高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第八九八號
原 告 易香食品工業股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十三日台財訴字第
０九０００六六四二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告未依規定辦理麥仔茶產品登記，於（民國）下同八十八年六、七、八、九 、十一及十二月產製三一、二三八打飲料出廠，另同期間申報完稅價格計算表應 稅貨物藍山咖啡等飲料之出廠數量時，短報二三七、０四七打，案經法務部調查 局嘉義縣調查站於八十九年九月七日查獲，通報被告審理違章成立，乃核定補徵 漏報貨物稅新台幣（下同）四七、三二四元及六七一、三０一元，合計共七一八 、六二五元，另就擅自產製麥仔茶部分，依貨物稅條例第三十二條第一款按補徵 稅額四七、三二四元處十倍之罰鍰四七三、二００元（計至百元止），就藍山咖 啡等飲料漏報部分，依同條第七款規定，處補徵稅額六七一、三０一元五倍之罰 鍰計三、三五六、五００元（計至百元止），合計處罰鍰三、八二九、七００元 ，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟 。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告起訴主張：
一、本稅部分：
（一）按「產製廠商申請登記事項有變更，或產製廠商有合併、轉讓、解散或廢止者 ，均應於事實發生之日起十五日內，向主管稽徵機關申請變更或註銷登記，並 繳清應納稅款。」；「已核准登記之產品，其登記事項有變更時，應於產製前 向主管稽徵機關申請變更登記。其僅為包裝上之圖樣變更者，得送主管稽徵機
關備查，免申請變更登記。」分別為貨物稅條例第二十條及貨物稅捐稽徵規則 第十九條所規定。
（二）原告為產製應納貨物稅之廠商，已依法辦妥貨物稅廠商登記，經被告核准有案 ，所產製之黑麥茶等飲料均經依法於開始產製前報經被告核准，並編有產品編 號，黑麥茶部分亦於八十四年八月十一日申請產品登記，經被告以八十四年八 月十四日南區國稅嘉縣資字第八四０一五四０八號函核准有案，並編有統一編 號0000000000號，後因順應潮流變更名稱為麥仔茶及變更包裝圖樣 ，然製造過程、原料及保管期限均未變更。原告曾就上開變更部分究應重新辦 理產品登記，或僅辦理變更登記及報備之問題，詢問嘉義稅捐稽徵處，該處則 答詢需重新辦理產品登記，惟該答詢與貨物稅條例第二十條及貨物稅稽徵規則 第十九條規定不符，導致原告迷惑而延遲辦理變更。被告遂以原告因未經許可 ，擅自偽編衛生署罐頭食品許可字號及貨物稅產品編號，經台灣嘉義地方法院 九十年度第二二二號刑事判決在案，即逕行認定原告未依貨物稅條例第十九條 「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅 廠商登記及產品登記。」之規定，辦理麥仔茶產品登記云云，似嫌率斷。（三）另被告依調查局查扣之出貨單存根認定原告短報應稅貨物藍山咖啡等飲料之出 廠數量二三七、０四七打，惟查，交易完成應經買賣雙方簽收，被告所據以認 定原告短報數量之出貨單，未經買方之簽章，文件亦未經買賣雙方確認，應屬 於公司內部文件，非交易憑證。且八十八年六月四日五日及同年八月十九日至 二十二日有瑪姬及山姆颱風過境，同年九月二十一日又有九二一大地震，原告 於上開期間並未出貨；且被告查獲之電腦資料與送貨單及承諾書之金額均不相 符，按談話筆錄及承諾書係屬當事人之自白，依刑事訴訟法第一百五十六條之 規定，不能作為犯罪之唯一證據，舉證責任之分配理論，於事實不明之情況下 ，其不利益應歸屬由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，因此被告 據以核算之出貨單存根非實際交易憑證，如何證明短報數量，應由主張權利發 生之一造，亦即是被告負舉證責任，被告未能舉證原告出賣貨物之交付實據， 卻以原告未提出退貨證明文件及相關資金流程資料為由，作為其課稅佐證之依 據，自與證據法則有違。
