臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第八三一號
原 告 順財鐵材行有限公司
代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○
被 告 財政部台灣省中區國稅局（承受前為臺中縣稅捐稽徵處）
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 戊○○
右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十一年十月十七日府
訴委字第○九一二八六一九四○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣被告以原告於民國八十五年九月至八十六年九月間銷售貨物至光國股份有限公 司，計新台幣（以下同）一五、七五一、八一五元，未依法開立統一發票與實際 交易對象，而開立給非實際交易對象欽國營造股份有限公司（以下稱欽國公司） ，案經法務部調查局南部地區機動工作組查獲，通報被告，並取具法務部調查局 南部地區機動工作組刑事案件移送書附案佐證，認違章事實明確，堪予認定，乃 依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處罰鍰七八七、五九０元。原告不服，申請復 查結果未獲變更，原告仍不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）、關於訴願決定及原處分之法律依據部分：訴願決定及原處分之法律依據 為：「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑 證而末取得者，應就其未給憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額， 處百分之五罰鍰、財政部中華民國六十九年八月八日（六九）台財稅字 第三六六二四號函，認為營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一 發票，應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處。此項命令，核與上述法律 規定，係為建立營利事業正確課稅憑證制度之意旨相符，與憲法尚無牴 觸。」為稅捐稽徵法第四十四條及司法院大法官釋字第二五二號解釋所 明示。」惟查：
１、財政部（六九）台財稅字第三六六二四號函，在該部以（六九）台財稅 字第三七九○九號令訂定發布「統一發票使用辦法」後應予廢止，無再 適用之餘地
（１）、查營業稅法第三十二條第一項前段及第三項明文規定：「營業人銷售貨
物及勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一 發票交付買受人。．．．統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自 行印製；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。財政部本此法 律授權，於六十九年九月二十曰，以（六九）台財稅字第三七九○號令 ，訂定發布「統一發票使用辦法」，詳細規定該辦法之法律依據，統一 發票之免用、免開、購買、使用及申報等，並於該辦法第三十條規定違 反該辦法者，依營業稅法及稅捐稽徵法處罰。該辦法既係本於營業稅法 授權制定之規範性行政命令，其效力自勝於台財稅字第三六六二四號函 之行政機關解釋函令。
（２）、同時，依中央法規標準法第二十一條規定新法規優於舊法規之法律原則 ，該台財稅字第三六六二四號函公布於六十九年八月八日，較「統一發 票使用辦法」為早，舊法規已為新法規所取代，應予廢止，並無再適用 之餘地。
２、財政部（六九）台財稅字第三六六二四號函牴觸「統一發票使用辦法」 第三十條及營業稅法第四十八條，應不再適用：查三聯式統一發票為專 供營業人銷售貨物或勞務與營業人使用之發票，第一聯為存根聯，第二 聯為扣柢聯，第三聯為收執聯，交付買受人作記帳憑證。營業人使用三 聯式統一發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、 單位、金額、銷售額、課說別、稅額及總計外，並應載明買受人名稱、 地址及統一編號。統一發票使用辦法第七條第一項第一款及第九條第一 項第一款定有明文。違反上項規定者，依營業稅法及稅捐稽徵法有關規 定處罰，同辦法第三十條亦定有明文。本條將營業稅法罰則列於稅捐稽 徵法罰則之前，即明示應優先適用營業稅法處罰。亦即須在營業稅法無 處罰規定時，始適用稅捐稽徵法處罰。查營業稅法第四十八條對於營業 人開立統一發票應行記載事項未依規定記載或記載不實者，已列有處罰 規定。財政部（六九）台財稅字第三六六二四號函，摒棄營業稅法罰則 不予適用，另謂應依稅捐稽徵法第四十四條未給憑證之罰則處罰，顯然 牴髑「統一發票使用辦法」第三十條及營業稅法第四十八條，應不再適 用。
