臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六六０八號
原 告 華南商業銀行股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林瑞彬律師
袁金蘭（會計師）
游勝福（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月三日台財訴
字第０八九００六五九九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於海外分行損失及尚未抵繳之扣繳稅額部分均撤銷
。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，對被告原核定呆帳損失
、海外分行損失及尚未抵繳之扣繳稅額等三項表示不服，申經復查結果，除追認
呆帳損失新台幣（下同）一、五九五、三０五、二五一元外，其餘復查之申請未
獲准變更，原告不服，乃就海外分行損失及尚未抵繳之扣繳稅額等二項，提起訴
願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定關於剔除海外分行損失部分就被告認諾部分及尚
未抵繳之扣繳稅款二三三、四七六、二四六元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈海外分行損失部分變更核定為一四五、一四六、四六０元，全年所得額為七、
一九四、二０七、五八一元，課稅所得額為三、二五四、四九七、二二七元。
⒉原告其餘之訴駁回。
⒊訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告前手債券利息扣繳稅款是否可抵減原告該年度之應納稅額？
㈠原告主張之理由：
一、海外分行損失部分：
⒈本案無境外已納稅款抵稅權之適用，非所得稅法第三條第二項但書所規定之
情況，因此四個海外分行均不應取具海外當地國稅務機關核定文書，並以該
金額併計國內損益：
所得稅法第三條第二項規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就
其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自
中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義
務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華
民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所
得結算應納稅額中扣抵。．．．」，本條立法之精神主要係在闡述總機構在
中華民國境內之營利事業，應就其境內外全部之所得課徵所得稅，亦即以屬
人主義為原則。因此，總機構在中華民國境內者，其境外分支機構之損益依
法應與中華民國境內之營利事業所得合併課徵所得稅，惟本條但書特別規定
若該營利事業境外分支機構之所得已依所得來源國稅法規定繳納所得稅款，
而主張以該境外已納稅款扣抵其應納稅額者，須遵照同條項但書之規定取具
證明文件供稅務機關審核並計算抵稅之金額。是所得稅法第三條第二項但書
主要係規範營利事業併計境外來源所得申報營利事業所得稅時，對於業已繳
納之國外稅額主張抵稅權者，須依規定提出法定證明文件（所得來源國之納
稅憑證）供核，因此該條但書之規定係針對營利事業如何行使國外稅額抵稅
權之規定，而非創設一個法定證據原則，即海外分支機構損失之認列亦須取
得所在國稅務機關之納稅憑證為證據方法之規定。本件原告之海外分行當年
度總體營運結果為損失，並已依所得稅法第三條第二項前段及財政部六十四
年七月十五日台財稅第三五０八０號函釋之規定將該海外分行損失與境內所
得合併辦理結算申報，但因全部之海外分行營業結果為損失，依該條項規定
，抵稅權為零，未有抵稅權之適用，自無所得稅法第三條第二項但書之適用
，即無法亦無須取具納稅憑證為證據。被告稱關於新加坡分行依當地國稅務
機關核定文書金額，准予認列折算為新台幣後之虧損為五五五、０七０、０
九六元，惟被告卻變更其原本已認定原告申報之其他三分行損益金額：紐約
、洛杉磯及香港分行，原告本以經會計師簽證之財務報表損益數併入國內損
益申報，被告逕將紐約及洛杉磯分行改以海外稅務申報數併計國內損益，而
香港分行則改以當地國稅務機關核定數併計國內損益，得出全部海外分行損
失重新計算後准予追認一０六、五四０、八二四元之結論，其各海外分行損
失金額之依據顯然不一致並違背被告先前對於新加坡分行損失核定之否准認
列理由，依據所得稅法第三條第二項規定原告合計海外分行為損失，未有抵
稅權之適用及行使，稅法並未規定此情況須取具海外當地國稅務機關之核定
文書並須以損益核定數併入申報，被告之核定顯然自創一稅法未有之規定，
顯違租稅法律主義並有適用法律錯誤之違法。
⒉被告對於本件各海外分行機構之核定處理過程並未秉持公平合理之原則，其
各分行損益之核定依據及理由並不一致且前後矛盾：
自原告八十六年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書可
知，被告將海外分行損失申報數一、００三、一三二、九四一元核定全數剔
除，調整理由載明係因「香港、新加坡分行尚未於所得來源國辦理申報，不
符所得稅法第三條第二項規定，應嗣申報後再檢具所得來源國稅務機關證明
，辦理更正。」，查原告申報年度已檢具紐約及洛杉磯分行之相關證明文件
，並於之後收到核定通知書及調整依據說明書時，因對核定內容不服，依法
申請復查，並針對被告調整依據說明書所載之理由補具香港分行之相關證明
文件，爾後被告即未再就其他三海外分行要求補充文件或表示其不認同此三
分行損益併計金額，僅就新加坡分行部分要求提示當地稅務機關之證明文件
，由此得知，被告對於原告所提示之三海外分行之資料已認為足以有充分憑
證供稅務機關查核，因此未再對其他分行作補件之要求，而之後各行政救濟
階段中，原告及被告雙方亦僅就新加坡分行之損失為爭執，被告自始從未提
及紐約及洛杉磯分行原告併計國內損益數有任何須調整之處，顯然被告已認
同原告紐約及洛杉磯分行之損益金額。按前行政法院八十九年判字第六九九
號判決：「．．．嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅
公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而
補徵其應徵稅額（本院五十八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發見
確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原
處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解
有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之
法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事