（四）依前述貨物稅條例及稽徵規則之規定，原告僅需辦理變更登記即可，故本案行 為罰部分應適用違反貨物稅條例第二十條及貨物稅稽徵規則第十九條，依貨物 稅條例第二十八條規定論處，被告以原告違反貨物稅條例第十九條，依同法第 三十二條之規定裁處，顯係適用法令錯誤，另查原告違反作為之行為構成要件 相同，應屬基於概括犯意反覆而為，依一事不再理原則，應依連續犯規定，以 一罪論處，被告將兩年度分為兩案分別論處兩個行為罰，與法不符。二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、 未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除 ；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處 罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一 項所明定。又「依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽
徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者， 係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。 所稱『未經檢舉』，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉 而言。」、「所謂稽徵機關或財政部指定之調查人員，並不包含調查局所屬之 處站在內，惟條文中所稱經檢舉一語，亦未限定檢舉人身分，並未限定向稽徵 機關或財政部指定之調查人員檢舉，故違章漏稅案件，經人向有權處理機關或 經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十 八條之一補稅免罰之適用。」分別有財政部台財稅字第三五一七九號函及第三 一三一八號函可參。
（二）本案係財政部賦稅署第四組於八十九年七月三十一日以賦四發（南區國）字第 一０二號函陳報嘉義調查站，該站於八十九年九月六日進行搜查，次日會同被 告嘉義縣分局人員進行調查並製作調查筆錄，同年十月十二日原告書立承諾書 。嘉義調查站以八十九年十一月七日義法字第八九二七三號函檢具調查筆錄及 原告八十九年十月十二日立具之承諾書等，通報被告審核、調查、處分。原告 短漏報之稅款業於八十九年十月十二日前自動補報補繳。依財政部台財稅第0 00000000號有關基準日之認定原則，原告於被告接獲嘉義調查站通報 後，即依進行調查之作業步驟處理，當日發文函查，以函查日為基準日，而不 能以財政部賦稅署行文函送嘉義調查站之日或嘉義調查站進行調查日為基準日 。準此，原告在嘉義調查站通報被告前自動補報補繳，自有稅捐稽徵法第四十 八條之一之適用。
（三）又按司法院大法官釋字第三三九號解釋意旨「租稅秩序罰，有行為罰與漏稅罰 之分，如無漏稅事實，而對單純違反租稅法上作為或不作為之義務者，亦比照 漏稅額處罰，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨」。本 案被告依貨物稅條例第三十二條第一款裁處行為罰十倍之罰鍰，再依同法條第 七款規定裁處漏稅罰五倍之罰鍰，顯有本末倒置，違反上開司法院大法官解釋 意旨。次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務 之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏 稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行 為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰 方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家 之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部份或係漏稅行 為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再 就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」司法院大法官會議釋 字第五○三號解釋著有明文。準此，被告未依上述解釋意旨裁處顯依法不合。貳、被告之答辯略謂：
一、本稅部分：
（一）按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產 製之貨物，為產製廠商。」；「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其 稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收 百分之十五。」；「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機
