營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,92年度,214號
TPAA,92,判,214,20030227,1

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第二一四號
　　上　訴　人　聯鐵企業股份有限公司
　　代　表　人　甲○○
　　訴訟代表人　丙○○
　　被 上訴 人　財政部高雄市國稅局
　　代　表　人　乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對高雄高等行政法院中華民國九十年十二
月十二日九十年度訴字第三四一號判決，提起上訴，本院判決如左：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）上訴人領料、產出均有帳證可查：上訴人八 十五年度營所稅稅簽報告已載明設有總分類帳、明細分類帳（含原物料及存貨明 細帳）、日記簿等帳冊，因中小企業人員精簡，故只維持主要帳冊記錄，未再另 行花費時間登載生產記錄簿及領料登記簿，惟仍保存與委託加工廠間之託工單及 廠商請款單。現上訴人已依據託工單及廠商請款單整理出領料登記簿、生產記錄 簿呈供，依財政部七十九年十一月二十八日台財稅第七九○三六七三四○號函： 「營利事業於行政救濟時補提帳證可改查帳核定。」，故上訴人應可查帳核定。 （二）被上訴人認為上訴人係屬買賣業，顯與事實不符，上訴人並非買賣業，營 運模式說明如下：１. 上訴人之生產過程為：①鋼板生產過程：原料（鋼捲）→ 整平→機器剪裁→成品②鋼帶生產過程：原料（鋼捲）→整平→分條→成品（整 平、分條、成品係委外加工），依財政部（七五）台財稅第0000000號規 定，營利事業需未以人工與機器製造或加工製造成產品者，始得推定係單純從事 買賣，而上訴人購進之鋼捲等原料，如上所述，係經過裁剪過程，始對外銷售。 ２. 上訴人投入原料經過上述製程產出成品，原料與產品名稱顯有不同，且在生 產過程中亦有下腳產出，另就加工過程而論，上訴人產品確實經剪除頭尾、修邊 之裁剪過程，故上訴人確屬鋼捲品加工業，是以在加工過程會有損耗產生自係合 理。（三）有關製成品耗用原料查核之適用順序，被上訴人之引用顯有未當，而 上訴人應能適用部頒標準計算原料耗用是否超耗：查營利事業所得稅查核準則（ 下稱查核準則）第五十八條所定原料認定標準順序應是：甲、會計制度、內部控 制嚴密：依帳載核實認定。乙、不符合第一項要件者，依下列順序：⑴財政部頒 通常水準⑵相當同業之原料耗用⑶上年度核定情形⑷其他調查情形。而上訴人營 業項目，以鋼捲品加工為主，原料耗用依查核準則第五十八條規定，有關部頒標 準鋼捲加工品載明「酸洗、剪頭除尾、修邊等約耗損五％─七％」，其中「酸洗 」之主要目的係除去鐵銹，其損耗率約○．五％，而「修邊」（即分條過程之必 要程序）之損耗率約二％，二者合計損耗率約二．五％。上訴人雖無酸洗過程， 但公司主要營業項目，應屬部頒標準之鋼捲品加工，其損耗率應為五％─七％， 減除酸洗損耗率○．五％，故「剪頭除尾、修邊」之合理損耗率為四．五─六． 五％，上訴人八十五年度申報之損耗率為二．○八％，並未超過部頒標準，自無



原料超耗情事，被上訴人未以部頒為優先認定之標準，而改以原料品質明顯不相 當之同業耗料情形，逕行核定上訴人原料超耗，顯有未當。且八十六年行政院再 訴願決定，亦明確指出被上訴人以上訴人「並無財政部頒訂原物料通常水準之適 用，乃比照前期按其同業德興隆公司之耗料率」之作法有待審究，顯然被上訴人 之作法於法不符。（四）上訴人耗用之原料品質與被上訴人引用之德興隆公司明 顯不同：查德興隆公司係以各級鋼圈為原料，簡單剪裁加工後銷售，而上訴人主 要係購買次級鋼捲為原料，就不同品質之原料採同一耗料標準顯不合理，且德興 隆公司所購入之原料係良品而非上訴人購進之次級鋼捲，德興隆公司產製過程中 僅需依規格要求，不若上訴人於外送加工過程中，除規格要求外，尚需就原料之 瑕疵部分多作剪除考量，故上訴人之耗損率高於德興隆公司自屬正常。再參以市 場一級鋼捲單價十一．○五元，上訴人進貨次級鋼捲單價八．一一元，二者差異 二．九四元，差異達二六．六一％，亦足以顯示上訴人所購進之原料係屬次級鋼 捲，再以上訴人與德興隆公司之鋼捲單價比較：德興隆公司一○．六三元/kg、 上訴人八．一一元/kg，差異二．五二元/kg，相差三一．○七％，足以顯示上訴 人所購進之原料品質明顯與德興隆公司不相當，就原料品質不相當者採用相同之 耗損率，已違反查核準則第五十八條規定。（五）上訴人引用裕鐵公司之部頒標 準並無不當：１. 