人之查定處分」。前開判決及判例，所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分
確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言
。當課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按
中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得憑藉新見解重為較原
處分不利於當事人之查定處分。本案被告初查時即已載明原告香港分行及新
加坡分行尚未辦理當地國之所得稅申報，因此先予剔除，待取得相關證明文
件後，再辦理更正。至於原告紐約及洛杉磯分行資料皆已於申報年度提供，
香港分行部分則於復查期間提供，爾後被告即未再對原告三海外分行要求提
供證明文件亦未提及其不認同原告此三分行損益併計金額，因此雙方僅就新
加坡分行損益數為爭執而已，此觀諸被告與原告所有公文往來即可明確得知
。惟被告重新核算原告海外分行損失時，逕自變更先前雙方已認定之其他三
分行損益併計金額，此三海外分行之課稅事實資料未變，然卻遭被告憑新見
解而依不同之標準核定，顯然有違上開行政法院判例之精神。被告若真認為
其他三分行所申報之金額自始即有誤，應於初查時即應載明於調整理由及依
據說明書中，或請求原告補充相關證明文件資料，而非一直引用原告之申報
數，顯見被告對於原告所申報之海外分行損失金額除對新加坡分行及香港分
行曾有補正之要求外，對紐約及洛杉磯分行之金額已然認定，雙方因未再就
此爭執加以未有新課稅事實及資料存在，被告不得再予變更。
⒊末以原告對超過被告認諾部分捨棄請求。
二、債券前手息扣繳稅款部分：
⒈原告依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋（以下簡
稱財政部七十五年函釋）規定，依債券持有期間申報利息收入，並無違誤，
被告亦從未否認：
①原告申報之利息收入業經被告核定，具有實質確定力，並非本案之爭點：
按行政法院（現已改制為最高行政法院）七十五年判字第二０六三號判例
要旨明載：「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提
理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核計者，
稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」，被告於原
處分對原告依財政部七十五年函釋所申報之利息收入如數核定，並據以計
算其核定否准抵繳之扣繳稅額，故就原告所申報之利息收入為已經實質審
查之處分，原告於復查及訴願階段並未爭執，且被告於復查階段亦無就足
以影響利息收入之應納稅額事項予以變更，是就原處分利息收入之核定已
具有實質上之存續力，當無疑義，即不得為任何爭執。次按行政法院（現
已改制為最高行政法院）六十二年判字第九十六號判例要旨：「行為時適
用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐
行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。．．．」，明
示對於稅務行政救濟應採爭點主義，至於原告於復查程序中對原處分所未
爭執或原處分未核定之部分，則不在法院審理範圍。原告依財政部七十五
年函釋之規定，依債券持有期間申報利息收入，原告與被告在系爭行政處
分前之調查階段及復查與訴願階段，對於此一申報方式及該利息收入之金
額均無爭議，依前揭判例所採取之爭點主義，利息收入之認列並非本案之
爭點，合先敘明。因此，被告謂「賣方於支付利息時應依所得稅法第八十
八條及第九十二條規定辦理扣繳，買方領取之利息，非為債券利息，而係
賣方因融資交易而支付之融資利息，應依規定辦理申報。」之意見，顯然
非本案之審理範圍。
②債券附買回交易並非融資行為：
原告與投資人係依民法第三七九條第二項約定買回之價格，因訂定契約時
具有波動性之市場利率與票面利率不盡相同，買回價格自可能與依票面利
率計算之金額不同，在商業實務上，此為投資人之避險操作行為，其目的
在於使投資人能規避利率波動之風險，將收益固定於訂定買回契約之時點
。對投資人而言，此操作之優點為：在市場利率高於債券票面利率而使債
券價值降低時，投資人不會遭受債券跌價之損失；但另一方面，若市場利
率低於票券利率，則投資人亦無法享受債券增值之利益。換言之，債券附
買回交易事實上雙方已因約定一個將來之價格發生了風險調整之結果，即
買方所承擔之價格昇降風險於契約訂定時即已固定，原告則因負擔於到期
日向投資人買回債券之義務，而使投資人願意分擔部分風險（資金閒置之
風險），其法律上之風險實已發生了變動，即不能謂其不屬民法「買賣」
之規範。故被告顯未慮及民法第三七九條第二項之規定，亦未了解附條件
交易實質上是雙方互相負擔風險之觀念，「賣方」須負擔利率變動及利息
無法兌償所發生之損失均係因「賣方」「再為買入債券之行為」之故，絕
不能依此將二件買賣行為認定成一個融資行為。又按財團法人會計研究發
展基金會八十年十月二十九日八０基秘字第一四四號函所謂「視附買回交
易為一融資行為」應僅係「借用」融資之觀念為會計處理，且財務會計之
重要原則為穩健原則，指的是在資產評價及損益取決時，如果有兩種以上
的方法或金額可供選擇，會計人員應選擇對本期淨資產及純益較為不利的
方法或金額，企業在作債券附買回之會計處理時，不論採買賣斷說或融資
說，其損益並無二致，但在融資說下，企業帳上之淨資產會較採買賣說會
計處理要低，此融資說之會計處理較符合前述穩健原則，因此對企業從事
債券附買回交易，財團法人會計研究發展基金會八０基秘字第一四四號函
容許企業以「融資法」進行會計處理。但稅法的基本原則是量能課稅、核
實課稅，應依法律規定處理，並非依據財務會計準則公報或前述財團法人
之函釋為準，營利事業所得稅查核準則第二條第一項及第二項規定重申此
旨，故金融業者與投資人所從事之「附買回交易」，於申報營利事業所得
稅時，依財政部基於稅法考量所發布之七十五年函釋，將前開「附買回交
易」認定為「兩個買賣行為」，而按持有期間認列利息收入，當無違誤。
③被告以往年度對於債券前手息扣繳稅款之核定調整方式，已然認同「附條
件交易」等同「買賣行為」之性質：
由被告當初核定原告債券前手息扣繳稅款否准抵繳應納稅額，同時將該項
稅額轉列「出售」債券成本之行政處分可知，被告當時對於財政部七十五
年函釋之適用並未區分債券附條件交易與一般債券買賣交易，亦即肯認附
條件交易係屬買賣行為，否則並無將前手利息扣繳稅款轉列出售債券成本
之理。惟今被告卻聲稱，原告所承作之債券附買回交易係屬融資行為而非
買賣行為，自不適用財政部七十五年函釋而應申報全期債券利息收入，被
告顯然違反行政程序法第八條所規定之誠信原則。被告一邊認自己所為原
處分為合法，一邊卻改稱債券「附條件交易」為融資行為，顯然自相矛盾
，而不足採。
⒉被告稱關於債券附條件交易之課稅排除稅捐稽徵機關受限財政部七十五年函
之拘束，顯然重新規範法律所無之限制，且顯然自相矛盾：
按稅捐稽徵機關對金融業者申報之利息收入與利息支出尚有意見部分，稅捐
