受日曬雨淋，竟日與髒亂為伍，若非能 力所限，為求溫飽，何人願意？被告之辭，誠令人遺憾。被告又指稱，部分社 員之戶籍地，與原告之收集站無地緣關係，據以推論其等交貨有違常情，誠令 人費解。蓋稅法明訂，稅捐之申報以戶籍地為原則，課稅資料之申報均應以戶 籍地為準，被告為稅法執行機關，卻提出「有違稅法」之論據，不僅令人遺憾 更應浩嘆！再者，人民有遷徒之自由，工作地與戶籍地不同者所在皆有，有何 可質疑之處？被告指社員申報個人一時貿易所得，大都在免納所得稅範圍內， 據而推論原告利用人頭攤提云云，足証被告為課稅計，何患無辭，若按被告邏 輯，中華民國境內，所得未達納稅標準者，是否皆屬人頭虛報所得？被告又稱 社員中有人任職他公司，質疑是否再從事廢棄物回收工作乙節，純屬臆測，試 問被告所言，是否已盡調查之能事？
⑭綜上論結，足證系爭貨款係廢合社社員共同交貨之貨款，並非全屬原告個人之 交貨，被告以之認定為原告之個人所得，違反稅法規定，至為彰明，本案依舉 証責任分配法則，被告應負積極舉証責任，詎料被告藉臆斷之辭，企圖移轉課 稅舉証責任，至為彰明，況被告所指交貨資料，原告並未持有，如何提示，原 告迭次請求相關事証被告可向廢合社及北區國稅局調檔查閱，即可明瞭，被告 卻捨此途徑並以曲解、杜撰徒為爭執，難謂適法。所幸鈞院為確保人民權益， 善盡調查能事，讓案情明朗，証明被告之處分理由，實不足採信，請判決如訴 之聲明。
二、被告部分：
㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利 所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥 組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經 營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「本法第十四條第 一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之 盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」分別為行為時所得 稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十二條所明定。次按「關於有限 責任台灣省廢棄物運銷合作社、個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷 ，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」復經財政部八 十四年八月二十一日台財稅第八四一六四三八三六號函釋有案。 ⑵查原告於八十年至八十三年十二月七日經營廢棄紙買賣業務，案經法務部調查 局台北縣調查站查獲，經台中市稅捐稽徵處通報被告核定原告八十、八十一、 八十二及八十三年度漏報營業收入分別為一、三五七、一○二元、三、一九九 、五八五元、四四、七三九、三二六元及七六、四二七、二七一元，漏報所得 額分別為一三五、七一○元，三一九、九五八元，四、四七三、九三二元及五 、三四九、九○八元，營業稅部分嗣經台中市稅捐稽徵處援引財政部八十七年 七月二十一日八七稅一字第八七三六四一五號函釋（九十年版營業稅印花稅證 券交易稅法令彙編、第三四七頁、收編於財政部八十七年七月十四日台財稅第 八七一九五三○九○號函釋）意旨重行復查決定略以，原告為廢合社之司庫並 兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，尚無其他具體事 證證明原告交付再生工廠之廢棄物係屬該營利事業之銷售額，依規定宜認定係 該合作社社員共同運銷之廢棄物，應按一時貿易所得，歸課其綜合所得稅等情 （原處分卷第十四、十五頁），將營業稅及其罰鍰註銷，營利事業所得稅部分 亦經被告依營業稅確定事實予以註銷（原處分卷第十頁至第十三頁），並予以 歸課原告各該年度綜合所得稅。原告八十二、八十三年度之銷售金額分別為四 四、七三九、三二六元及七六、四二七、二七一元，按財政部核定之個人一時 貿易之純益率百分之六計算，其營利所得應為二、六八四、三五九元，四、五 八五、六三六元（原處分卷第八十三頁至第八十八頁）。