財政部以上訴人提供之部頒標準─裕鐵公司，係以鋼捲、鋼圈 等為原料生產各種不同之鋼管、鋼板、鋼帶，另有以鋼構鋼捲、小鋼圈、冷軋頭 尾圈等為原料生產鋼構、小鋼圈板、冷軋頭尾圈板等產品，與上訴人性質不同， 而不予採據，惟上訴人已於訴願理由書提及僅就裕鐵公司之主要大宗產品（鋼捲 、鋼板、鋼帶）作為援引依據，財政部既然認為裕鐵公司其機器、設備、製造程 序、原料品質等與上訴人顯不相當，何以引用德興隆公司以鋼圈為原料之損耗率 與上訴人性質相近，對此恐難令人誠服。２. 裕鐵公司八十四年度申報原料耗用 標準為七％，該公司主要營業項目亦是鋼捲加工業，其申報損耗率亦是以部頒標 準七％申報之，上訴人主要營業項目與該公司相同，採部頒標準應屬合理。而上 訴人鋼捲之進貨單價為八．二六元，裕鐵公司為九．七八元，差異一．五二元， 亦足以顯示上訴人所購進之原料係屬次級鋼捲。（六）訴願決定有關加工合約書 之說法不符事實：財政部以上訴人提出之加工合約書內容相同且限制加工廠商裁 剪損耗標準，而認定不足採信，然加工合約之訂立純屬商業行為，由雙方議定， 格式內容因皆由上訴人擬稿而成定型化契約，雷同自屬難免，合約效力並不因此 降低或無效，又限制裁剪損耗標準係為保障上訴人之權益，亦為對方加工廠所接 受，故以此拒為採據，實有違常理。（七）規格不同並不影響其製成率之計算， 而僅影響金額之計算：被上訴人於補充說明書第五頁敘明「鋼捲規格包括SM49OA 4.8*1044、SAPH4406.35*1150．．．，而上訴人帳載均列為鋼捲，未區分規格， 致進料、領料、退料數量無法勾稽」；又於補充說明書第六頁敍明「生產記錄簿 僅以『鋼板、鋼帶、鍍鋅鋼帶』三種產品名稱籠統記載產品數量，經抽查提示之 帳證，其委託加工生產之產品包括1.6*174*28、HR2.95*1,009*C．．．，致產量 、銷量、存貨量無法勾稽．．．」；然規格不同，僅影響單位價格係個別計算或 加權平均計算，並不影響數量之計算，又所謂之製成率係生產之產品數量（鋼板 鋼帶數量）／耗用之原料數量（鋼捲數量），由此公式看來，與規格無關，僅與



數量（重量）有關，且被上訴人於核定時，亦並未針對規格不同而有不同之算法 ，是以其現又主張「未區分規格」，顯然違反訴願法第八十一條第一項「不利益 變更禁止原則」。（八）上訴人提供之產銷存表並非無法勾稽：被上訴人於補充 說明書第七頁敘明：「．．．未提供產、銷、存貨明細表供核，顯然其產品、銷 貨及存貨數量無法勾稽．．．」，然被上訴人於核定八十五年營所稅時便已調閱 帳冊及工作底稿，進銷存表早已置於其中，何以當初被上訴人查閱時未敘明無法 核算其成本，茲附上各領料登記簿、生產日記簿、進銷存表、銷貨明細表供參考 ，數量皆可相互核對。（九）上訴人總分類中存貨並無記載不詳實：１. 被上訴 人補充說明書第五頁敍明「次查其總分類帳中存貨科目，將本年度原料之進貨、 領料及產品之生產、銷貨暨倉租費、起卸費、加工費、進銷貨折讓等混合依時序 記載，並僅就金額統計並未統計數量，．．．」，蓋倉租費、起卸費、加工費係 依所得稅法第四十五條「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括 取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用．．．」規定 ，是以上訴人記載於存貨科目係依法有據，且帳冊中已明顯記載進貨、領料、銷 售之數量，何以被上訴人認定只有金額而無數量，顯與事實有別。２. 被上訴人 另補充說明書第八頁敍述「依原告（上訴人）自行編製載至八十五年九月十五日 存貨明細表顯示其領用鋼捲及生產鋼板、鋼帶之耗料率為一．○○七九五﹝領用 鋼捲33, 228,650kg/（生產鋼板19,427,347kg十鋼帶I3,539,153kg）﹞．．．」 ，惟該筆計算係假結算之資料，因上訴人於八十五年九月十七日辦理增資，依規 定須提出假結算報表，該假結算資料已於同年九月十八日迴轉更正，被上訴人以 此假結算資料作為認定標準，顯然與年度結算應以實際資料為準之原則不符。（ 十）上訴人製造流程與部頒標準所列鋼捲加工業之製造流程同，應能適用部頒標 準：上訴人之進貨原料因屬次級鋼捲，故大部份呈現嚴重生繡狀況，原審開庭諭 示上訴人沒有酸洗過程，故不適用財政部鋼捲加工業部頒標準；然依部頒標準， 鋼捲加工業之製造流程為酸洗、剪除頭尾、修邊，其耗損計約五％–七％，上訴 人雖無酸洗設備，然有委外酸洗之事實，八十五年度委外代工酸洗費計一、三九 一、二七五元，顯然確有酸洗過程，故上訴人應能適用部頒標準。(十一)被上訴 人之主張無事實根據，但憑臆測，顯與證據法則顯有未合：上訴人曾於復查時提 出旭奇公司與十全公司之合約書供核，然被上訴人以有多家廠商無合約書，且合 約書之內容均相同等語，認合約書係臨訟補具，不足採據。然旭奇公司與十全公 司佔上訴人委外加工支出八六．六一％，其他十多家廠商因委託加工數不大僅口 頭約定，至於合約書採定型化格式此乃一般中小企業所常見。依本院七十三年度 判字第一六八○號判決：「原告對自己主張之事實，已盡證明之責任，被告如主 張其抗辯不實，並提出反對之主張者，該稽徵機關就該反對事實應負舉證責任。 