最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一三五號
上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 穎杰鑄造工業股份有限公司
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月八日高雄高等
行政法院九十年度訴字第一二二○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件被上訴人起訴主張：被上訴人民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，其中營業成本項下原料耗用部分，原經簽證會計師依工業機械業原物料耗用通常水準核認無超耗情事。上訴人初查改依鋼鐵業鑄鐵品耗料標準，認超耗新臺幣（下同）二、三五一、九八一元，折舊調減五六、四三二元，核定營業成本為一○○、二七八、二二九元，全年所得額為三、七一六、三一九元。被上訴人對上訴人依稅務行業標準分類將被上訴人歸為鋼鐵鑄鐵業乙節，雖不爭執。惟被上訴人以生產工業機械、柴油機、工具機、汽車零件等為業，屬高強韌鑄鐵及米漢納鑄鐵等高品質鑄件，所耗用之原物料與鋼鐵業產製之鑄鐵品不同，而與財政部所頒標準工業機械業鑄件及機械零件鑄製較接近，本件原料耗用依工業機械業鑄件原料耗用標準核算，並無超耗情事。依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條之適用順序，若無部頒標準，應比照機器、設備、製造程序、原料品質相當之該同業耗料標準核定，或上年度稽徵機關核定之耗料標準核定，或實地調查，始能正確核定稅額。而財政部七十九年二月二十一日台財稅第七九○○三二二六八號函所頒鋼鐵業原物料耗用通常水準，於鑄鐵品製造方法項下，並未說明何種製造方法將生產何種品質鑄鐵品。上訴人本可參酌同業帝屋公司耗料標準（每噸耗用二十三公斤），核定本件塗模劑耗量。矧上訴人棄實地詳查、互核比較兩公司等於不顧，復未具體論敘兩公司有何不同，遽以帝屋公司同年度耗用原物料內容，所生產產品單位成本、機器設備年限及規模等，均難認定為機器、設備、製造程序、原料品質等相當同業等語，剔除被上訴人申報鑄件產品物料超耗二、三五一、九八一元，顯然欠當。又查，財政部知悉先前塗模劑耗用標準未臻合理，業於八十五年修正鋼鐵業原物料耗用通常水準（Ｃ）塗模劑為每公噸耗用十三至十七公斤等情。依稅法之適用慣例，解釋函令本身並不生創設效力，應自被解釋法律適用期間始有其適用；又財政部「鋼鐵業」部頒標準，首訂於六十八年、次於七十九年及八十五年分別因應社會現實情況修訂，然承鋒鑄造工業股份有限公司亦因同類事件，於七十六年間訴請行政救濟，經行政法院判決撤銷原處分，及帝屋等二十家廠商於八十三年間連署函請財政部國稅局修訂鑄造業塗模劑耗用標準，足證以前年度所擬訂標準之謬誤。依前開說明，本件於錯誤年度自得適用該修正後鋼鐵業原物料耗用之通常水準，俾符稅捐稽徵法第四十八條之三從輕從新原則之適用及實質課稅精神，本件未確定前至少亦應引用更正後耗料標準以資核定。祈請調查證據，依查核準則第五十八條
第二項規定查明事實，從實認定被上訴人所採原物料耗用標準，判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
