高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第八一一號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 蔡錫欽律師
複 代理人 丙○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄局長
訴訟代理人 丁○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月三十一日台財訴字
第○九一○○○六八五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告之子尤國樺、尤國賢二人於民國（下同）八十五年四月八日，向訴外人葉叔 銘、顏志展、楊仕哲及楊德耕等四人，購買坐落高雄市○○區○○段一九六六地 號土地（下稱系爭土地），約定土地價款為新台幣（下同）三二、二八八、五○ ○元。嗣原告於八十五年七月十五日及八月二日，以其自有資金，分別為尤國樺 、尤國賢支付土地價款八、○○○、○○○元，案經被告查獲，乃通知原告補報 贈與稅。原告於九十年七月十日，辦理申報贈與總額為五、五○○、三○一元（ 以系爭土地八十五年度每平方公尺公告現值乘以總面積計算）。惟被告則以原告 為尤國樺、尤國賢支付之金額核定原告之贈與總額為八、○○○、○○○元，而 贈與淨額則為七、○○○、○○○元，應納稅額九一七、○○○元。原告不服， 申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈 與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產 為不動產者，其不動產。」「．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或 評定標準價格為準．．．」為遺產及贈與稅法第五條第三款及第十條第三項所 明定。另「視為贈與如支付之部分價款確係該子女所有者，應予扣除。」亦經 財政部六十六年六月二十八日台財稅字第三四一四八號函釋在案。 ⒉本件系爭土地買賣契約書雖由原告之子尤國樺一人代簽，但除被核課之八、○
○○、○○○元外，其餘土地之價款均是經由原告之帳戶支付。查系爭土地實 際買賣總價款為三二、二八八、五○○元，約定分四次付款，其四次付款係透 過原告設於大眾商業銀行（以下簡稱大眾銀行）鳳山分行第一二九七一號帳戶 開立支票三二、○○○、○○○元及現金二八八、五○○元支付。而該土地買 賣總價款之資金來源，業經原告於被告原查時（九十年七月十日）提出說明書 說明，並經被告詳查結果，以其中八十五年六月八日支付之五、○○○、○○ ○元、八十五年七月十五日支付之六、○○○、○○○元及八十五年八月二日 支付之二、○○○、○○○元，合計一三、○○○、○○○元係由原告之資金 支付，但因八十五年六月八日之五、○○○、○○○元已逾五年之核課期間， 乃按八、○○○、○○○元核課贈與稅；另一九、○○○、○○○元係由尤國 樺、尤國賢二人分次轉帳至原告帳戶，餘現金二八八、五○○元被告未查明由 誰支付，故均未予課稅在案。
⒊如前所述，本件係原告之子置產，其中八、○○○、○○○元價金係由原告支 付（實際代付之金額為一三、○○○、○○○元），如要課徵贈與稅，課徵標 的應為遺產及贈與稅法第五條第三款所稱之「不動產」。查原告支付之金額既 為八、○○○、○○○元，佔土地總價款之比例為二四．七七﹪，乘以系爭土 地當時之公告現值一三、三六六、四六七元，則本件原告之贈與總額應為三、 三一○、八七四元，惟被告卻按原告所支付之金額來核課贈與稅，其課徵標的 顯然有誤。
⒋退一步言，倘被告不同意參照原告上揭主張以贈與總額三、三一○、八七四元 來課徵本件之贈與稅，則尤國樺及尤國賢等二人另於八十五年四月八日向高雄 縣鳳山市農會各借款六百萬元，並於當日匯款至原告大眾銀行鳳山分行之甲存 帳戶，即原告所支付之八百萬元，自難認為係原告贈與尤國樺及尤國賢二人， 而應認為係原告對尤國樺、尤國賢等二人之還款，而依財政部六十六年六月二 十八日台財稅字第三四一四八號函釋：「視為贈與如支付之部分價款確係該子 女所有者應予扣除。」，是以依財政部之函釋該八百萬元本為尤國樺、尤國賢 所有，應予扣除，故本件應無贈與情事。