」然被上訴人均未就合約之真實性進行查核，僅以合約係定型化格式，即否定合 約之真實性，顯然無事實根據，但憑臆測，此乃與本院之判決相違背。另被上訴 人指出上訴人於八十五年度並無委託大天公司加工裁剪，為何卻有合約書？顯不 合理云云，然事實上上訴人係對大天公司支出倉租費，並非加工費，是以並無被 上訴人所指合約造假之情事，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：（一）按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳



簿：．．．二、製造業：（一）日記薄：得視實際需要加設特種日記簿。（二） 總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細 帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每 日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等 資料。（七）其他必要之補助帳簿。．．．」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、 製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成 本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根 據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各 該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。 前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同 業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照 機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同 業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴 大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為 新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者， 由稽徵機關調查核定之。．．．」，分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿 憑證辦法第二條、行為時查核準則第五十八條所明定，又按「營利事業自備原料 委託製造廠商加工製成產品出售，委託者既列報原、物料成本，則其出售產品所 列報之原、物料數量，核與製造業之性質並無二致，應比照查核準則第五十八條 規定辦理。營利事業自備材料委託營造廠建屋者亦同。」，亦為財政部七十七年 一月二十六日台財稅第七六○一九三一四三號函所明釋。（二）查上訴人八十五 年度僅設總分類帳、日記帳、營業費用明細帳，未設原物料明細帳、在製品明細 帳、製成品明細帳等帳簿，亦未編製生產日報表，平時亦未對進料、領料、退料 、產品、人工、製造費用等均作成紀錄（卷附被上訴人八十七年八月二十一日調 借帳簿憑證收據可稽），核與上開稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二 條規定不符，自無查核準則第五十八條第一項規定之適用；又上訴人八十五年度 營利事業所得稅結算申報案內之財產目錄，其財產僅有生財器具並無裁剪之廠房 及機械設備，上訴人係從事購入鋼板、鋼捲，應客戶要求委外加工剪裁成所需長 度與寬度之鋼板及鋼帶出售為業，因其委外加工，係分別委託多家營利事業加工 （如旭奇、十全、立祥興業、大川、鈜祥等），上訴人既係自備原料委託製造廠 商加工製成產品出售，被上訴人乃依上開財政部七十七年一月二十六日台財稅第 七六○一九三一四三號函釋，認定上訴人需委外加工剪裁產製鋼板及鋼帶部分為 製造業，是上訴人訴稱被上訴人認定其為買賣業，顯屬誤解；並因如上所述其並 無查核準則第五十八條第一項規定之適用，且上訴人係從事鋼捲買賣及委託加工 廠將購入之鋼捲裁剪成客戶需求之鋼板及鋼帶為業，核與需以鋼捲或原板為原料 ，經過「酸洗、切除頭尾、修邊」製造過程，再加工製成鋼捲等產品，而產生大 量下腳耗料之「鋼捲品加工業」有別，故其製品原料耗用數量亦無法按部頒原物 料耗用通常水準認定，被上訴人原核定乃依據查核準則第五十八條第三項前段規 定，比照其同業德興隆公司之耗料率一．○一○二％核算產製鋼板（不含由鋼帶



