臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二二五二號
原 告 甲○○
訴訟代理人 劉永培律師
施盈志律師
劉昌崙律師（兼送達代收人）
右 一 人
複 代理 人 劉雅洳律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同右
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月十八日台財訴第00
00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業，自民國（下同）八十一 年至八十四年間銷售貨物（勞務），金額計新台幣（下同）四、六一三、九九一 元（不含稅）逃漏營業稅，案經法務部調查局台南縣調查站（下稱台南縣調查站 ）查獲後，由台南縣稅捐稽徵處函移台北市稅捐稽徵處查處，嗣經該處核定原告 未依規定申請營業登記擅自營業，逃漏營業稅二三○、七○○元，除補徵所漏稅 款外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計六九二、一○○元（計至百元為止），原告不 服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，台北市稅捐稽 徵處並於九十二年一月一日起將此項業務依法移交予被告。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告有無借用良維營造工程有限公司之牌照，向台北市政府工務局養護工程處承 包工程，而涉及未依規定申請營業登記擅自營業？ ㈡被告逕以良維營造工程有限公司所開立發票上之銷項稅額，核計為原告逃漏之「 營業稅款」，而未扣減進項稅額，是否於法有違？甲、原告主張之理由：
一、緣原告係營造工程之工人，因數十年來，一直從事於工程施工之配合及成本之控 制等工作，頗有經驗。故自七十四年起，即受僱於良維營造工程有限公司（下稱 良維公司）。因良維公司之營業地址遷移台南縣，除承包南部工程外，於承包台 北縣市政府機關單位之工程時，無法選派適當人員督導、處理。從而，自七十六 年起授權於所信賴之原告，以代表良維公司處理工程承攬，施工業務、投標議價 及完工驗收等事項，並代為發放代理雇工之薪資、訂購材料之費用及交付小包商
之工程款。原告於代良維公司領取政府機關所撥付之工程款後，除先扣除該公司 之利潤、營業稅款外，將所餘款項存入原告個人之銀行帳戶，俾利用該銀行帳戶 ，以隨時而領出現金支付該公司應付予員工之工人薪資、工程材、物料費用及部 分之小包工程款。
二、被告機關未能盡調查之能事，即率然作成行政處分，於法未合： ㈠按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利 事項一律注意。」、「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政 機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於 第四十三條之理由中敘明之。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全 部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決 定及理由告知當事人」，行政程序法第三十六條、第三十七條、第四十三條，定 有明文。又「行政程序，乃行政機關作成行政行為所應遵循之步驟、過程與方式 ，而行政行為之作成，自應以一定之事實關係為基礎，而事實關係之認定，則有 賴事實及証據之調查，故事實及証據之調查，對於行政行為之正確作成與人民權 益之保障，攸關至鉅，尤其是行政機關若未善盡調查之能事，而率然作成行政處 分者，可構成該處分違法之原因，而得由行政法院予以撤銷之。」（蔡茂寅等著 之「行政程序法實用」第五、六頁參照），就此項行政機關之調查義務亦有改制 前（下同）行政法院八七年判字第二三五五號、八八年判字第三五三三號、八九 年度判字第一一五號、八九年判字第一九二號判決可資參照。且行政法院三十九 年判字第二號判例亦謂『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事 實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』此即對處罰要 件事實，要求嚴格證明之依據。
㈡查本件被告機關據以認定原告應為營業稅法規定之營業人，其所憑證據，僅有⒈ 「台南縣稅捐稽徵處函」⒉「台南縣調查站所製作良維公司負責人顏清泉之調查 筆錄」⒊「台北銀行景美分行函」等三項証據，惟上開証據根本不足以認定原告 係實際營業人：
⒈「台南縣稅捐稽徵處函」，與被告機關自行製作無異，並非証據。 ⒉「台南縣調查站所製作良維公司負責人顏清泉之調查筆錄」：顏清泉前往被告機 關說明時，一再強調其於調查局之自白並非出於任意，並有台灣台南地方法院檢 察署檢察官八十七年度偵字第一二二六二號不起訴處分書為証，詎被告機關竟完 全未踐行應行調查之必要程序，僅以上開筆錄等做為原告係營業稅法上營業主體 之違法認定，率然作成罰鍰等行政處分。
⒊「台北銀行景美分行函」此等存款之往來、進出記錄，不能直接証明或間接推知 原告是營業人。