原告不服，主張其係 廢合社司庫，負責處理共同運銷事務，系爭廢棄物之銷售額為該社社員共同運 銷，並由廢合社申報個人一時貿易所得，原核定歸課其八十二、八十三年度一 時貿易所得應係其社員之所得云云，申經被告復查決定以，經查財政部八十七 年七月二十一日八七稅一字第八七三六四一五號函釋有關「廢棄物回收逃漏稅 處罰案業者與相關部會協調會」會議結論㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如 兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，若尚無其他具體 事證證明確係該營利事業銷售予再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物 買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物仍應依一時貿 易所得，歸課社員之綜合所得稅。次查，原告為從事廢棄物回收之業者，非以 共同運銷方式經營，竟自八十年間起以丙○○（廢合社總經理）所提供人頭社 員從事廢棄物回收工作，用以攤提一時貿易所得，並分別以所需發票金額百分 之五‧四及百分之六‧二代價購得廢合社統一發票（原處分卷第五十六、六十
一、六十七、六十八頁），於銷貨時逕交付予銷貨對象「正隆公司后里廠」、 「廣源公司大甲廠」及「品冠公司大甲廠」作為進項憑證，且原告亦承認取得 之支票抬頭雖為廢合社，於收取支票後拿給廢合社背書，再存入其七信及二信 帳戶，此等違章事實，業據原告及丙○○坦承在案，有法務部調查局台北縣調 查站之調查筆錄附卷可稽（原處分卷第五十四至六十九頁）。至原告訴稱系爭 廢棄物銷售額屬社員共同運銷，並非其所有乙節，經查原告並無具體事證證明 系爭銷售額確含有其他會員之營利事實，亦無代收代付廢紙價款之資料可稽， 準此，原告交付再生工廠之「廢合社」銷貨發票足堪認定均係原告之營業行為 ，原核定據以全數歸課原告綜合所得稅，洵無不合等由，遂駁回其復查之申請 ，訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見予以駁回。 ⑶訴訟意旨略謂：原告主張其為廢合社之司庫，負責處理社員共同運銷事務，系 爭銷售額為交貨社員所有，廢合社並已申報社員之一時貿易所得資料，交貨之 個人社員亦已依法完納綜合所得稅，被告機關復向原告核課一時貿易所得，難 謂非重複課稅。次按系爭銷售額業經台中市稅捐稽徵處以「因尚無其他具體事 證證明原告交付再生工廠之廢棄物係屬營利事業之銷售，依規定宜認定係該合 作社社員共同運銷之廢棄物，應按一時貿易所得歸課其綜合所得稅。」，被告 亦依上揭營業稅確定事實將核課原告之營利事業所得稅予以註銷，準此，被告 既認定系爭銷售額屬社員共同運銷貨款，並非營利事業銷售額，卻又認定屬原 告個人所有，顯有矛盾。又被告以再生工廠付款之支票雖抬頭為廢合社，廢合 社背書後存入原告七信及二信帳戶為由，推論系爭共同運銷貨款屬原告營業行 為乙節，更證明被告不識廢合社共同運銷付款作業，原告將支票存入原告帳戶 ，再分次提領轉付交貨社員，係共同運銷標準作業程序，被告卻臆測其為原告 貨款，實令人難以信服。
⑷經查原告為廢合社之司庫兼其他營利事業負責人之身分，其於八十至八十三年 間交付再生工廠之廢棄物，因尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再 生工廠，乃依財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函之 規定將原告八十至八十三年十二月七日止經營廢紙買賣業務之銷售額，認定係 該社社員共同運銷，原核課營業稅部分乃予註銷，並通報被告依一時貿易所得 ，歸課社員之綜合所得稅（原處分卷第十五之一頁）。準此，被告依據營業稅 確定之事實予以註銷原核定之營利事業所得稅，改按一時貿易所得歸課原告各 該年度之綜合所得稅，並無不合。又原告復執前詞主張系爭銷售額為其他社員 共同運銷，惟查原告為廢合社之社員，非以共同運銷之方式，而以人頭社員攤 提一時貿易所得，並分別以所需發票金額百分之五‧四及百分之六‧二代價購 得廢合社統一發票，於銷貨時交付銷貨對象之違章事實，已如前述，原告並未 能就其主張提示人頭社員確有從事廢棄物回收，並將廢棄物交付原告，原告代 為領取貨款且轉付交貨社員之資金流程等證明文件，空言主張有重複課稅情事 及社員共同運銷事實，殊無可採。
⑸按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明 ，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院三十六年判字第十六號 著有判例。