加工產製鋼板）之超耗四、四一七、○二二元及溢產下腳一、一○二、三二九元 ，是上訴人主張其製品原料耗用數量應按財政部頒訂「鋼捲加工品」之原物料耗 用通常水準認定，顯無可採。次查，上訴人主張應比照同業裕鐵公司八十四年度 經核定之標準，作為八十五年度計算原物料超耗之依據云云，惟查該公司係以鋼 捲、鋼圈．．．等為原料生產各種不同之鋼管、鋼板、鋼帶．．．等產品，另以 鋼構鋼捲、小鋼圈、冷軋頭尾圈、酸洗頭尾圈、不鏽鋼頭尾圈等為原料，分別生 產鋼構鋼板、小鋼圈板、酸洗頭尾圈板及華司等產品，其機器、設備、製造程序 、原料品質等核與上訴人不相當，所訴核不足採。另上訴人訴稱其耗用原料品質 與同業德興隆公司明顯不同，不同品質之原料採同一耗料標準顯不合理云云，查 德興隆公司亦係以各級鋼圈等為原料，經簡單裁剪加工後銷售為營業項目，兩者 性質相當，上訴人八十五年度會計制度既非健全，又乏該業經財政部頒原物料耗 用通常水準可資適用，上訴人近期均比照該公司之耗料率一．○一○二％核算原 物料超耗，本年度被上訴人亦比照該公司之耗料率核算上訴人超耗，並無不合， 又查同業旭奇實業股份有限公司（下稱旭奇公司）為受上訴人委託裁剪加工業者 之一，該公司之機器、設備、製造程序、原料品質等核與上訴人相當，其本年度 之耗料率經被上訴人核定為一．○○四五％，顯較被上訴人核定上訴人之耗料率 一．○一○二％為低，更足徵原核定對上訴人並無作不利之決定。（三）又查上 訴人並無機器設備，鋼捲加工全數委託十全鋼鐵有限公司（下稱十全公司）、旭 奇公司、世全鋼鐵企業股份有限公司（下稱世全公司）、立祥興業股份有限公司 （下稱立祥公司）、鑫沅亞工業股份有限公司（下稱鑫沅亞公司）等十九家公司 加工，上訴人委託上開五家公司加工之數量，佔其全部委託加工數量之百分之九 十七，其中世全公司、旭奇公司之耗材率均為一．○○四五％，該二家公司既係 受上訴人委託加工公司，則渠等加工製品原料耗用數量應可資比照，而其耗料率 均顯然較原核定認定之一．○一○二％為低，亦足徵被上訴人原核定上訴人之加 工製品原料耗用數量，並無不利於上訴人；另十全公司、鑫沅亞公司並未申報有 耗材率，立祥公司本年度均係採書面審查核定，尚無加工製品原料耗材率可資參 考，一併敘明。（四）有關上訴人訴稱其製成品、耗用原料，成本會計制度健全 ，憑證齊全，成本記錄完備，符合查核準則第五十八條第一項之規定，請求依有 關帳證核實認定乙節，查被上訴人原核定及復查均曾函請上訴人提示帳證，惟上 訴人僅提示總分類帳、日記帳、營業費用明細帳，未提示原物料明細帳、在製品 明細帳、製成品明細帳及生產日報表、平時對進料、領料、退料、產品、人工、 製造費用之紀錄，卷內有資料可稽，顯然其帳證形式不符合查核準則第五十八條 第一項之規定，又按「被上訴人官署於進行調查時，兩次通知上訴人於所定時間 提示帳簿文據，上訴人迄未遵辦，被上訴人官署因而逕行決定其所得額並核定其 應納所得稅額，於法既無不合。上訴人申請復查，被上訴人官署於進行復查時， 復兩次通知上訴人於所定時間提示帳簿文據，上訴人仍不遵辦，被上訴人官署自 無從斟酌其帳簿文據之資料，以為復查，其復查決定維持原逕行決定之所得額， 按之所得稅法第八十條之規定，殊無違誤。上訴人茲主張有特殊原因未能提示帳 據，但既於被上訴人官署進行調查及復查通知其提出時迄不聲明故障，實由其怠 忽自誤，不容於被上訴人官署依法復查決定維持逕行決定之所得額後，復請補提



簿據，重行調查核課。本院四十五年度第二號判決，係指營業稅或所得稅之納稅 義務人申請復查之程序如有欠缺，而稽徵機關未予拒絕而已就實體上予以復查決 定時，納稅義務人如不服復查決定，仍得提起訴願及行政訴訟。並非謂稽徵機關 依法復查決定維持原逕行決定之所得額後，納稅義務人復可隨時請求重行調查， 以推翻該項依法所為維持原依法逕行決定之復查決定。」本院著有五十二年判字 第九十號判例可參，又「稅捐固無所謂當事人進行主義，但法律如規定納稅義務 人在稅捐稽徵機關作成原處分前，有提出證據資料之義務而未予遵守時，在後續 之爭訟程序中，納稅義務人始行提示，行政法院即不予斟酌，此乃行政法院對所 得稅法第八十三條第一項規定所持之見解（八十一年度判字第二六○八號判決） 。」，蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有， 學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等 ，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面 核定等不利益之後果，而減輕被上訴人機關之舉證證明程度。