關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」；「產製廠商當月份出廠貨物之應 納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具 計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。」分別為行為時貨物 稅條例第二條第一項、第八條第一項、第十九條及第二十三條第一項所明定。 次按「產製廠商當月份出廠之應稅貨物，應於次月十五日以前，按出廠價格計 算完稅價格，並依規定格式填具完稅價格計算表，向主管稽徵機關申報。」； 「產製廠商依本條例第二十三條第一項規定填具計算稅額申報書，申報當月份 出廠應稅貨物之應納稅額。」亦為貨物稅稽徵規則第四十條第一項及第四十七 條前段所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主 張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」復有行政法院三十六年度判字 第十六號判例可參。
（二）經查，原告之負責人甲○○○坦誠生產銷售之麥仔茶是將原有申請核准黑麥茶 之貨物稅產品統一編號0000000000變更為0000000000， 並印製於生產銷售之麥仔茶罐頭容器上，直至八十九年八月二十九日始向被告 嘉義縣分局申請麥仔茶產品登記，有嘉義縣調查站調查筆錄可稽，且原告於八 十八年六、七、八、九、十一及十二月間申報貨物稅廠商計算稅額申報書時並 未申報黑麥茶之出廠數量；又原告之退貨單原為一式三聯，若有如原告所稱未 出貨或退貨之情形，依正常交易流程，原告送貨單應保留二連或有退貨之證明 文件，然查扣之送貨單僅保留一聯，自與常理不符，又被告曾於九十年六月二 十日以南區國稅法字第九００四一三七一號函請原告提示出貨、退貨憑單及相 關資金流程資料供核，原告迄未提示，其所訴自不足採。又送貨單載明客戶名 稱、日期、品名、數量及單價，而收貨人簽章與否並非構成交易完成之要件， 該部分不影響交易之真實性，且依一般經驗法則，送貨單係商業會計法所稱之 原始憑證，為交易時給予買方之對外憑證，被告依查獲原告所有出貨單核算短 報應稅貨物出廠數量，並無不合。
（三）又依舉證責任分配原則，原告應就其有利之事實負舉證責任，原告雖主張因颱 風因素部分未出貨，不服被告逕依查扣送貨單資料核算出貨數量，並提示送貨 單二十一紙供核云云，惟查原告提示查扣八十八年六月四日、五日及同年八月 十九日至二十二日之送貨單計十七紙，上開期間中央氣象局雖發布瑪姬及山姆 颱風警報，惟瑪姬颱風為中度，暴風圈掠過台灣海峽南部後轉向西方進行，以 屏東縣災害最為嚴重，山姆颱風為輕度，未有災情傳出，有中央氣象局颱風警 報發布概況表可稽，至原告雖另有提供支票退票之紀錄，惟該部分僅能證明應 收帳款沒有收到，無法證明其沒有出貨，原告空言主張受颱風影響而未出貨， 未能提出新事證，所訴洵不足採，另提示八十九年七月六日至九日送貨單計四 紙亦與系爭年度無涉，則原告既未能提示相關憑證等確切證明文件以實其說， 所訴洵不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五 倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。．．． 七、短報或漏報出廠數量者。」為貨物稅條例第三十二條第一款及第七款所明
定。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢 舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律 免除．．．」為稅捐稽徵法第四十八條之一前項所明定。（二）原告產製貨物前，未依規定辦理產品登記及未依貨物稅稽徵規則之規定辦理， 短報應稅貨物出廠數量之違章事實，如前所述，有嘉義縣調查站八十九年十一 月七日義法字第八九二七三號函暨附件、原告負責人調查筆錄、原告八十九年 十月十二日出具之承諾書及逃漏貨物稅額統計表等相關資料可稽，違章事證足 堪認定。依稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未 經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限，所稱未經檢舉係指 未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查機關之檢舉，尚包括有權處理機關受 理檢舉或其他主動察覺或查獲之案件，業經財政部台財稅第三一三一八號函明 釋在案。本案既經法務部嘉義縣調查站於八十九年九月七日查獲，且查獲前原 告無自動補繳稅款，自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，被告依前揭 規定按補徵稅額四七、三二四元處十倍罰鍰四七三、二００元及六七一、三０ 一元處五倍罰鍰三、三五六、五００元合計三、八二九、七００元，並無違誤 ，應予維持。又被告裁處原告十倍及五倍罰鍰均屬漏稅罰，尚無行為罰及漏稅 罰併罰之情事，原告所稱顯係誤解，併予敘明。 理 由