３、依中央法規標準法第十六條規定特別法規優於普通法規之法律原則，應 依營業稅法第四十八條之規定處罰：營業人銷售貨物，未依法開立統一 發票與實際交易對象，而開立給非實際交易對象，究竟應依營業稅法第 四十八條之規定處罰，或依稅捐稽徵法第四十四條之規定處罰？如有爭 議時，自應審究何者為普通法？何者為特別法？查稅捐稽徵法第四十四 條之處罰，以營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予或應自他人取 得憑證而未取得者為要件，合於要件始有其適用，反之則否。又所謂「 憑證」範圍甚廣，除統一發票外，尚包括普通收據、收銀機收據及其他 經財政部核定之憑證等（參營業稅法第三十二條，第三十三條及所得稅 法第二十一條）。至於營業稅法第四十八條規定之處罰，以營業人開立 統一發票，應行記載事項未依規定記載，或記載不實者為要件，範圍明
確單純。故營業稅法第四十八條為稅捐稽徵法第四十四條之特別法。本 於中央法規標準法第十六條規定特別法規優於普通法規之法律原則，凡 營業人銷售貨物，未依法開立統一發票與實際交易對象，而開立給非實 際交易對象，乃屬開立發票未依規定記載或記載不實之事件，與未給與 憑證意旨有異，自應依營業稅法第四十八條之規定處罰。 ４、綜上所述，可證財政部六十九年八月八日（六九）台財稅字第三六六二 四號函，在該部於同年九月二十日以（六九）台財稅字第三七九○九號 令，訂定公布「統一發票使用辨法」後，應無再適用之餘地。又統一發 票使用辦法第三十條規定違反該辦法者，適用營業稅法及稅捐稽徵法處 罰，而營業稅法第四十八條規定之處罰則較稅捐稽徵法第四十四條規定 之處罰，範圍明確且單純，故營業稅法第四十八條為稅捐稽徵法第四十 四條之特別法，依法應優先依營業稅法第四十八條之規定處罰。 （二）、關於事實認定部分：訴願決定及原處分就本件事實之認定為：「訴願人 於八十五年九月至八十六年九月銷售貨物予光國股份有限公司計新台幣 一五、七五一、八一五元，未依法開立統一發票與實際交易對象，而開 立給非實際交易對象欽國營造股份有限公司．．．依違反稅捐稽徵法第 四十四條規定，裁處罰款七八七、五九○元．．．」惟查： １、緣於八十五年、八十六年間原告出售系爭鋼筋，係緣由於自稱欽國公司 工地主任之丁○○先生出面向原告洽商購買，因雙方並不認識、係首次 與其交易，故初期之買賣皆係以現金交易；於建立互信後，方以開立取 款憑條為價金之支付方式，計此期間出售給欽國公司之總銷售金額含稅 為一六、五三九、三一七元（未含稅為一五、七五一、八一五元），其 中現金交易三、三五一、一八八元及開立取款憑條者為一三、一八八、 一二九元，此事實合先說明。
２、查原告乃善意營業人，起初既由自稱欽國公司工地主任之丁○○先生出 面洽商購買鋼筋，且後來收入欽國公司開立之取款憑條，理所當然要開 立發票予欽國公司，何來有所謂之實際交易對象光國公司呢？而訴願決 定及原處分僅以：（１）銷售竹節鋼筋至光國公司新建廠房工地、（２ ）欽國公司有借牌之事實、（３）原告法定代理人甲○○轉帳二百二十 萬元現金予丁○○之妻王素珠之事實，即認定實際交易對象為光國公司 。惟查本事件尚有下列事實待釐清：
（１）、光國公司新建廠房工程是自建或他建？如為他建則承攬人為何人？ 因為如係發包他人興建，則光國公司不可能自己購買竹節鋼筋，應 係由承攬人購買。
（２）、丁○○先生於八十五年九月至八十六年九月間為光國公司之職員嗎 ？否則，如何認定丁○○先生係代表（或代理）光國公司向原告購 買鋼筋。
（３）、本事件所涉及者為欽國公司借牌給哪定公司或個人？原告係如何違 反財政部（六九）台財稅字第三六六二四號函中之「跳開」發票之 詳細情節？
（４）、原告法定代理人甲○○轉帳二百二十萬元現金予丁○○之妻王素珠 之事實，與本事件有何關係？ 其待證事實為何？ （三）、據上述可知，訴願決定及原處分理由皆未釐清上揭事實始末，即遽對原 告為裁處罰鍰新台幣七八七、五九○元，顯有理由不備。本案原處分及 訴願決定顯有違誤，賜將訴願決定及原處分均撤銷，用保權益等語。 二、被告答辯意旨略以：