上訴人則以：查財政部七十九年二月二十一日台財稅第七九○○三二六八號函核定鋼鐵業鑄鐵製品投入鐵料等原物料所產出成品，與卷附審核報告書被上訴人原物料耗用明細表所列原料，其耗用物料雖不盡相同；然本件「物料」部分，因財政部尚無渠等物料耗用通常水準之訂頒；又本件無從依查核準則第五十八條第一項規定核實認定，亦無生產設備規模相當之同業耗用情形可資比照，依上開準則規定，自須將本件原物料耗用與通常水準相同部分按通常水準核定，與通常水準不同部分按上年度即八十二年度核定情形核定之。本件被上訴人簽證申報時誤用工業機械業通常水準，致塗模劑無財政部所頒通常水準可資適用；且部頒鋼鐵業鑄鐵品有關塗模劑耗料標準，未指明採用何種造模法適用，自應一體適用。原核定按鋼鐵業產製之鑄鐵品耗用通常水準中有關矽鐵、錳鐵、石灰石及塗模劑耗用標準，計算剔除超耗二、三五一、九八一元，並無不合。第按製造業耗用之原料超過各該業通常水準者，其超過部分非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。被上訴人所主張同業之帝屋公司，經查尚難認定為機器、設備、製造程序、原料品質等相當之同業。且觀被上訴人在本件會計師簽證報告書所載內容、原核定查核於八十五年八月二十二日之補充說明，及被上訴人對原處分申請復查，均未針對耗用物料中之「塗模劑」，檢具相關生產資料表示其有關塗模劑之耗用與財政部所頒標準不合之正當理由。至於被上訴人主張原處分尚未確定，應可適用財政部八十五年十二月十日台財稅第八五○七四七五二○號函所頒鋼鐵業耗用原物料通常水準云云。惟八十五年度鋼鐵業耗用原物料通常水準，依財政部函釋自八十五年度營利事業所得稅結算申報案件始得適用；又原處分適用七十九年度頒訂鋼鐵業原物料通常水準，期間既無擬訂錯誤更正之規定；況鋼鐵業耗用原物料通常水準，係財政部基於產銷技術改變及創新，每五、六年會同相關機關訪查當時業界生產狀況所擬訂之原物料耗用通常水準。是依平等原則及查核準則第五十八條第三項規定，本件原物料耗用量之查核，並無八十五年度財政部所頒鋼鐵業耗用原物料通常水準即從新從輕原則之適用等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人係使用扶喃硬性造模法造模，生產高強韌鑄鐵及米漢納鑄鐵等高品質鑄件為業，其生產鑄件主要原料為鐵料，物料為矽鐵、錳鐵、石灰石、鑄砂、塗模劑、硬化劑、水玻璃、接著劑、粘結劑、甲醇離形劑、甲苯液氧、二氧化碳、樹脂粉、扶喃樹脂、矽砂、黑鉛粉、粘土、鉻鐵、生炭粉、銅、鉬鐵、鎳等，而財政部七十九年二月二十一日台財稅第七九○○三二六八號函核定鋼鐵業鑄鐵製品原物料為鐵料、矽鐵、錳鐵、焦炭、石灰石、鑄砂、塗模劑、樹脂、硬化劑、二氧化碳氣、水玻璃等。又被上訴人生產鑄件申報耗用原料部分，業經上訴人核定並無超耗事實，其生產鑄件所屬行業別，應歸類於鋼鐵業鑄鐵製品，亦經上訴人核定。次查被上訴人平時對生產鑄件所耗物料之進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等情形，並未編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章，致本件關於物料耗用部分無從據有關帳證紀錄核實認定，為被上訴人所自承。依查核準則第五十八條規定製造業原料耗用查核順序，即應視財政部有無頒訂該業通常水準而定。又查被上訴人生產之鑄件耗用物料與財政部上開函核定鋼鐵業鑄鐵製品投入物料不盡相同，本件物料部分，財政部於本件課稅年度尚無
被上訴人產品全部物料耗用通常水準之訂頒，業據上訴人於歷次書狀所是認。況上開鋼鐵業耗用原物料通常水準七十九年二月由財政部頒定，於鑄鐵品製造方法項下亦僅說明「台灣區所煉的生鐵除一貫作業大工廠在熔融狀態下重煉成鋼，其他生鐵都用於鑄造」等語，並未說明何種物料、製造方法將生產何種品質鑄鐵品，則該通常水準能否適用於被上訴人需不同物料及技術生產之鑄件，饒有研求餘地。縱認被上訴人之產品有上開通常水準之適用，然依查核準則第五十八條規定，製造業其耗用之原料如超過各該業通常水準，就超過部分，如能提出正當理由，經查明屬實者，仍應予減除。