一、按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製 之貨物，為產製廠商。」；「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率 如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之 十五。」；「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦 理貨物稅廠商登記及產品登記。」；「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應 於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報 書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。」；「納稅義務人有左列情形之一者 ，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理 登記，擅自產製應稅貨物出廠者。．．．七、短報或漏報出廠數量者。」分別為 行為時貨物稅條例第二條第一項、第八條第一項、第十九條、第二十三條第一項 暨第三十二條第一款、第七款所明定。次按「產製廠商當月份出廠之應稅貨物， 應於次月十五日以前，按出廠價格計算完稅價格，並依規定格式填具完稅價格計 算表，向主管稽徵機關申報。」；「產製廠商依本條例第二十三條第一項規定填 具計算稅額申報書，申報當月份出廠應稅貨物之應納稅額。」亦分別為貨物稅稽 徵規則第四十條第一項、第四十七條前段所明定。二、本件原告未依規定向工廠所在地之主管稽徵機關辦理麥仔茶產品登記，擅將偽編 之貨物稅統一編號：0000000000印製於該公司產製之麥仔茶產品容器 上，並於八十八年六、七、八、九、十一及十二月產製三一、二三八打飲料出廠 ，另同期間申報完稅價格計算表應稅貨物藍山咖啡等飲料之出廠數量時，短報二 三七、０四七打，案經財政部賦稅署第四組於八十九年七月三十一日以賦四發（ 南區國）字第一０二號函陳報嘉義縣調查站，嗣因法務部調查局嘉義縣調查站於 八十九年九月七日查獲，通報被告審理違章成立，被告遂以其違反貨物稅條例第
十九條及貨物稅稽徵規則第四十條、第四十七條之規定，核定補徵漏報貨物稅七 一八、六二五元，另依行為時貨物稅條例第三十二條第一款規定，就擅自產製麥 仔茶部分，按補徵稅額四七、三二四元處十倍之罰鍰四七三、二００元，及就藍 山咖啡等飲料漏報部分，依同條第七款規定，處補徵稅額六七一、三０一元五倍 之罰鍰計三、三五六、五００元，合計處罰鍰三、八二九、七００元等事實，有 法務部調查局嘉義縣調查站八十九年十一月七日義法字第八九二七三號函、逃漏 貨物稅統計表、原告於八十九年十月十二日書立之承諾書及法務部調查局嘉義縣 調查站調查筆錄附卷可稽，堪信為實。
三、按法院所確定之事實，皆係過去之歷史事實，為確保裁判之客觀性及公正性，事 實之確定即非單純法院主觀之認識，須依「證據法則」作合理客觀之認定。而當 事人主張之事實有爭執者，於訴訟中即為所稱之待證事實，或證據之對象。又行 政訴訟兼採辯論主義，是法院據為判決基礎之事實，亦應衡量兩造當事人之主張 ；當事人主張有利於己之事實者，即有提出證據證明其事實真實性之責任，當事 人不能盡舉證責任，或所舉之證據不能證明所主張之事實為真正時，即須負有受 到敗訴判決之危險。行政訴訟之目的不惟攸關公益，並保護當事人的私權。而稅 務訴訟多涉及當事人私人之財產權，因此，法院就舉證責任分配法則以及心證程 度，於稅務訴訟中，要非不得與民事訴訟相同。即一造當事人只要取得「證據之 優勢」，已經足使法院取得概然性的心證。在心證己達一定的概然性時，多可符 合真實之經驗，亦可肯定待證事實之存在。是在稅務訴訟中，當事人之一方如欲 解除其本身之舉證責任（民事訴訟中，當事人之主張常伴隨舉證責任，而舉證責 任之所在，亦通常為敗訴之所在），即須有「證據之優勢」。由此可知，稅務訴 訟上，證據之證明力，較為強大，更為可信者，即足以使審理事實之法院，對於 爭執之事實認定其存在，更勝於不存在，即達到前開概然的心證，即為所稱之「 證據優勢主義」。在具體案件審理中，若兩造所主張之事實及提出之證據，經衡 量後對「待證事實」可達到前開所稱概然之心證時，法院即應為信該當事人所主 張之事實為真，先予敘明。