⒌又尤國樺於八十三年十一月二十八日，自高雄縣鳳山市農會匯款一百二十萬元 ，至原告高雄區中小企業銀行九如分行第○五五二三九號帳戶；另尤國賢於八 十四年二月二十五日，自高雄縣鳳山市農會匯款四、四八○、○○○元至原告 高雄區中小企業銀行九如分行帳號。是被告如不同意以贈與總額三、三一○、 八七四元來核課贈與稅，則被告亦應自八、○○○、○○○元中減除五、六八 ○、○○○元，重行計算贈與稅，以符實情。
⒍其次，被告如不同意將尤國樺、尤國賢二人匯給原告之上開二筆款項從八、○ ○○、○○○元中扣除，重新核算贈與稅，則就原告與尤國樺、尤國賢二人近 年來之資金往來，自有一併納入計算之必要，以計算原告是否有贈與之行為。 經查，尤國賢曾於八十三年十二月二十三日自高雄縣鳳山市農會取款七十五萬 元匯入原告帳戶、八十四年二月二十五日匯款二十三萬元至原告帳戶、八十四 年五月二十三日匯款八萬元及五十五萬元至原告帳戶、八十四年六月一日再匯 款六百四十四萬元至原告帳戶，連同上揭五百六十八萬元，合計有一千三百七
十三萬元係由尤國樺及尤國賢二人匯款至原告帳戶，而上揭款項之匯款時間， 均係在被告調查日前。故依財政部台財稅字第三五四一九號解釋：「公司辦理 增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認 為無贈與事實，免徵贈與稅。」可徵稅捐稽徵機關目前之作業方式為：在查獲 日前有資金回流至贈與人者，均認為無贈與事實。故本件應予以免徵贈與稅。 ⒎又查，最高行政法院九十一年度判字第一四三六號判決及台北高等行政法院九 十年度訴字第二九九五號判決，均認為資金返還雖在查核日之後，但稅捐稽徵 機關仍應查明實情後才能依法課稅，而將原處分撤銷。本件原告既已提出尤國 樺、尤國賢二人於被告調查日前，計有將一三、七三○、○○○元轉帳至原告 帳戶，自均應予以減除，為何被告認定標準不同於台北國稅局？ ⒏本件原告為兒子尤國樺、尤國賢置產，其資金來源全部為渠等二人所提供，原 告業已提渠等二人之匯款證明，惟被告稱此資金與置產無關，是被告依主觀認 定，而對當事人有利之事項不予注意，顯然違反行政程序法第三十六條之規定 。又依民法第四百七十八條規定，消費借貸本可無約定返還期限，本件原告與 尤國樺、尤國賢間之資金往來，並未約定返還期限，自可隨時返還，被告稱「 此資金與置產無關」，亦有違民法第四百七十八條之規定。 乙、被告答辯之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之 財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款 情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償 免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．三、以自己之資金，無償為 他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「贈與附有負 擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」為遺產及贈與稅法第三條第一 項、第五條第一款、第三款及第二十一條所明定。次按「『在請求權時效內無 償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論。』係遺產及贈與稅法 第五條第一款所明定。本案如經查明購置房地產契約確由被繼承人林君之孫簽 約，並由被繼承人於生前無償支付該買賣契約價金者，其外觀法律形式及經濟 事實均已符合上開法條規定，自應依上揭規定核課贈與稅，尚不宜以該無償承 擔債務行為之目的，係在使其孫取得房地產物權，而改依同法條第三款規定計 價課稅。」亦為財政部八十九年十一月二十七日台財稅第○八九○四五七九○ 九號函所明釋。