（一）、按「營利事業依法規定應給與憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取 得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保 存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「營業人開立統一 發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補 辦外，按統一發票所載銷售額，處百分之一罰鍰，其金額最低不得少於 五百元，最高不得超過五千元。」為稅捐稽徵法第四十四條及加值型及 非加值型營業稅法第四十八條第一項所明定。 （二）、卷查原告於八十五年九月至八十六年九月銷售竹節鋼筋至光國股份有限 公司新建廠房工地，計一五、七五一、八一五元，未依法開立統一發票 與實際交易對象，而開立給非實際交易對象─欽國營造有限公司，案經 法務部調查局南部地區機動工作組查獲，檢送刑事案件移送書通報被告 ，違章事實明確，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處罰鍰七八七 、五九０元，並無違誤。
（三）、原告主張略以：
１、法律依據部分：財政部六十九年八月八日（六九）台財稅字第三六六二 四號函，在該部於同年九月二十日以（六九）台財稅字第三七九０九號 令，訂定公布「統一發票使用辦法」後，應無再適用之餘地。又統一發 票使用辦法第三十條規定違反該辦法者，適用營業稅法及稅捐稽徵法處 罰，而營業稅法第四十八條規定之處罰則較稅捐稽徵法第四十四條規定 之處罰，範圍明確且單純，故營業稅法第四十八條為稅捐稽徵法第四十 四條之特別法，依法應優先依營業稅法第四十八條之規定處罰。 ２、事實認定部分：
（１）、緣於八十五年、八十六年間原告出售系爭鋼筋，係由於自稱欽國公司 工地主任之丁○○先生出面向原告洽商購買，因雙方並不認識，係首 次與其交易，故初期之買賣皆係以現金交易，於建立互信後，方以開 立取款憑條為價金之支付方式。 （２）、查原告乃善意營業人，起初既由自稱欽國公司工地主任之丁○○先生 出面洽商購買鋼筋，且後來收入欽國公司開立之取款憑條，理所當然 要開立發票予欽國公司，何來有所謂之實際交易對象光國公司呢？而 訴願決定及原處分僅以（１）銷售竹節鋼筋至光國新建廠房工地、（ ２）欽國公司有借牌之事實、（３）原告法定代理人甲○○轉帳二百 二十萬元現金予丁○○之妻王素珠之事實，即認定實際交易對象為光 國公司。是訴願決定及原處分理由皆未釐清事實始末，即遽對原告為 裁處罰鍰七八七、五九０元，顯有理由不備。
（四）、查依法務部調查局南部地區機動工作組查扣之欽國公司完工明細表（附 件六、十），記載該公司收取本案工程借牌費用之明細，且該借牌費用 確實皆存入欽國公司負責人李富國所使用之人頭帳戶內（附件一、八） ，又欽國公司負責人及會計人員於法務部調查局南部地區機動工作組所 作談話筆錄（附件七、九）亦承認「欽國公司虛開發票給借牌公司後， 借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而 開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給 小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、 領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」基此，欽國公 司非為本案實際承造人，是原告非銷售貨物及勞務與欽國公司。次查， 依原告提示之第一銀行東勢分行提款憑條，尚可認定原告有銷貨事實， 惟依欽國公司會計小姐談話筆錄所述，欽國公司在開戶後即將帳戶之存 摺、領款印章交由借牌公司保管使用，是原告縱然取得欽國公司之取款 條亦難據以主張交易對象為欽國公司（相關案件大部分均由該帳戶，以 此方式取得貨款，與前開欽國公司人員所述假造欽國公司付款給小包商 證明之方式一致）。另經通知原告到處說明本案交易情形（附件五）， 原告主張係與欽國公司之工主任丁○○接洽業務，而經被告查核結果， 丁○○於系爭交易年度並非欽國公司之員工（附件二），是原告主張不 足採信。另查原告之負責人甲○○及其夫胡金龍，有轉帳匯款三百七十 萬元至丁○○之妻（王素珠）帳戶之款項，雖楊君表示係丁○○為節省 匯費而借用其等帳戶，惟查其中一筆匯款二百二十萬元為現金匯款，並 非如原告之負責人主張有節省匯費之作用，且該匯款原告書明甲○○， 連絡電話亦書寫楊君電話（附件三、四），可證原告回答之調查筆錄非 屬實情。綜上，原告自始即與欽國公司無關之個人丁○○接洽並進而與 其妻王素珠有資金往來，其主張不知欽國公司非為實際交易對象顯非事 實，且欽國公司既經查獲僅出借牌照未實際承攬工程，原告自非與欽國 公司交易，仍有未依規定開立發票予實際交易對象發票情事，應依稅捐 稽徵法第四十四條規定裁處百分之五罰鍰。另加值型及非加值型營業稅 法第四十八條規定營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或 所載不實者，予以處罰，該規定之構成處罰要件及對象，與本案原告未 依規定開立發票予實際交易對象依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰並不 相同，自無適用上競合之何規定優先問題，原告主張顯係誤解法令。 理 由