稽徵機關在作出否准扣抵之稅捐核定處分時，此行政處分之內容實已包含利
息收入與支出之核定，否則無以為計算前手利息之依據。而金融業者在行政
救濟之過程中，對利息收支的核定並未爭執，依現行稅務行政救濟所採之爭
點主義原則，利息收支之核定已具有形式上及實質上之確定力。且金融業者
就採行附條件交易部分，均依財政部七十五年函之規定申報利息收入，為在
稅捐稽徵相關申報書表可明顯發現之事實，稅捐稽徵機關至今均逐年核定（
包括債券前手息爭議發生後），故稅捐稽徵機關若欲推翻過去之見解，似應
只能向後生效，而不能溯及既往，否則即有違行政誠信原則，亦違反「禁反
言」之原則，更有可能違反依法行政之法治國家重要原則。
⒊被告援引「權利義務平衡原則」所為之主張仍違反最高行政法院九十一年度
判字第一四八二號判決意旨：
按最高行政法院在九十一年八月十五日判字第一四八二號判決，對債券前手
息扣繳稅款案件所揭示的法律見解為：「『被扣繳稅款』之義務」與「以『
被扣繳稅款』抵繳應納稅額之權利」不容割裂適用，除非法律別有規定（例
如短期票券利息之扣繳稅款不得抵繳），不得以任何其他理由限制以該被扣
繳稅款抵繳應納稅額之權利，否則即有違反租稅法律主義與司法院釋字第三
八五號解釋之虞。債券前手息案件中，金融業者既依財政部六十四年九月四
日台財稅第三六四四０號函之規定，負有被扣繳債券全期利息稅款之義務，
所得稅法及其他法律亦無對此扣繳稅款之抵繳有任何限制的規定，則金融業
者即得以被扣繳稅款之全數抵繳應納稅額。析言之，根據前述最高行政法院
判決所揭示的法律見解，若對兌領利息之金融業者扣繳全期利息之稅款，則
金融業者即可以將被扣繳之稅款全數用以抵繳應納營利事業所得稅；若稅捐
稽徵機關只准許金融業者以相當於持有期間之扣繳稅款抵繳應納稅額，則不
應對金融業者責以被扣繳債券全期利息稅款之義務，稅捐稽徵機關在作出否
准扣抵的行政處分時，應同時退還溢扣繳之稅款。同時，最高行政法院判決
並不認為「申報利息收入的義務」與「以被扣繳稅款全額抵繳應納稅額的權
利」，是權利義務相關連之事項，自與是否割裂適用法律無涉。被告認金融
業者既要列報以債券利息全期被扣繳稅款抵繳應納稅額，則必須將全部債券
利息列為所得課徵營利事業所得稅。根據前述，最高行政法院既已判決被告
「有申報利息所得者，方得以該利息所得相當之被扣繳稅款抵繳應納稅額」
之主張違法，則被告現主張「欲以全數被扣繳稅款抵繳應納稅額，必須申報
全期利息所得」之見解，斷無合法之可能，被告對最高行政法院之法律見解
顯有誤解，因此被告謂「．．．考量權利義務平衡原則，同時規定應責由該
取得扣繳憑單者就全期利息收入辦理申報。」，顯已違背最高行政法院判決
意旨，亦為該判決所認定之割裂適用法律情況，故不合法。
㈡被告答辯之理由：
一、海外分行損失部分：
⒈按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利
事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依
所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機
關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民
國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣
抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應
納稅額。」，為行為時所得稅法第三條第二項所明定。次按「所得稅法第三
條第二項關於營利事業之總機構在中華民國境內而國外設有分支機構或營業
代理人者，就其中華民國境內外全部營利事業所得合併課徵營利事業所得稅
之規定，應包括國外分支機構或營業代理人之虧損。」，為財政部六十四年
七月十五日台財稅第三五０八０號函釋在案。
⒉原告八十六年度申報海外分行損失一、００三、一三二、九四一元（其中新
加坡分行損失為一、二七五、二一０、七一五元）。被告初查以未向所得來
源國稅務機關辦理申報，又新加坡分行本期提列債券損失一、０一六、七五
五、六七０元，惟未說明其計算式、及新加坡稅法規定內容。乃將系爭海外
分行損失全數剔除，並俟各海外分行於當地稅務機關辦理申報後，再檢具相
關資料依更正程序辦理。原告不服，主張其海外分行損失應與國內總公司所
得合併課徵所得稅，並非主張以國外繳納之稅款抵繳國內稅額。且新加坡分
行為虧損，故無新加坡稅務機關之納稅憑證，自無前揭規定之適用。並提示
新加坡分行當地會計師簽證報告、所得稅申報書、公證處及我國駐新加坡代
表處簽證文件，足證該分行確屬虧損，系爭海外分行損失一、００三、一三
二、九四一元，應准予追認云云，申經被告復查決定略以：依前揭所得稅法
第三條第二項規定，加計國外所得與認列抵扣稅額，應由納稅義務人提出所
得來源國稅務機關發給同一年度之納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館
或其他經中華民國政府認許機關之簽證。本件加計國外虧損自亦應取得所得
來源國之稅務機關發給之證明，及我國政府授權機構之簽證文件供核，茲原
告仍未提示各海外分行上項證明文據，是系爭海外分行損失，被告無從加以
審酌，應維持原核定。當俟取得上開證明文件後循更正程序辦理，乃駁回其
復查之申請。
⒊原告除執陳詞爭執外，並以稅法對系爭海外分行損失，並無應取得「所得來
源國之稅務機關發給之證明」之明文云云，資為爭議。第查依所得稅法第三
條第二項規定，加計國外所得與認列抵扣稅額，應由納稅義務人提出所得來
源國稅務機關發給同一年度之納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其
他經中華民國政府認許機關之簽證。加計國外虧損自應亦取具來源國之稅務
機關發給之證明及我國政府授權機構之簽證，又本件被告於原核定之調整法
令及依據說明書中敘明，因香港及新加坡分行尚未於所得國辦理申報，應嗣
申報後再檢具所得來源國稅務機關證明辦理更正。至於洛杉磯與紐約分行，
雖已向所在國辦理申報，其所得亦併新加坡及香港分行於當地申報後，併同
辦理加計國外所得審核。並洽商原告應取具法定證明文件，併新加坡與香港
分行所在國申報取具證明文件後共同加計國外所得，故原告方於八十九年六
月三十日以勤投字一一三號函提示香港稅務局及洛杉磯與紐約分行海外會計
師簽證之證明文件。另被告亦多次電洽原告提示相關資料供核，惟原告並未
補具。故本件非如原告所述被告未要求其提出除新加坡分行外其餘國家稅務
文件供核之事實。
⒋本件有關海外分行損失，原告申報一、００三、一三二、九四一元，原核定
為０元，經依提示新加坡政府所核發之新加坡分行八十六年度營利事業所得
稅結算申報案件之核定通知書等資料，變更核定為一０六、五四０、八二四
元。又原告訴求原提供香港分行當地稅務機關核定之所得額為二五二、四一
四、七五四元，應更正為二一三、八０九、一一八元，經原告提出正確年度
之核定書及相關之會計憑證，應准予更正，被告願就原告請求變更海外分行
損失變更核定為一四五、一四六、四六０元，全年所得額為七、一九四、二
０七、五八一元，課稅所得額為三、二五四、四九七、二二七元部分認諾。
二、尚未抵繳之扣繳稅款部分：
⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、
「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪
資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二
月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年
度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、
扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，
計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人每年結算申
報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額
、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款
書，通知納稅義務人繳納。但．．．」，分別為行為時所得稅法第七條第三
項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。
又「．．．二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人
為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並
根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之
個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。
」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若
為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息
收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其
購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。
買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其
當期綜合所得稅課徵。」，分別為行為時財政部六十四年九月四日台財稅第
三六四四０號函釋及財政部七十五年函釋有案。
⒉按依所得稅法第七條第三項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一
百條第一項前段等規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報
利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是
否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納
稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」
而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳
納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利
息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。至於第三人取得利息所得
部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義
務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之
扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無
以自己名義請求抵繳稅款之權利。
⒊次按六十四年五月三十一日公佈施行之「中央政府建設公債發行條例」第六
條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙
種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬
訂，報行政院核定。」，財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有
轉手多次者，依財政部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行
將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算個人之所得予以課
稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵
作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債
票十六億時，以財政部六十四年函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息
機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部
利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅
義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併
當年度所得申報所得稅。」，就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息
時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八
十九條、第九十二條規定不牴觸。
⒋再者債券之買賣若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為
取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價
金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如
未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅
外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃以七十
五年函釋闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進
價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一
律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因
此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所
得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予
分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其
持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個
人，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算
申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，
僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法
規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券
期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，
不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳
應納稅款之列。
⒌本件原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為
前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前
手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑
單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，
自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。況公法上之租稅扣抵權
，非得以私經濟交易而移轉。茲原告除執陳詞爭執外，略以被告原核定否准
抵繳債券前手利息之扣繳稅款，係於法律規定之外，另行創設新的租稅權利
義務云云，資為爭議。第查原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款因非原告所
持有之期間而發生，故為前手所有，其本身既無該項所得而未列報收入，縱
扣繳憑單為原告之名義，惟原告並非扣繳稅款之實際納稅義務人，依前述稅
法規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。又本案否准抵繳之扣繳
稅款，既同額轉入債券成本項下核認，已顧及其買入之實際支付成本，且符
合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，自無違誤。
理 由
一、海外分行損失部分：
本件原告八十六年度申報海外分行損失一、００三、一三二、九四一元（其中新
加坡分行損失為一、二七五、二一０、七一五元），有原告八十六年度營利事業
所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。原告主張海外分行損失應與國內總公司
所得合併課徵所得稅等語，並提出新加坡政府所核發之新加坡分行八十六年度營
利事業所得稅結算申報案件之核定通知書等資料，及香港分行當地稅務機關之核
定書暨相關會計憑證等為證，為被告所不爭，並認諾原告之請求，聲明變更核定
為一四五、一四六、四六０元，全年所得額為七、一九四、二０七、五八一元，
課稅所得額為三、二五四、四九七、二二七元。從而本件海外分行損失部分自應
本於被告之認諾為其敗訴之判決，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於海外
分行損失部分均撤銷，由被告另為適法之處分。
二、尚未抵繳之扣款稅額部分：
本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原告列報尚未抵繳之扣繳稅額二
三三、四七六、二四六元，被告初查結果，以其中前手債券利息扣繳稅款一一八
、三三三、０八八元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減應納稅
額，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書等影本在卷足稽。惟查：
⒈第以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行
為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應
就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭
債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利
息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶
買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構
出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯
一差異在於另有「買回」之約定，此有被告提出之證券交易範例、債券附條件買
賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條
件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面
契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸
如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果
，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予
賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二
十九日（八０）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回
交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行
為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易
所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。
被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，既謂：「
營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利
事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．
．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融
資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間
之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅
原則之本旨。
⒉按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民
以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法
律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大
法官會議釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣
繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規
定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息
、．．．。」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳
義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第
一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳
應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年
九月四日台財稅第三六四四０號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利
息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二
條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納
稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填
送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之
持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；
並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個
人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件
原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六
四四０號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而
於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣
繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相
關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律
，揆之前開司法院大法官會議釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。
⒊又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大法
官會議釋字第四二０號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用
，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十
日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜
合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並
應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其
應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減
除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列
：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣
繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於
結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法
上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，
否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付
息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函謂
：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第
九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」
，既已肯認原告為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅
查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外
規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅
義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義
，自非適法。
綜上所述，本件被告所為處分（復查決定）殊有違誤，訴願決定未察而予以維持
，自有可議，原告聲明求為撤銷原處分及訴願決定，即無不合，應予准許，著由
被告另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百零二條、第九十八條第三
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 五 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉
法 官 林育如
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 六 日 書 記 官 林如冰
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