⑹本件原告八十二、八十三年度綜合所得稅結算申報，經台中市稅捐稽徵處通報 被告機關略以：原告為台灣省廢棄物運銷合作社之司庫並兼具其他營利事業負 責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，尚無其他具體事證證明確係該營利事 業銷售與再生工廠，依規定宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易 所得，歸課社員之綜合所得稅，被告機關遂就查得原告交付再生工廠廢棄物之 銷售額，按財政部核定之個人一時貿易所得之純益率百分之六核定歸課原告八 十二、八十三年度之營利所得（一時貿易所得）。本件原告雖一再主張該等銷 售額為社員共同運銷，並於前次言詞辯論程序中當庭提出丁○○等人之綜合所 得稅結算申報資料證明其主張之事實，惟就該等資料查核分析如下：①原告所 謂確有向其交貨之社員，經查大部分為原告之親戚（詳如答辯狀附表及全戶戶 籍查詢清單）。②縱然部分人員與原告並無親屬關係，然觀之該等人員之戶籍 地，顯與原告所設之廢棄物收集站地點無地緣關係（例如位於台東縣、東勢鎮 、后里鄉... 等），以回收廢紙微薄之利潤言，渠等何以未就近向居住地之廢 棄物收集站交貨，反將體積龐大之廢紙運至原告之收集站，顯有違常情。③該 等人員申報之一時貿易所得大多數均在免納所得稅範圍內，足見原告係利用人 頭社員攤提一時貿易所得，以規避稅負。④部分人員當年度已任職於其他公司 ，如何能再從事廢棄物回收工作，不無疑義。綜上，以原告之身分為廢合社之 司庫，自應對其所轄社員交貨情形知之甚詳，並有紀錄相關交貨社員之姓名、 交貨日期、數量、金額之資料（如過磅單、交貨明細表等），並提供廢合社據 以申報交貨社員之個人一時貿易資料申報表，以正確歸戶該等實際交貨社員之 一時貿易所得。原告雖已提示丁○○等人之綜合所得稅結算申報資料，主張該 等人員之銷售額確非其所有，然仍無提示該等人員確有交貨及付款之紀錄，況 該等資料既存有前述不合常情之處，再徵諸原告及廢合社總經理丙○○於法務 部調查局台北縣調查站之調查筆錄，益見原告係利用人頭社員攤提一時貿易所 得，是依前揭判例，自不認為其主張為真實，至原告諉稱社員之交貨資料已交 給廢合社，並未保存等語，顯係卸責之詞，不足採據。 理 由
一、本件被告代表人（局長）原為楊重華，於原告起訴後之九十二年一月二十七日變 更為乙○○，被告聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所 得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織 營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業 所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「本法第十四條第一項第一 類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計 算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」分別為行為時所得稅法第十四條 第一項第一類及同法施行細則第十二條所明定。又綜合所得稅個人一時貿易盈餘 之單一純益率，自七十四年起調整為百分之六，亦經財政部七十三年十二月二十 四日台財稅字第六五四六八號函釋有案，而「關於有限責任台灣省廢棄物運銷合 作社、個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營 業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」復經財政部八十四年八月二十一日台財稅第
八四一六四三八三六號函釋在案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上 解釋，既與上揭所得稅法不相抵觸，自可採用。三、本件原告於八十年至八十三年十二月七日間，經營廢棄紙買賣業務，為法務部調 查局台北縣調查站查獲，經台中市稅捐稽徵處通報所屬東山稽徵所核定原告八十 、八十一、八十二及八十三年度漏報營業收入分別為一、三五七、一○二元、三 、一九九、五八五元、四四、七三九、三二六元及七六、四二七、二七一元，漏 報所得額分別為一三五、七一○元，三一九、九五八元，四、四七三、九三二元 及五、三四九、九○八元，營業稅部分嗣經台中市稅捐稽徵處援引財政部八十七 年七月二十一日八七稅一字第八七三六四一五號函釋（見九十年版營業稅印花稅 證券交易稅法令彙編、第三四七頁及第三四八頁，收編於財政部八十七年七月十 四日台財稅第八七一九五三○九○號函釋）意旨重行復查決定以，原告為廢合社 之司庫並兼具其他營利事業負責人之身分（按原告於台北縣調查站訊問時稱其二 年前在台中市北屯區○○○街一三０號設立采佳有限公司，見原處分卷第五十七 頁），其交付再生工廠之廢棄物，尚無其他具體事證證明原告交付再生工廠之廢 棄物係屬該營利事業之銷售額，依規定宜認定係該合作社社員共同運銷之廢棄物 ，應按一時貿易所得，歸課其綜合所得稅（見原處分卷第十四、十五頁），而將 營業稅及其罰鍰註銷，營利事業所得稅部分亦經被告依營業稅確定事實予以註銷 （見原處分卷第十頁至第十三頁），並予以歸課原告各該年度綜合所得稅，而原 告八十二、八十三年度之銷售金額分別為四四、七三九、三二六元及七六、四二 七、二七一元，按財政部核定之個人一時貿易之純益率百分之六計算，其營利所 得應為二、六八四、三五九元，四、五八五、六三六元（見原處分卷第八十三頁 至第八十八頁）。