一、本件訴訟繫屬中，財政部台灣省中區國稅局奉行政院核定，原委託臺中縣稅捐稽 徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起自行稽徵，本件係有關營業稅之爭訟 事件，財政部台灣省中區國稅局聲明承受本件訴訟，參諸行政訴訟法第二十六條 規定意旨，核無不合；又被告財政部台灣省中區國稅局局長已於九十二年一月二 十七日變更為丙○○，並經丙○○聲明承受本件訴訟，於法尚無不合，均應予准 許，合先敘明。
二、按「營利事業依法規定應給與憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應
保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認 定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又按司法院大 法官會議釋字第二五二號解釋：「財政部中華民國六十九年八月八日 (六九)臺 財稅字第三六六二四號函，認為營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發 票，而對買受人之客戶開立統一發票，應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處。此 項命令，核與上述法律規定，係為建立營利事業正確課稅憑證制度之意旨相符， 與憲法尚無牴觸。」，於統一發票使用辦法公布施行後，依該辦法第三十條規定 ：「違反本辦法之規定者，依本法及稅捐稽徵法有關規定處罰。」，與財政部中 華民國六十九年八月八日 (六九)臺財稅字第三六六二四號函之意旨：「ｘｘ木 業股份有限公司於六十六年度銷售合板與經銷商蔡．．．君，未依規定以蔡君為 買受人開立統一發票，又蔡君將合板轉售與客戶，亦未以客戶為買受人開立統一 發票，而由ｘｘ木業公司逕以蔡君之客戶為買受人開立統一發票，除蔡君應依未 辦營業登記擅自營業及漏進漏銷處理外，木業公司未依規定給與蔡君合法憑證， 應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處。」並不衝突，故司法院大法官會議釋字第 二五二號解釋，對於財政部 (六九)臺財稅字第三六六二四號函之解釋，仍屬有 效，原告認財政部六十九年八月八日（六九）台財稅字第三六六二四號函，在該 部於同年九月二十日以（六九）台財稅字第三七九○九號令，訂定公布「統一發 票使用辨法」後，應無再適用之餘地，尚屬誤會。至原告認統一發票使用辨法施 行後，依該辦法第三十條規定違反該辦法者，適用營業稅法及稅捐稽徵法處罰， 而營業稅法第四十八條規定之處罰則較稅捐稽徵法第四十四條規定之處罰，範圍 明確且單純，故營業稅法第四十八條為稅捐稽徵法第四十四條之特別法，依法應 優先依營業稅法第四十八條之規定處罰一節。按營業人銷售貨物未依法開立統一 發票與實際交易對象，而開立給非實際交易對象，並非屬行為時營業稅法第四十 八條所規定營業人開立統一發票應行記載事項未依規定記載或記載不實之情形。 是原告認本件情形，應認營業稅法第四十八條為稅捐稽徵法第四十四條之特別法 ，依法應優先依營業稅法第四十八條之規定處罰，亦屬誤解。三、本件被告以原告於八十五年九月至八十六年九月銷售竹節鋼筋至光國股份有限公 司新建廠房工地，計一五、七五一、八一五元，未依法開立統一發票與實際交易 對象，而開立給非實際交易對象－欽國營造有限公司，認有違章之事實，而依稅 捐稽徵法第四十四條規定，裁處罰鍰七八七、五九０元。而原告則以如事實所載 之主張，認原處分及訴願決定違法，而提起本件行政訴訟。四、查原告公司於八十五年九月至八十六年九月間銷售竹節鋼筋至光國股份有限公司 新建廠房工地，計一五、七五一、八一五元一節，為兩造所不爭。又查，法務部 調查局南部地區機動工作組查扣之欽國公司完工明細表，記載該公司收取本案工 程借牌費用之明細，且該借牌費用確實皆存入欽國公司負責人李富國所使用之人 頭帳戶內，又欽國公司負責人及會計人員於法務部調查局南部地區機動工作組所 作談話筆錄，亦承認「欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額 開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司 付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證 明。實際上前開帳戶之存摺、領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使