本件上訴人於被上 訴人作成原處分前，依據所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條 第一項之規定，自有提出證據資料之義務，而其未予遵守，竟遲至本件訴訟程序 中，始行提出依帳證查核之請求，參諸前揭說明，不應予以准許，且依本件言詞 辯論筆錄記載「審判長：帳證一直在你們保管中嗎？原告（上訴人）訴訟代理人 ﹕一直是我們公司就有的東西，後來的這些帳證記錄是後來補登的。」，其形式 條件不符合查核準則第五十八條第一項規定，亦與該規定意旨注重「平時紀錄」 之精神有違。（五）再查上訴人九十年九月六日重行提示之帳證僅為日記簿、總 分類帳、營業費用明細帳、記工單、廠商對帳單，生產紀錄簿、領料紀錄簿、銷 貨發票、傳票，未提示原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳及生產日報 表、平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用之紀錄，顯其形式條件未 具備上開稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條及查核準則第五十 八條第一項規定，其製品原料耗用數量，自無該規定根據有關帳證紀錄予以核實 認定之適用；次查其總分類帳中存貨科目，將本年度原料之進貨、領料及產品之 生產、銷貨暨倉租費、起卸費、加工費、進銷貨折讓等混合依時序記載，並僅就 金額統計並未統計數量，而原料品名僅以鋼捲、鋼板、頭尾板、鍍鋅鋼板等記載 ，未按各種原料之進貨、領料及產品之生產、銷貨之數量另設明細帳，且其提示 之領料登記簿亦僅記載鋼捲、鋼帶、鍍鋅鋼板等三種原物料每日領料數量，經抽 查其提示之部分帳證原物料進貨憑證，發現其鋼捲包括規格SM490A4.8*1044、 SAPH440 6.35*1150、SM490A 6.4*10.65、3.2*914、3.2*1175、1.75*945、 2.3*935、2.7*1109、3.2*1208、3.56*1239、3.06*989、4.8*1208、3.5*1209、 1.75*1000、4.01*1225，鋼板包括規格6.45*1050、3.0*5'*10'、4.5*5'*10'， 鍍鋅鋼板包括規格4.5*1200*8、3.5*1241*8'、4.5*1220*2998、2.0*1219*8 '、 3.0*1219*8'、4.5*1219*2000、4.5*1219*4500，其各種原材料價格不同（如八 十五年五月十三日傳票所載購進鋼捲八五、七九五公斤、六七九、七四六元包括 熱軋原料五、六一○公噸、一六、八九五公噸單價分別為八、五○○元、六、五 ○○元，酸洗鋼捲原料三六、○七公噸、二七、二二○公噸單價分別為七八○○ 元、八八五○元；八十五年五月二十八日傳票所載購進鋼捲二○、九六五公斤，



一七八、二○三元品名為熱延鋼捲單價八．五元），為真實揭露及計算其產銷成 本自應按材料各項規格設置進料、領料明細帳，其既未設置該帳與前揭規定不合 ，且致進料、領料、退料數量無法勾稽；另查其提示之生產記錄簿僅以「鋼板、 鋼帶、鍍鋅鋼帶」三種產品名稱籠統記載產品數量，經抽查其提示之帳證，其委 託加工生產之產品包括1.6*174*28、HR2.95*1.009*C、HR4.45*915*3000、 HR4.40*1024*3000、HR1.60*66*16C、HR1.60*60*14C、HR1.60*76*14C、 HR1.60*60*1C、HR1.60*66*1C、HR2.80*1219*C、HR2.90* 1219*C、 HR2.67*1466*C、HR2.70*930*C、HRB6.00*1230*3050、HRB6.00*1219 *2440、 2.1*974*C'、2.55*1310*C'．．．等等，各產品價格差異亦自應依前揭規定按各 種產品設置在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表、製成品明細帳，其既未 設置，亦與前揭不合，且因致無法確實核算其營業成本，並查其銷貨發票之品名 亦僅以「鋼捲、鋼帶、鋼板」籠統含混填載，未填載上開生產產品之各種規格， 亦未提供產、銷、存貨明細表供核，顯然其產品、銷貨及存貨數量無法勾稽，致 無法正確核算其銷貨成本，影響所得額之計算，本件依法應按同業利潤標準毛利 率百分之二十一認定營業成本七八三、四六一、○六○元[計算：（營業收入 998,603,482-出售下腳廢鐵收入6,880,620）*(1-21%) =783,461,060]，被上訴 人復查重核僅就材料依查核準則第五十八條規定核算其超耗並核定其營業成本九 三三、四○八、三七六元，已屬從寬認定。（六）綜上所述，上訴人之帳簿設置 、會計紀錄形式未具備查核準則第五十八條第一項規定，是其主張領料、產出均 有帳可查，適用查核準則第五十八條第一項規定，顯不足採；另依上訴人自行編 製截至八十五年九月十五日存貨明細表顯示其領用鋼捲及生產鋼板、鋼帶之耗料 率為一．