原告不服，主張其係廢合社司庫，負責處理共同運銷事務，系 爭廢棄物之銷售額為該社社員共同運銷，並由廢合社申報個人一時貿易所得，原 核定歸課其八十二、八十三年度一時貿易所得應係其社員之所得云云，申請被告 復查決定以，查財政部八十七年七月二十一日八七稅一字第八七三六四一五號函 釋有關「廢棄物回收逃漏稅處罰案業者與相關部會協調會」會議結論㈡台灣省廢 棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢 棄物，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售予再生工廠者，基於前述廢 棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢 棄物仍應依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。又原告為從事廢棄物回收之 業者，非以共同運銷方式經營，竟自八十年間起以丙○○（廢合社總經理）所提 供人頭社員從事廢棄物回收工作，用以攤提一時貿易所得，並分別以所需發票金 額百分之五‧四及百分之六‧二代價購得廢合社統一發票（原處分卷第五十六頁 、第六十一頁、第六十七頁及第六十八頁），於銷貨時逕交付予銷貨對象「正隆 公司后里廠」、「廣源公司大甲廠」及「品冠公司大甲廠」作為進項憑證，且原 告亦承認取得之支票抬頭雖為廢合社，於收取支票後拿給廢合社背書，再存入其 七信及二信帳戶，此等違章事實，業據原告及丙○○坦承在案，並有法務部調查 局台北縣調查站之調查筆錄附原處分卷可稽（見原處分卷第五十四頁至第六十九 頁）。至原告所稱系爭廢棄物銷售額屬社員共同運銷，並非其所有乙節，經查原 告並無具體事證證明系爭銷售額確含有其他會員之營利事實，亦無代收代付廢紙
價款之資料可稽，因而，原告交付再生工廠之「廢合社」銷貨發票足資認定均係 原告之營業行為，原核定據以全數歸課原告綜合所得稅，並無不合等由，而駁回 原告復查之申請，依上開規定及函釋，原處分及復查決定，並無違誤。四、原告雖起訴主張：原告為廢合社之司庫，負責處理社員共同運銷事務，系爭銷售 額為交貨社員所有，廢合社並已申報社員之一時貿易所得資料，交貨之個人社員 亦已依法完納綜合所得稅，被告復向原告核課一時貿易所得，難謂非重複課稅。 且系爭銷售額業經台中市稅捐稽徵處以「因尚無其他具體事證證明原告交付再生 工廠之廢棄物係屬營利事業之銷售，依規定宜認定係該合作社社員共同運銷之廢 棄物，應按一時貿易所得歸課其綜合所得稅。」，被告亦依上揭營業稅確定事實 將核課原告之營利事業所得稅予以註銷，則被告既認定系爭銷售額屬社員共同運 銷貨款，並非營利事業銷售額，卻又認定屬原告個人所有，顯有矛盾。又被告以 再生工廠付款之支票雖抬頭為廢合社，廢合社背書後存入原告七信及二信帳戶為 由，推論系爭共同運銷貨款屬原告營業行為，更證明被告不了解廢合社共同運銷 付款作業，原告將支票存入原告帳戶，再分次提領轉付交貨社員，係共同運銷標 準作業程序，被告卻臆測其為原告貨款，實令人難以信服，蓋廢合社係台灣省政 府依據合作社法輔導從事廢棄物回收處理之業者所組設，其設立目的在協助社員 「共同運銷」廢棄物，因廢合社社員遍佈國內各地，故該社乃於各地設置「收集 站」，便利社員交貨，並指定一人為「司庫」，負責代廢合社處理社員交貨、分 類、運送及收付款等作業。易言之，司庫係代廢合社處理社員共同運銷過程的部 分作業，司庫交付再生工廠之廢棄物係屬若干社員「共同」所有，並非司庫「個 人」所有，被告不識共同運銷作業流程，臆測共同運銷額均為原告所有，難謂適 法。所謂共同運銷，其作業流程如下：⒈「社員」個別收集各類廢棄物。⒉社員 將個人收集之廢棄物交至「收集站」集中。⒊「司庫」依廢棄物之種類分類、整 理、打包、運送至各「再生工廠」。⒋廢合社（或司庫）開立統一發票向再生工 廠請款。⒌司庫依「個別」社員交貨量及金額通知「廢合社」，並由廢合社申報 社員「個人一時貿易」資料。⒍司庫將貨款交貨社員。前揭共同運銷作業流程， 亦為財政部釋函所肯認，財政部八十四年八月二十一日台財稅第0000000 0函釋：「關於有限責任台灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交 該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅」。