第查，被上訴人於八十六年二月三日所提復查理由書狀，業已主張財政部所頒鋼鐵業耗用原物料通常水準關於塗模劑之耗用標準應為連續模法之平均耗料標準，而其所使用造模方式為扶喃硬性造模法，復陳明訴外人承鋒公司亦因同類事件經稅捐機關以該公司製品係屬鋼鐵業作為查核依據，訴請行政救濟後，經本院七十六年度判字第一二○五號判決撤銷原處分，且陳明與被上訴人造模法、產品、設備製程均相同之訴外人帝屋公司於八十一年申報營利事業所得稅時，對上訴人引用錯誤依據查核塗模劑耗用量所為處分，提出申復，嗣上訴人更正核定該公司每生產一噸鑄件須耗用塗模劑約二十至三十公斤等情，主張本件依查核準則第五十八條規定，應得比照上開同業原料耗用情形以資核定或請上訴人派員至被上訴人公司實地了解予以查核認定等語，並檢附該公司鑄件產品製造流程、製造方法、相關原物料成本表及投料計算資料、承鋒公司行政訴訟判決書影本等項供上訴人查核，復屢次發函財政部建請修正上開不合時宜之耗用標準，及申請上訴人派員會同臺灣省鑄造品工業同業公會總幹事及其他相關人員至被上訴人處所，實地詳查，俾從實核定被上訴人耗用物料數量等情，堪認其已就上訴人核認其塗模劑耗用量超過通常水準部分，依前開查核準則規定提出正當理由，並盡稅法上協力義務。上訴人未就被上訴人符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，卻捨具體、明確至實地詳查方式不為，棄互核比較上揭公司等之被上訴人請求於不顧，復未具體論敘上揭公司與被上訴人有何不同？遽以帝屋公司同年度耗用原物料內容、所生產產品單位成本、機器設備年限及規模等，均難認定為機器、設備、製造程序、原料品質等相當同業，暨上揭承鋒公司案情與本件不同等寥綴數語，即逕行將本件原物料耗用與通常水準相同部分按通常水準核定，無通常水準部分按上年度核定情形核定，並剔除被上訴人申報鑄件產品物料超耗二、三五一、九八一元（原判決誤植為二、四四一、六三一元），實與平等原則有悖，於法自有未合。又查財政部經被上訴人所屬同業公會反映先前塗模劑耗用標準過低未臻合理，業於八十五年以台財稅第八五○七四七五二○號函修正鋼鐵業原物料耗用通常水準（Ｃ）塗模劑為每公噸耗用十三至十七公斤，有上開財政部函暨修正後鋼鐵業原物料耗用通常水準附卷足參。揆諸稅捐稽徵法第一條之一及司法院釋字第二八七號解釋，本件未確定前，上訴人至少亦應參酌該財政部更正後耗用標準就本件予以詳實調查核定，俾符稅捐稽徵法第四十八條之三從輕從新原則之適用及實質課稅精神。本件原復查決定已有違誤，訴願決定遞予維持，亦有可議，因將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由上訴人另為適法之處分。上訴意旨略以：本件重核復查決定以行政院再訴願決定對上訴人按財政部所頒鋼鐵業原物料耗用通常水準認剔原物料，應屬允當，自無工業機械業通常水準之適用。依查核準則第五十八條之規定，本件無核實認定之適用，亦無同業耗用情形可資比照，自
應依上年度核定情形核定之，是本件原料部分核無超耗；物料部分，依上年度（八十二）申耗數量單位用量核算計超耗三、六一三、七三四元，原核定超耗二、三五一、九八一元，因不得為更不利於行政救濟人之決定，是原核定超耗二、三五一、九八一元，核無不妥。本件既非按鋼鐵業通常水準予以查核，自無原判決所述「該通常水準能否適用於本件被上訴人需不同物料及技術生產之鑄件，饒有研求餘地」及「況本件縱認被上訴人之產品有上開通常水準之適用，然依上述查核準則第五十八條規定，製造業其耗用之原料如超過各該業通常水準，就超過部分，如能提出正當理由，經查明屬實者，仍應予減除」之適用。又查承鋒公司及帝屋公司七十六年度與八十一年度之審核案件，原處分或有因時空背景不同而有不同考量因素，抑或因原處分審查時有不同認知標準，且上開兩案並無約束本件之效力。另查帝屋公司與被上訴人之機器、設備、製造程序、原料品質均不相同，則其生產過程所耗用原物料量必不相同，產能亦會互異，自非查核準則第五十八條第三項規定所稱「機器、設備、製造程序、原料品質等相當之同業」，則上訴人分別核定其耗用物料，係對不同事件做不同方式之處理，與行政程序法第六條平等原則並不違背。本件既非適用財政部七十九年度所頒訂鋼鐵業通常水準予以查核，則本件於確定前，財政部雖於八十五年以台財稅第八五○七四七五二○號函修正鋼鐵業原物料耗用通常水準，亦無適用之餘地。