○○七九五％，如此屬實顯然其耗料率較被上訴人原核定之耗料率一． ○一○二％為低，又按上訴人提示之加工廠商對帳單中十全公司（本年度最大受 委託加工廠商）之八、九、十一、十二月對帳單所載原重量及廢鐵量予以核算其 耗料率為一．○○三二％（其餘月份及其他受委託加工廠商對帳單或資料不全或 無是二項資料可供核算），亦較本件原核定耗料率一．○一○二％為低，是原核 定之耗料率並無不利於上訴人等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「凡實施商業會計法之營利 事業，應依左列規定設置帳簿：．．．二、製造業：（一）日記薄：得視實際需 要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原 物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。 （六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在 製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。．．．」、「製 造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、 領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生 產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者， 其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定 者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查 明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同 實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核



定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原 料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情 形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近 年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上 年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。．．．」，分別為稅捐稽徵 機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條、行為時營利事業所得稅查核準則（ 以下簡稱查核準則）第五十八條所明定，又按「營利事業自備原料委託製造廠商 加工製成產品出售，委託者既列報原、物料成本，則其出售產品所列報之原、物 料數量，核與製造業之性質並無二致，應比照查核準則第五十八條規定辦理。營 利事業自備材料委託營造廠建屋者亦同。」亦經財政部七十七年一月二十六日台 財稅第七六○一九三一四三號函釋在案。（二）本件上訴人八十五年度營利事業 所得稅結算申報，原列報營業成本九三六、七二三、○六九元，經被上訴人初查 以其帳證紀錄不全，無上開查核準則第五十八條第一項規定之適用，且購入之鋼 捲係應客戶需求簡單剪裁為不同尺寸規格，有別於一般需經「酸洗、切除頭尾、 修邊」加工過程之「鋼捲品加工業」，並無財政部頒訂標準之適用，乃比照上期 按其同業德興隆公司八十五年度之耗料率一．○一○二％核算產製鋼板（不含由 鋼帶加工產製鋼板部分）之超耗四、四一七、○二二元及溢產下腳一、一○二、 三二九元，又比照上期按德興隆公司鋼帶加工產製鋼板之製成率核算短產金額八 二、○六二元，八十五年度合計超耗三、三九六、七五五元（4,417,022＋ 82,062─1,102,329＝3,396,755），予以自列報之營業成本中剔除，遂核定營業 成本為九三三、三二六、三一四元在案。上訴人不服，循序提起行政救濟，案經 行政院再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，發由被告另為處分。經被上訴人 重核結果，營業成本追認由鋼帶加工產製鋼板部分八二、○六二元，其餘仍維持 原核定，上開事實為兩造所不爭執，並有上訴人八十五年度營利事業所得稅結算 申報書、被上訴人核定通知書及八十九年三月三日財高國稅法字第八九○一○八 六二號營利事業所得稅重核決定書等附於原處分卷內可稽。