四、本件原告主張其原有生產黑麥茶，並經被告核准在案，且編有產品貨物稅統一編 號0000000000號，嗣變更名稱為麥仔茶，並變更包裝圖案，惟製造過 程、原料及保存期限均未變更，原告僅係因不知究應重新辦理產品登記或僅辦理 產品變更登記，而致延遲未為變更；且被告以調查局查扣之出貨單認定原告短報 藍山咖啡等飲料之數量，惟該資料未經買方簽帳，亦未經買賣雙方確認，僅屬原 告公司內部文件，非交易憑證，不能作為原告出賣貨物之交付實據云云。惟查， 原告於所產製之麥仔茶罐頭外殼所印之貨物稅統一編號為0000000000 號，與原告原申請核准生產之黑麥茶之貨物稅統一編號0000000000號 並不相同，且原告之代表人於嘉義縣調查站八十九年九月七日之調查筆錄中亦自 承「麥仔茶並未申請貨物稅統一編號，該產品罐上現在所標示的貨物稅統一編號 係於八十八年七月間更改麥仔茶的包裝圖案，福勝製罐廠「錯將黑麥仔茶的貨物 稅統一編號中之『3』改為『9』亦即將0000000000，更改為0000000000」及「此 易香麥仔茶包裝器之鈑樣是易香公司委託加新金屬工業公司沿用原來易香黑麥仔 茶的圖案，只將品名『黑麥仔茶』改為『麥仔茶』，至於其中之公司地址、電話
、核可編號、貨物稅統一編號、衛生署的核准字號，都是會計楊淑珍提供給加新 公司人員據以印製在鈑樣上面，經我檢查確認才開始量產製罐。」可知原告確實 有擅自偽印貨物稅統一編號於系爭麥仔茶之罐頭上之事實，此並經嘉義地方法院 九十年訴字第二二二號刑事判決有罪在案，業經原告代表人自承在卷（參看本院 九十二年一月七日之準備程序筆錄）原告主張其僅係遲延未為變更云云，顯為事 後卸責之詞。至於藍山咖啡等飲料短報部分，參諸原告代表人甲○○○於嘉義縣 調查站之調查筆錄自稱：「我對於貴站所計算出易香食品股份有限公司八十八年 六、七、八、九、十一、十二月之逃漏貨物稅統計表所載之數量、逃漏稅額沒有 意見．．．」、「我對於貴站所計算易香公司八十八年六、七、八、九、十一、 十二月之逃漏稅金額沒有意見，並願意寫承諾書轉財政部台灣省南區國稅局，但 假如以後有易香公司之前述月份之出貨退貨單據，我將據以向國稅局要求減少逃 漏稅金額之裁罰稅額。」此有嘉義縣調查站八十九年十月十二日之調查筆錄，並 有經原告代表人甲○○○及其配偶楊文曲於同日書立簽名願承諾接受被告就上開 月份對原告補稅及裁罰之承諾書附原處分卷可稽。原告如有出貨遭退貨之情事， 必能提出遭退貨之文件資料作為佐證，原告固主張有因受颱風、地震影響未出貨 ，並提示八十八年六月四日、五日及同年八月十九日至二十二日之十七紙送貨單 ，及颱風資料表等供核，然上開文件僅能證明該期間之颱風存在，尚不足證明原 告出貨有因而遭退貨之事實，九二一地震亦同。是原告僅空言主張受颱風影響未 出貨，未能提出具體事證以實其說，揆諸前開證據法則，原告所述各節，核無足 採。
五、又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、 未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除； 其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。 二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限 截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之 日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽 徵法第四十八條之一所明定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規 定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條 文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財 政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉 』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人 員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺 或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適 用。」復為財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋所揭示在案。