⒉查原告之子尤國樺、尤國賢等二人，於八十五年四月八日與出賣人葉叔銘、顏 志展、楊仕哲及楊德耕等四人，簽訂高雄市○○區○○段一九六六地號土地買 賣所有權移轉契約書，約定買賣價款為三二、二八八、五○○元，由原告設於 大眾銀行鳳山分行甲存帳戶簽發支票給付承兌，其中第三次付款金額六、○○ ○、○○○元，於八十五年七月十五日由原告向高雄縣鳳山市農會借款五、○ ○○、○○○元及由其大眾銀行鳳山分行活期儲蓄存款帳戶轉帳一、○○○、 ○○○元，合計六、○○○、○○○元，轉帳至原告大眾銀行鳳山分行甲存帳 戶兌付；另第四次付款金額四、○四四、二五○元，於八十五年八月二日由尤 國樺向鳳山市農會借款二、○○○、○○○元及原告自其大眾銀行鳳山分行活
期儲蓄存款帳戶轉帳二、○○○、○○○元，合計四、○○○、○○○元，轉 至原告大眾銀行鳳山分行甲存帳戶兌付，另四四、二五○元以現金支付，原告 為其子尤國樺、尤國賢等二人無償支付買賣契約部分價金合計八、○○○、○ ○○元，此有原告九十年七月十日說明書及原告之鳳山市農會及大眾銀行鳳山 分行之存摺影本及不動產買賣契約書附卷可稽，被告依首揭法條及函釋規定， 核定贈與總額八、○○○、○○○元，並無不合。 ⒊至原告主張系爭贈與標的，應適用遺產及贈與稅法第五條第三款規定以不動產 計價課稅乙節。查本件購置房地產契約係由原告之子尤國樺、尤國賢等二人簽 約，並由原告無償支付該買賣契約部分價金，依首揭函釋規定，應以其代償之 價金八、○○○、○○○元為標的核課贈與稅，原告是項主張，並不足採。 ⒋原告另主張尤國樺、尤國賢二人分別於八十三年十一月二十八日及八十四年二 月二十五日匯款一、二○○、○○○元及四、四八○、○○○元至原告高雄區 中小企業銀行九如分行帳號，屬贈與之返還乙節。查本件贈與日期為八十五年 七月十五日及八月二日，尚在上開匯款之後，贈與未發生前，何來贈與之返還 ﹖原告所稱，洵無足採。
⒌原告之訴訟期間曾提出以其支付之金額八、○○○、○○○元，佔土地總價款 之比例為二四．七七﹪，而後再乘以系爭土地當時之公告現值一三、三六六、 四六七元，核算贈與總額為三、三一○、八七四元，要求與被告和解。嗣因被 告不同意依上開核算方式達成和解，原告乃先後提示尤國樺於八十三年十一月 二十八日及尤國賢分別於同年十二月二十三日、八十四年二月二十五日、五月 二十三日及六月一日自高雄縣鳳山市農會匯款一、二○○、○○○元、七五○ 、○○○元、四、七一○、○○○元（四、四八○、○○○元及二三○、○○ ○元之合計數）、六三○、○○○元（八○、○○○元及五五○、○○○元之 合計數）及六、四四○、○○○元至原告高雄區中小企業銀行九如分行帳戶之 匯款申請書影本七紙，主張上開匯款係尤國樺及尤國賢對原告之贈與，而原告 代償系爭土地款則為贈與之返還云云。惟本件原告之子支付購地款均係借用原 告帳戶簽發支票付款，上開匯款是否亦係借用原告帳戶轉作他用，不得而知。 又原告於上開匯款期間是否亦有匯款於其子之情事，原告均未能舉證說明，是 上開匯款縱然屬實，惟其資金往來之原因關係仍屬不明，不能以之證明原告有 返還之必要，有最高行政法院八十九年度判字第三○六一號判決可資參照，依 行政法院（即改制前最高行政法院）三十六年度判字第十六號判例意旨，當事 人主張事實須負舉證責任，原告未能提示其上開匯款後迄本件贈與日前均未返 還之資金流程證明，主張核難採認。
理 由
一、被告之代表人原為乙○○，已自九十二年一月二十七日起因職務更動而改由朱正 雄繼任為局長，茲朱正雄以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自 己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左 列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內