（三）惟查：１. 財 政部七十九年十一月二十八日台財稅第七九○三六七三四○號函釋，固稱：「營 利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政 救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」，然查，被上訴人於初查及復查中均 曾函請上訴人提示帳證，惟上訴人僅提示總分類帳、日記帳、營業費用明細帳， 未提示原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳及生產日報表、平時對進料 、領料、退料、產品、人工、製造費用等紀錄。嗣於原審審理中，上訴人於九十 年九月六日重行提示之帳證亦僅有日記簿、總分類帳、營業費用明細帳、記工單 、廠商對帳單，生產紀錄簿、領料紀錄簿及銷貨發票、傳票等，惟並未提示經內 部製造及會計部門負責人員簽章之原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳 ，以及平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用之紀錄，亦未能提供生 產日報表或生產通知單及成本計算表等帳證，此均有上開資料在卷可稽，顯然上 訴人所提示之帳證，並不符合上開稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法 第二條之規定，自無查核準則第五十八條第一項核實認定規定之適用，是上訴人 主張其已附上生產日記簿、進銷存明細表、銷貨明細表及依據託工單及廠商請款



單整理出領料登記簿、生產記錄簿呈供，依上開財政部函釋意旨，應可適用查帳 核定云云，不足為採。２. 上訴人主張：上訴人投入原料產出成品，原料與產品 名稱顯有不同，在生產過程中亦有下腳產出，且確實經剪除頭尾、修邊之裁剪加 工過程，製造流程與部頒標準所列鋼捲加工業之製造流程相同，屬於鋼捲加工業 ，被上訴人認為上訴人係屬買賣業，顯與事實不符云云，惟查上訴人係購入鋼捲 等原料，依客戶要求委託旭奇、十全、立祥興業、大川、鈜祥等公司裁剪成所需 長度與寬度之鋼板、鋼帶出售，既屬自備原料委託製造廠商加工製成產品出售， 依上開財政部七十七年一月二十六日台財稅第七六○一九三一四三號函釋意旨， 被上訴人認定上訴人委外加工剪裁產製鋼板及鋼帶部分為製造業，並無不合，上 訴人主張被上訴人認定其為買賣業，顯有誤解。又查，所謂「鋼捲品加工業」， 係指以鋼捲或原板為原料，經過「酸洗、切除頭尾、修邊」等製造過程，再加工 製成鋼板等產品之行業，此與上訴人僅從事鋼捲買賣及委託加工廠將購入之鋼捲 裁剪成客戶需求之鋼板及鋼帶，而未經過酸洗過程，即有所區別。且上訴人原審 調查中均自承其原料之委託加工並無酸洗過程（見上訴人九十年六月五日準備書 狀），雖另於原審審理中改稱：上訴人雖無酸洗設備，然有委外酸洗之事實，八 十五年度委外代工酸洗費計一、三九一、二七五元云云（見九十年十一月二十八 日補充陳述狀），惟其前後說詞不一，已難憑採，所舉明細帳及料品別科目統計 帳固列示有「代工酸洗」或「代工酸洗折讓」之傳票金額，然查，依上訴人提示 之存貨明細表所示，上訴人八十五年度除將鋼捲簡易剪裁加工為不同規格之鋼板 、鋼帶外，並利用鋼板、鋼帶、鍍鋅鋼帶加工出售，故其加工可分為鋼捲簡易剪 裁加工及鋼板、鋼帶、鍍鋅鋼帶加工兩種，而本件系爭原料超耗僅為鋼捲簡易剪 裁加工為鋼板、鋼帶部分，其餘加工部分上訴人並無爭議，而上開帳證並未詳細 填記酸洗物品名稱，無法辨認屬於何種加工部分之酸洗，況上訴人八十五年度酸 洗數量僅一、六四七、七八七公斤，僅為該年度鋼捲簡易剪裁加工領用數量四九 、九○九、五八一公斤（即本件核算原料超耗部分）之三．三％，與其訴稱原料 大部分呈生鏽狀態需酸洗者亦有所不符，是上訴人此部分之指訴，亦非可採。則 上訴人系爭鋼板及鋼帶之製造既無酸洗過程，核與「鋼捲品加工業」有別，並無 財政部頒訂原物料耗用通常水準可資適用，上訴人主張其屬鋼捲品加工業，應適 用財政部頒訂之損耗標準五％─七％云云，要無可採。３. 至上訴人主張：本件 應比照裕鐵公司八十四年度業經核定之標準七％，作為八十五年度計算原物料超 耗之依據乙節，經查，裕鐵公司係以鋼捲、鋼圈等為原料生產鋼管、鋼板、鋼帶 等產品，另以鋼構鋼捲、小鋼圈、冷軋頭尾圈、酸洗頭尾圈、不鏽鋼頭尾圈等為 原料，分別生產鋼構鋼板、小鋼圈板、酸洗頭尾圈板及華司等產品，其機器、設 備、製造程序、原料品質等皆與上訴人不相當，自難依查核準則第五十八條第三 項規定比照該公司標準計算上訴人之耗料率。另上訴人訴稱：德興隆公司係以屬 於良品之各級鋼圈為原料，依規格要求簡單剪裁後銷售，而上訴人係購買次級鋼 捲為原料，於外送加工過程中，除規格要求外，尚需就原料之瑕疵部分多作剪除 ，故上訴人之耗損率高於德興隆公司自屬正常，被上訴人以原料品質明顯不相當 之德興隆公司耗料情形逕行核定，顯有未當云云；惟查德興隆公司係以各級鋼圈 等為原料，經簡單裁剪加工後銷售為營業項目，與上訴人營業性質相當，且上訴