本 件原告另主張依前揭財政部台財稅第三一三一八號函釋意旨，稅捐稽徵法第四十 八條之一所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員，應指省市各稅捐稽徵機關或財 政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬各站處在內，故查獲違章漏稅資料需 移送所屬稽徵機關審理，由稽徵機關核定有無涉嫌違章漏稅，因而有關違章漏稅 調查基準日，應以稽徵機關函查日為基準日，原告於調查基準日前已自動補繳前 述麥仔茶及藍山咖啡之漏報稅額，應有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適
用云云。惟查，前揭財政部函釋將「有權處理機關主動查察或查獲者」，認均屬 上開稅捐稽徵法第四十八條之一「經檢舉」，固有任意擴張檢舉案件範圍而不當 之虞（參洪家殷教授著，我國稅捐稽徵法第四十八條之一有關自動補繳免罰規定 之檢討乙文，刊於台大法學論叢第三十卷第三期，頁二四），即將⑴經人檢舉之 案件與⑵已進行調查之案件等兩項消極要件予以混淆之誤，惟其意旨在認上開兩 項要件均需具備，始可符合該法條補稅免罰之規定，則無違誤。蓋法條第一項之 法文係用「未經檢舉」與「未經稽徵機關或．．．進行調查」併與之「、」號， 而非「或」字，即須兩項要件均併存始符合補稅免罰之條件，於有「經人檢舉」 或「經稽徵機關．．．進行調查」時，即無免罰之餘地。否則，未經任何人之舉 發，完全依稅捐稽徵機關之職權主動調查發現逃漏稅之情事，反而不生阻斷補稅 免罰之效果，豈為該條文鼓勵自新，並避免稽徵機關之勞費的立法意旨之所在。 是前開財政部台財稅第三一三一八號函關於前述兩要件均需具備始符補稅免罰之 意旨，與稅捐稽徵法第四十八條第一項之立法意旨並無相違。準此，本件既由財 政部賦稅署主動察覺，係屬機關依職權主動發現，揆諸前開解釋及學者意見，此 雖非屬檢舉範圍，為避免造成非稽徵機關或財政部指定之調查人員之有權處理機 關，得受理他人檢舉，而阻斷補報免罰之效力，對主動發現之案件，反而不生阻 斷免罰效力之後果，因而必須於未經人檢舉且未經稽徵機關主動查獲或進行調查 時，才有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用，原告縱已自動補繳稅款，惟因 其係屬經稽徵機關主動查獲之案件，當無所得稅法第四十八條之一補稅免罰規定 之適用。本件既為經稽徵機關主動查獲之案件，已無再論究本件之調查基準日為 何之必要。則原告主張應依財政部台稅二發第八一０八０四五三一號函釋對於調 查基準日之認定，於被檢舉漏報營利事業所得稅之本案自無適用之餘地。六、末查，原告主張被告依貨物稅條例第三十二條第一款裁處原告行為罰十倍之罰鍰 ，再依同條例第七款規定裁處漏稅罰五倍之罰鍰，顯已重複處罰，依法不合乙節 。惟被告依前揭貨物稅條例第三十二條第一款裁處原告十倍罰鍰，係針對原告未 辦理登記，擅自產製麥仔茶之違章事實，而另依同條第七款裁處原告五倍罰鍰， 則係針對原告短報藍山咖啡飲料之部分，均為漏稅罰性質，僅處罰客體不同，自 無所謂重複處罰情節。又稅法規定之最高限或最低限，無非在授權處罰機關可按 案情輕重在稅法規定範圍內作彈性之認定，是財稅機關基於授權，得按違章案件 情節輕重在稅法規定範圍內彈性認定裁處罰鍰金額，此屬行政機關之裁量事項， 若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍，被告就原告未依 貨物稅條例第十九條規定辦理登記，擅自產製麥仔茶出廠部分，按其所漏報貨物 稅額四七、三二四元，依貨物稅條例第三十二條第一款裁處原告十倍之罰鍰計四 七三、二００元（計至百元止），就短報藍山咖啡等飲料部分，依同條第七款按 所漏稅額六七一、三０一元，裁處原告五倍之罰鍰計三、三五六、五００元（計 至百元止），揆諸前開規定及說明，自無違誤。復查及訴願決定維持原處分，亦 無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回 。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段 、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 四 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 林石猛
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 三 月 四 日 法院書記官 洪美智
, 台灣公司情報網