用。」等語。按調查局南部地區機動工作組查扣之上開資料，係於無預警之情形 下所查扣，其真實性應屬較高，而足為證據。至原告雖主張本件系爭鋼筋係由欽 國公司該工地之工地主任丁○○向其所購買，而證人丁○○雖證稱：本件上開購 買鋼筋之期間，伊在欽國公司服務，惟稱：並無相關投保勞保及自欽國公司取得 薪資之資料，又證稱：欽國公司有委託伊去上開工地作調度及現場管理，答應給 伊獲利之百分之五云云，然丁○○並不能提出欽國公司確實承作上開工地及其後 有支付其百分之五利潤之事證，且稱：欽國公司還沒結算，就找不到負責人等語 。依上開丁○○所證一節，既無事證可憑，且與一般常情有悖，且與調查局南部 地區機動工作組查扣之欽國公司相關資料之內容不合，自難以證人丁○○之證詞 為本件原告有利之認定依據。另依原告提示之第一銀行東勢分行提款憑條，固可 認定原告有銷貨事實，惟依欽國公司會計小姐談話筆錄所述，欽國公司在開戶後 即將帳戶之存摺、領款印章交由借牌公司保管使用，是原告縱然取得欽國公司之 取款條，亦難據以主張交易對象為欽國公司。是被告認欽國公司非為本案實際承 造人，原告非銷售貨物及勞務與欽國公司，而認原告有前揭未依法開立統一發票 與實際交易對象，而開立給非實際交易對象－欽國公司違章之事實，自屬有據。五、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出 於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止 規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人 不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議作成釋字第二 七五號解釋在案。又依行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷 售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票 交付買受人。」，足認營業人銷售貨物時，有開立統一發票交付實際買受人之作 為義務，本件原告銷售系爭鋼筋時，係屬前開應依銷售憑證時限表規定之時限， 開立統一發票之營業行為，，自有此作為義務。六、再查，本件原告主張係欽國公司之工地主任丁○○與其接洽進行本件銷售行為， 而據丁○○於本院準備程序時所證，交易之經過，係丁○○先認識原告公司之負 責人後，由丁○○告訴欽國公司之業務人員，由欽國公司業務人員寫了一份契約 ，由丁○○再交給原告公司負責人；另原告於起訴狀中稱：銷售後由欽國公司開 立之取款憑條一三、一八八、一二九元及現金三、三五一、一八八元付款等語， 加以觀察，本件原告公司因丁○○之接洽，而進行系爭之銷售行為，綜原告及證 人之證詞可採，丁○○所稱系爭鋼筋之買受人為欽國公司一節，原告並未加以瞭 解。按依上開原告及證人丁○○所稱之交易經過，原告公司進行本件系爭多次銷 售行為，前後長達數月，總金額高達（含稅）一六、五三九、三一七元，原告公 司竟未曾與丁○○所稱之交易對象欽國公司之負責人或相關員工聯繫或確認其交 易或付款方式，此一交易之情事，已與常情及事理有違，縱此一事實可信，亦難 認原告公司於為此等銷售行為時，已盡前開行為時營業稅法第三十二條第一項前 段所規定之義務，依前揭釋字第二七五號解釋意旨，縱認原告無故意，亦應推定 本件原告有過失。
七、末查，原告提起本件訴訟雖以不知有借牌情事等語，主張原處分及訴願決定違法 ，但經本院闡明，原告仍未能提出有利之證據，以證明其銷售系爭鋼筋時，開立
給非實際交易對象欽國公司，並無過失。從而，被告機關原處分認原告有上開違 章事實，而依稅捐稽徵法第四十四條之規定予以裁罰，即難認為違法，訴願決定 予以維持，自無不合。是本件原告之訴為無理由，應予駁回。至原告其餘之主張 ，經核，均不足以影響本件判決之結果，爰不一一論述，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十六 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲 法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須依對造人數附具繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十六 日 法 院 書 記 官 廖 倩 慧
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