另財政部八十八年六月二 十四日台財稅第八八一九二一五○二號函：「另查廢合社八十年至八十四年間， 確有依其所開立統一發票之金額報繳營業稅新台幣十五億七千餘萬元，本身並無 逃漏營業稅，並已依規定向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，總額約三百十 三億七千餘萬元，甲國稅局依法課徵社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅 在案」。由以上財政部釋函可證廢合社社員共同運銷制度及稅捐均無逃漏記錄， 在財政部已證明社員均已依法繳納個人綜合所得稅情況下，被告仍執意將已納稅 之課稅標的要求原告繳納，難謂於「重複課稅」，本案所需八十二、八十三年共 同運銷資料，因時隔近十年，資料散失，交貨社員轉業、星散所在多有，惟因該 項資料均已依法申報，被告可依職權調閱查明，奈被告在不憑證據之情況下徒憑 臆測認定原告應補稅，當難令人折服。原告乃費盡心力，四處查訪交貨社員，請 求提供其報稅資料，惟因社員轉業，搬遷或資料未保留，僅得王寶鉋等十二人手
存資料，合計金額為二二、七一八、一七六元，應足以證明系爭共同運銷額確非 屬原告個人所有，然被告在未取得積極證據前，即輕率認定社員共同運銷額為原 告一人所為，難謂適法云云。然查：
㈠原告為廢合社之司庫兼其他營利事業負責人之身分，其於八十至八十三年間交付 再生工廠之廢棄物，因尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠， 台中市稅捐稽徵處乃依財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○ 號函之規定將原告八十至八十三年十二月七日止經營廢紙買賣業務之銷售額，認 定係該社社員共同運銷，原核課營業稅部分乃予註銷，並通報被告依一時貿易所 得，歸課社員之綜合所得稅（見原處分卷第十五之一頁），已如前述。被告依據 營業稅確定之事實予以註銷原核定之營利事業所得稅，改按一時貿易所得歸課原 告各該年度之綜合所得稅，依上揭規定及函釋並無不合。 ㈡原告主張系爭銷售額為其他社員共同運銷，惟查原告為廢合社之社員，非以共同 運銷之方式，而係以人頭社員攤提一時貿易所得，並分別以所需發票金額百分之 五‧四及百分之六‧二代價購得廢合社統一發票，於銷貨時交付銷貨對象之違章 事實，業據證人即廢合社總經理丙○○分別於八十五年三月十七日及八十五年五 月十三日在法務部調查局台北縣調查站調查訊問時證述甚詳（見原處分卷第五十 八頁至第六十九頁），原告對此於上開調查站調查訊問時，亦不否認，已如前述 ，況原告並未能就其主張提示人頭社員確有從事廢棄物回收，並將廢棄物交付原 告，原告代為領取貨款且轉付交貨社員之資金流程等證明，而原告所取得之支票 貨款金額，若果係代收代付回收廢棄物之貨款金額，自應提出其究竟將所代收之 金額交付哪些社員及金額多寡之具體事證。惟原告自承未製作社員簽收貨款之收 據或憑證，無法舉證該收入非全為原告之營利所得（即一時貿易所得，見本院卷 第五十四頁），所提出其於第二及第七信用合作社帳戶往來明細表，亦僅能說明 原告之帳戶資金進出之情形，而無法證明資金之流程，至所提廢合社司庫名冊及 證人丙○○所提廢棄物運銷合作社八十四年八月代收發票營業手續費對帳表等， 亦均不足說明原告取得廢棄物再生廠商貨款後其資金是否確有交付於社員之情事 ，僅空言主張有重複課稅情事及社員共同運銷事實，自非可採。 ㈢原告自陳取得支票為代收、代付性質，系爭貨款係正隆公司以開立支票方式付款 ，支票抬頭係指明廢合社，廢合社背書後再交由原告存入台中二信及七信帳戶兌 現後轉付交貨社員（見本院卷第一二四頁）。則原告既任廢合社司庫之職，負責 集貨並向再生工廠收款，且需於付款予社員後，將相關資料交付廢合社，則原告 處自曾有詳載自何社員處取得何數量之廢棄物，付予多少金額之相關資料，且原 告亦為營利事業之負責人，依常情，對金額進出相關資料應有所留存。原告無法 提出相關資料，僅稱相關資料均已交給廢合社，本身並未留存（見本院卷第八十 七頁），而於本院調查時提出丁○○等人之綜合所得稅結算申報資料欲證明其主 張之事實，然原告之身分既為廢合社之司庫，自應對其所轄社員交貨情形知之甚 詳，並有紀錄相關交貨社員之姓名、交貨日期、數量、金額之資料（如過磅單、 交貨明細表等），並提供廢合社據以申報交貨社員之個人一時貿易資料申報表， 以正確歸戶該等實際交貨社員之一時貿易所得。原告雖已提示丁○○等人之綜合 所得稅結算申報資料，主張該等人員之銷售額確非其所有，然仍無提示該等人員