況財政部所頒訂各行業原物料耗用通常水準，並無稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三規定之適用。從而，原判決將訴願決定及原處分均撤銷，係對法令見解有誤云云。按查核準則第五十八條第一項規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」第二項規定：「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」上開規定已明白揭示，製造業耗用之原料不能依其帳簿紀錄核實認定者，應依各該業通常水準；如超過各該業通常水準部分，能提出正當理由，經查明屬實者，即應予以認定。準此，納稅義務人主張其超過各該業通常水準部分，如已提出正當理由者，稽徵機關即應依職權調查證據，予以核實認定，方符實質課稅之公平原則。卷查財政部七十九年所頒「鋼鐵業原物料耗用通常水準」核定鋼鐵業鑄鐵製品原物料為鐵料、矽鐵、錳鐵、焦炭、石灰石、鑄砂、塗模劑、樹脂、硬化劑、二氧化碳氣、水玻璃等，並無所謂「原料」、「物料」之分，上訴人原核定及重核復查決定，實質上均係按上開標準核算被上訴人之原物料耗用數量，何以生鐵、廢鐵部分，可依上開標準核算，而其餘尚有相同之原物料，即應依上年度（八十二）申耗數量單位用量核算，就同一鑄鐵品之製造，割裂適用查核準則所訂之不同標準，是否符合實際之耗用量？即有再調查斟酌之必要。次查被上訴人生產鑄件申報耗用「原料」部分，業經上訴人依財政部所頒上開標準核算鐵料（包括生鐵、廢鐵）核無超耗事實，其生產鑄件所屬行業別，應歸類於鋼鐵業鑄鐵製品，亦經上訴人核定，且被上訴人對上訴人依稅務行業標準分類將被上訴人歸為鋼鐵鑄鐵業乙節，亦不爭執。是以，原判決以被上訴人於八十六年二月三日所提復查理由書狀，主張財政部所頒鋼鐵業耗用原物料通常水準關於「塗模劑」之耗用標準應為連續模法之平均耗料標準，而其所使用造模方式為扶喃硬性造模法，復陳明訴外
人承鋒公司與帝屋公司之情形，主張應得比照上開同業原料耗用情形以資核定，或請上訴人派員至被上訴人公司實地了解予以查核認定等語，並檢附該公司鑄件產品製造流程、製造方法、相關原物料成本表及投料計算資料等項供核，復屢次發函財政部建請修正上開不合時宜之耗用標準，及申請上訴人派員會同臺灣省鑄造品工業同業公會總幹事及其他相關人員至被上訴人處所，實地詳查，俾從實核定被上訴人耗用物料數量，堪認其已就上訴人核認其塗模劑耗用量超過通常水準部分，依上開查核準則規定提出正當理由，並盡稅法上協力義務。上訴人未依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來即認列，即逕行將本件原物料耗用與通常水準相同部分按通常水準核定，無通常水準部分（即超過通常水準部分）按上年度情形核定，實與平等原則有悖等詞，為其判決之論據，經核尚無違背法令情事。至財政部八十五年台財稅第八五○七四七五二○號函修正鋼鐵業原物料耗用通常水準，並非稅捐稽徵法第一條之一所稱「依本法或稅法所發布之解釋函令」，且同法第四十八條之三規定，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，課徵本稅部分尚無該條之適用。原判決以本件依稅捐稽徵法第一條之一及司法院釋字第二八七號解釋意旨，本件未確定前，上訴人至少亦應參酌財政部八十五年台財稅第八五○七四七五二○號函修正鋼鐵業原物料耗用通常水準就本件予以詳實調查核定，俾符稅捐稽徵法第四十八條之三從輕從新原則之適用乙節，適用法規雖有違誤，惟其結果並無不同，仍應予維持。上訴論旨，執前述各點，指摘原判決違法，求予廢棄，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 十三 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 二 月 十三 日
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