無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．三、以自己之資金，無償 為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。．．．」「遺產 及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．． 第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價 格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第五條 第一項第一款、第三款及第十條第一項、第三項定有明文。又涉及租稅事項之法 律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則為之，亦經司法院釋字第四二○號解釋在案。三、原告之子尤國樺、尤國賢二人於八十五年四月八日向訴外人葉叔銘、顏志展、楊 仕哲及楊德耕等四人購買坐落高雄市○○區○○段一九六六地號系爭土地，約定 土地價款為三二、二八八、五○○元。付款方式共分四期付款，其中三二、○○ ○、○○○元係透過原告設於大眾銀行鳳山分行第一二九七一號甲存帳戶開立支 票支付兌現，餘款二八八、五○○元則係以現金支付。又上開之土地價款，其中 八十五年七月十五日支付之六、○○○、○○○元及八十五年八月二日支付之二 、○○○、○○○元，合計八、○○○、○○○元係由原告之資金支付，此有不 動產買賣契約書、原告九十年七月十日出具之說明書附卷可稽，足徵原告確有為 其子尤國樺、尤國賢負擔部分土地價款之事實，洵堪認定。然本件兩造所爭執者 ，乃在於原告為其子尤國樺、尤國賢所支付部分土地價款，是否係屬贈與之行為 ﹖若屬贈與之行為，則究應如何計算贈與之金額﹖厥為本件關鍵之所在。四、原告主張系爭土地買賣契約書雖係由其子尤國樺及尤國賢所簽訂，惟買賣價款三 二、二八八、五○○元均由原告帳戶支付，應可認定為原告購買系爭土地贈與其 子，故本件如要課徵贈與稅，課徵標的應為遺產及贈與稅法第五條第三款所稱之 「不動產」。查原告支付之金額既為八、○○○、○○○元，佔土地總價款之比 例為二四．七七﹪，乘以系爭土地當時之公告現值一三、三六六、四六七元，則 本件原告之贈與總額應為三、三一○、八七四元，惟被告卻按原告所支付之金額 來核課贈與稅，其課徵標的顯然有誤云云。經查，系爭土地買賣價款三二、二八 八、五○○元雖均由原告帳戶支付，惟依原告九十年七月十日說明書所載，有關 土地價款之支付，其中三二、○○○、○○○元係透過原告設於大眾銀行鳳山分 行第一二九七一號甲存帳戶開立支票支付兌現，餘款二八八、五○○元則係以現 金支付。而其資金來源，除現金部分以外，原告代其子支付之金額為一三、○○ ○、○○○元（其中五、○○、○○○元已逾五年核課期間），餘一九、○○○ 、○○○元均由其子尤國樺及尤國賢分別向鳳山市農會借款，再匯入原告之大眾 銀行鳳山分行帳戶後開立支票支付，易言之，系爭土地半數以上之買賣價款係由 原告之子尤國樺及尤國賢等二人所支付，況且系爭土地買賣契約書亦係由渠等二 人所簽訂，顯見系爭土地確係該二人所購置，原告僅就不足部分為渠等二人加以 資助，並非贈與系爭不動產於其子，此與遺產及贈與稅法第五條第三款所規定： 「以自己之資金，無償為他人購置財產，其資金。但該財產為不動產者，其不動 產。．．．」之情形，自不相同。是原告主張本件贈與稅之課徵標的應為遺產及 贈與稅法第五條第三款所稱之「不動產」云云，容有誤解。否則，任何人祗要有 為他人支付不動產中之一部分價款，即進而主張係無償為他人購置不動產，並要
求依公告現值之比例計算贈與之金額，不但徒增計算上之困擾，亦與現實情狀及 司法院釋字第四二○號解釋之實質課稅原則相違背。是以，被告依遺產及贈與稅 法第五條第一項第一款之規定，以原告代償之價金八、○○○、○○○元為標的 核課贈與稅，於法並無不合。原告主張依其支付價款八、○○○、○○○元，佔 土地總價款之比例為二四．七七﹪，乘以系爭土地當時之公告現值一三、三六六 、四六七元，則本件原告之贈與總額應為三、三一○、八七四元云云，自不足採 。