確有交貨及付款之紀錄，況該等資料大部分為原告之親戚（見本院卷第二五七頁 及第二五八頁全戶戶籍資料查詢清單），另部分人與原告並無親屬關係，然觀之 該等人員之戶籍地有台東縣、東勢鎮或后里鄉等，顯與原告所設之廢棄物收集站 地點無地緣關係，以回收廢紙微薄之利潤言，渠等何以未就近向居住地之廢棄物 收集站交貨，反將體積龐大之廢紙運至原告之收集站，顯常情有違，原告之父即 證人丁○○於本院亦證稱：「我從事資源回收，大約二十幾年，我們一家人包括 我、我二個兒子、二個媳婦都在做資源回收，我東西都交給甲○○去處理，他再 去交給合作社，我也是合作社的社員，我另一個兒子叫陳振農，我兩個媳婦，一 個叫何玉芬、一個叫王秀治，陳琇玲是我的女兒，也有在台中做資源回收，她是 嫁去草屯雙冬，都會回來台中幫忙做，我媳婦王秀治的姐姐、哥哥也都有在台中 幫忙做。公司成立時間因隔很久已忘記，東西都是我們出去向別人買，我兒子、 媳婦都有去向別人買，再賣給甲○○東西都是交給甲○○，不是交給公司，公司 大家都有投資，我兒子公司有在用，公司是大家的公司，但都是甲○○在處理， 公司名稱為采佳有限公司」，再徵諸原告及廢合社總經理丙○○於法務部調查局 台北縣調查站之調查筆錄，益見原告係利用人頭社員攤提一時貿易所得，原告上 開主張，自難採信。
㈣至於原告所稱交貨資料，原告並未持有，無法提示，原告迭次請求相關事証被告 可向廢合社及北區國稅局調閱乙節，經本院向台灣省廢棄物運銷合作社函調有關 之社員清冊及一時貿易所得申報資料，該合作社已於八十五年間解散，亦據該廢 合社總經理於本院證述在卷及退回之公文附卷可按（見本院卷第九十四頁及第九 十五頁、第九十九頁），另按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一 切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實，課徵租稅，然關於舉 證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十 七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，惟此一 規定並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之 原則出現，鑑於行政訴訟案件類刑繁多，尚不能有一共通之舉政責任分配原則可 資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神 、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，不能逕引 民事訴訟舉證責任分配之原則，稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且 反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經 濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性 質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵 機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得 支配之範圍，本件交貨資料，納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一 依職權為查核，將倍增稅捐稽徵機關成本，因此依憲法第十九條「人民有依法律 納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協 力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，因而原告不予提出，而欲由被告自行 去調取，依上說明，原告此部分之請求，亦無理由，併予敘明。五、綜上所述，原告主張尚非可採，本件被告依營業稅確定事實予以註銷營利事業所 得稅，而依原告八十二、八十三年度之銷售金額分別為四四、七三九、三二六元
及七六、四二七、二七一元，按財政部核定之個人一時貿易之純益率百分之六計 算，核定其八十二年及八十三年之營利所得應為二、六八四、三五九元，四、五 八五、六三六元，予以歸課原告各該年度綜合所得稅，自非無據，本件原處分並 無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由， 應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
法 官 許 武 峰
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十 日 法院書記官 林 宜 萱
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