人近期均比照德興隆公司之耗料率一．○一○二％核算原物料超耗，被上訴人乃 依查核準則第五十八條第三項前段規定，比照德興隆公司八十五年度之耗料率核 算，並無不合。又查市場一級鋼捲每公斤單價為十一．○五元，而德興隆公司購 進之單價為每公斤十．六三元，上訴人購進之單價為每公斤八．一一元，此為兩 造所不否認，足見上訴人及德興隆公司所購入之原料均非一級鋼捲，雖其等之價 格相差二．五二元，然能否以此即謂二者之原料品質顯不相當，已非無疑，縱認 上訴人係以較低價之鋼捲為原料，其進行加工所產生之耗損是否即較高價之原料 者為多，上訴人並未舉證以實其說，是此部分所訴，亦難憑採。又上訴人所購入 之鋼捲大部分係委託十全公司及旭奇公司裁剪加工，此為上訴人所是認，則旭奇 公司之機器、設備、製造程序、原料品質核與上訴人相當，其八十五年度之耗料 率經被上訴人核定為一．○○四五％；又依上訴人提示之加工廠商對帳單核算結 果，十全公司八十五年八、九、十一、十二月之原料耗料率為一．○○三二％， 均較被上訴人核定上訴人之耗料率一．○一○二％為低，此有上開資料附於本院 卷可按，益徵被上訴人之核定，對於上訴人並無不利。（四）綜上所述，上訴人 之主張，既不足取。從而，被上訴人以上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申 報，帳簿設置、會計紀錄均未具備，亦非屬於鋼捲品加工業，並無查核準則第五 十八條第一項及第二項之適用，乃比照其同業德興隆公司之耗料率一．○一○二 ％核算系爭原物料超耗，並自上訴人列報之營業成本九三六、七二三、○六九元 中予以剔除三、三一四、六九三元，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，訴願決定 予以維持，亦無不合。上訴人起訴求予撤銷，難謂有理由，應予駁回。（五）又 本件事證已臻明確，上訴人其餘有關提供之產銷存表並非無法勾稽、總分類中存 貨並無記載不詳實及委託合約書採定型化格式乃一般中小企業所常見等之主張， 核與判決結果不生影響，自無庸加以審酌，併予敍明，因而為上訴人敗訴之判決 。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞並以原判決引用 同業德興隆公司原料品質與上訴人顯不相當及引用德興隆公司之製成率核定上訴 人原料超耗四、四一七、○二二元，下腳溢產一、一○二、三二九元明顯與交易 事實不符，據以主張原判決適用營利事業所得稅查核準則第五十八條第三項規定 為違背法令，求為廢棄改判。惟查：原判決既已指明被上訴人於初查及復查中均 曾函請上訴人提示帳證，上訴人僅提示總分類帳、日記帳、營業費用明細帳，未 提示原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳及生產日報表、平時對進料、 領料、退料、產品、人工、製造費用等紀錄，嗣於原審審理中，亦僅有提示日記 簿、總分類帳．．．及銷貨發票、傳票等，惟並未提示經內部製造及會計部門負 責人員簽章之原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳，以及平時對進料、 領料、退料、產品、人工、製造費用之紀錄，亦未能提供生產日報或生產通知單 及成本計算表等帳證，此均有上開資料在卷可稽，顯然上訴人所提示之帳證，並 不符合上開稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條之規定，自無行 為時所得稅法第五十八條第一項及第二項核實認定之適用。又原判決另指明德興 隆公司係以各級鋼圈等為原料，經簡單裁剪加工後銷售為營業項目，與上訴人營 業性質相當，且上訴人近期均比照德興隆公司之耗料率一、○一○二％核算原物



料超耗，被上訴人乃依查核準則第五十八條第三項前段規定，比照德興隆公司八 十五年度之耗料率核算系爭營利事業所得稅，難謂有適用法規違背法令之情事， 從而本件上訴意旨難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　二　　　　月　　二十七　　　日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官　　　陳　石　獅
法 官 劉 鑫 楨
法 官　　　彭　鳳　至
法 官　　　高　啟　燦
法 官　　　黃　合　文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　　月　　　三　　　　日