五、至原告主張其子尤國樺及尤國賢等二人於八十五年四月八日分別向鳳山市農會各 借款六、○○○、○○○元，並於當日匯款至原告大眾銀行鳳山分行之甲存帳戶 ，即原告所支付之八、○○○、○○○元，自難認為係原告贈與尤國樺及尤國賢 二人，而應認為係原告對尤國樺、尤國賢等二人之還款云云。惟查，依原告九十 年七月十日之說明書所載，尤國樺及尤國賢二人於上揭時間向鳳山市農會借款後 再存入原告在大眾銀行鳳山分行之甲存帳戶內，僅係借用原告之甲存帳戶而作為 簽發支票，用以支付土地價款之流程而已，該筆款項本身即為土地價款之一部分 ，殊難謂原告日後於八十五年七月十五日及八月二日分別為系爭土地支付之六、 ○○○、○○○元及二、○○○、○○○元，係原告對尤國樺、尤國賢等二人之 還款。原告上開主張，亦不足採。
六、又原告主張尤國樺於八十三年十一月二十八日，自高雄縣鳳山市農會匯款一、二 ○○、○○○元至原告高雄區中小企業銀行九如分行第○五五二三九號帳戶；另 尤國賢於八十三年十二月二十三日、八十四年二月二十五日、五月二十三日及六 月一日自高雄縣鳳山市農會匯款七五○、○○○元、四、四八○、○○○元及二 三○、○○○元（上開二筆款項均為八十四年二月二十五日匯出）、八○、○○ ○元及五五○、○○○元（上開二筆款項均為八十四年五月二十三日匯出）及六 、四四○、○○○元至原告高雄區中小企業銀行九如分行帳戶，故上開匯款應認 為係尤國樺及尤國賢對原告之贈與，而原告代償系爭土地價款，則應認為贈與之 返還云云，並提出匯款申請書影本七紙為證。惟查，被告依據原告九十年七月十 日之說明書所載，以原告於八十五年七月十五日支付之六、○○○、○○○元及 八十五年八月二日支付之二、○○○、○○○元，合計八、○○○、○○○元係 由原告之資金支付，而認定該八、○○○、○○○元係原告贈與尤國樺、尤國賢 之金額。故本件系爭贈與日期乃為八十五年七月十五日及八月二日。然尤國樺、 尤國賢上開匯款中，其匯款日期，均發生在系爭贈與日期之前，則贈與事實既未 發生，自無贈與返還之問題，此其一。何況，尤國樺、尤國賢二人購買系爭土地 之買賣價款，除現金部分外，均係借用原告在大眾銀行鳳山分行之甲存帳戶簽發 支票付款。而依原告提出之上開匯款申請書，固足證明尤國樺、尤國賢有匯款至 原告高雄區中小企業銀行九如分行帳戶之事實，然渠等間資金之往來，其法律關 係如何，仍屬不明。且原告是否亦有資金回流至尤國樺、尤國賢在金融機關之帳 戶內，亦不可知。故倘原告主張該項匯款是作為贈與之用，自應由原告就贈與之 原因負舉證之責任，殊不得一經被告查獲有贈與之事實，即回頭主張先前自尤國 樺、尤國賢單方面匯入原告之銀行帳戶內之資金，均屬贈與之行為，繼而主張後 來由原告為尤國樺、尤國賢支付之土地價款即為贈與之返還，而應自贈與之總額
中扣除，此其二。是原告主張其代償系爭土地價款，應認為係贈與之返還，並指 摘被告違反行政程序法第三十六條及民法第四百七十八條規定云云，核無足採。七、綜上所述，被告以原告於八十五年七月十五日及八月二日為其子尤國樺及尤國賢 支付購買系爭土地之部分價款八、○○○、○○○元，核定贈與總額為八、○○ ○、○○○元，，而贈與淨額則為七、○○○、○○○元，應納稅額九一七、○ ○○元，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦屬有據。原告提起本件訴 訟，請求將訴願決定及原處分均予撤銷，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十七 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真
法 官 簡慧娟
法 官 邱政強
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十七 日 法院書記官 涂瓔純