㈢原告係良維公司於承攬工程時所僱用之營造工人，並非以本人名義承攬工程，而 有實際營業交易行為之「營業人」，原告前已向被告機關陳明，詎被告卻視若無 睹，未能提出任何具體真實之理由或證據資料，僅台南縣調查站所製作良維公司 負責人顏清泉之調查筆錄，及臺北銀行景美分行之帳戶內，有款項自同銀行良維 公司帳戶轉存，此等存款之往來、進出記錄，即遽以認定原告為「未依規定申請 營業登記」而有鉅大營業額之營業人，卻未進一步查證原告有營業之事實及借用
牌照行為，原處分認事用法，顯屬草率粗疏。（被告機關在行政處分前，未能詳 盡調查本件，此可由被告機關於本件訴訟進行中始蒐集証據、調卷等情事証之。 ）
㈣本件前經原告提起訴願等行政爭訟程序，惟被告機關始終未理會原告之抗辯，更 從未盡調查之責，被告機關遲至本件訴訟程序中，始「第一次」發函台北市養工 處、勞保局等機關，調閱資料以利釐清本件事實，因而致使本件訴訟延宕甚久。 辜不論被告機關所調閱之上開証據能否釐清事實，僅由被告既在作成罰鍰處分之 前，有未盡調查之違法事由觀之，即應撤銷被告機關所為之行政處分，以警效尤 ；否則將來所有行政機關皆在作成處分之前，不盡調查之責，待受處分人民提出 行政訴訟後，行政機關始聲請法院調查証據，逐一釐清受處分人所提之抗辯，方 能明白事件之始末，則行政法院無異成為行政機關之調查機構，非但人民之權益 受損，行政法院亦將不堪此類繁複之工作負荷，於情於法，均不應容忍行政機關 此種怠惰。
㈤是被告未能盡調查之能事，即率然作成行政處分為由，違反行政程序法第三十六 條、第三十七條、第四十三條等規定。
三、原告並無借牌情事，被告機關認定事實顯然有誤： ㈠被告以良維公司負責人顏清泉之自白為補徵稅款及罰鍰之依據，係有所誤： ⒈按「被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以 察其是否與事實相符。」、「被告之自白為證據之一種，須非出於強暴、脅迫、 利誘、詐欺或其他不正之方法，且與事實相符者，方得採為證據，故被告雖經自 白，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符，茍無法證明其與事實是 否相符，根本即失其證據之證明力，不得採為判斷事實之根據。」刑事訴訟法第 一百五十六條第二項定有明文，最高法院四十六年台上字第八０九號亦著有判例 可資參照。又「証人於審判外之陳述，除法律有規定者外，不得作為証據。」刑 事訴訟法第一五九條亦有規定。
⒉被告以台南縣稅捐稽徵處之移送書函及調查筆錄，並謂：「．．．台南縣調查站 八十八年二月二十五日勵肅字第八八六一００號函略以：『說明二：良維營造有 限公司負責人顏清泉於八十五年十一月十四日接受本站調查時，坦承出借該公司 營造牌照予王明瞭、甲○○承包工程，每次收取工程結算金額百分之五的借牌費 。三、前揭事證，本站已移請台南縣稅捐處依法查處．．．。』是申請人未依規 定申請營業登記，而借用他人公司執照以參與投標承攬工程之事實，足資認定。 」云云等語，主張原告未依規定申請營業登記而借用良維公司牌照擅自營業乙節 。查上揭良維公司負責人顏清泉之自白，係在調查員脅迫下所製作，所為之證詞 因不具任意性，且係証人於審判外之陳述，故不得採為證據。理由如下： ⑴台灣台南地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字第一二二六二號，所為之不起訴 處分書：「．．．五、經查：（一）質之證人即良維公司之負責人顏清泉上開工 程係由何人所承包，其結證稱：是伊所承作的，之所以在調查站筆錄表示是被告 郭純圓之公司所作，是因為調查站來搜索時，就把抽屜敲壞打開，當時伊本來在 工地，回到家時候到調查站作完筆錄後已經是晚上九點，調查站叫伊要坦白，伊 受不了想說到地檢署才申訴，所以都承認，那是調查站叫伊要如此說的等語。則
證人之前後供述不一，其於調查站供述之可信度是否真實即有疑問。參以顏清泉 於本署調查時，亦證稱該工程確係伊所承包，只因工人不夠才託被告郭純圓幫忙 找工人．．．足徵被告辯稱上開工程係顏清泉所承包之詞尚屬可採。是被告既無 承包工程，即無逃漏稅而違反稅捐稽徵法之理甚明。」 ⑵良維公司負責人顏清泉事後就台南縣調查站所為之筆錄，有證明載明：「本人於 八十五年十一月十四日於台南縣調查站之筆錄曾表示，出借良維公司之營造業登 記證與王明瞭、甲○○承包工程云云，實係因本人當時遭台南縣調查站調查員之 脅迫所致，該筆錄所載並非實在．．．等語。 ⑶且良維公司負責人顏清泉八十五年十一月十四日於調查站之筆錄，係審判外之証 據，不得採為証據，又本件前經 鈞院傳喚顏清泉出庭作証，其証稱：「一、以 前我公司標到台北的工程，我就授權原告處理，現在沒有了。二、原告從來不是 我們公司股東。三、我八十五年十一月十三日有到台南調查站作筆錄。當時調查 員要我承認原告有向我公司借牌才要讓我走，我才承認．．．．八、我沒有借牌 給原告，也沒有收佣金。」（詳鈞院九十一年九月十一日準備程序筆錄第四頁、 第五頁）等語，上開証詞，業已推翻顏清泉於調查站之非任意性自白，且顏清泉 於調查站之自白為証人於審判外之陳述，依法亦不得採為証據。 ㈡被告主張原告並非良維公司之受僱員工，亦有所誤： ⒈訴願決定書理由略以：「申經原處分機關復查決定以訴願人違章事證明確且訴願 人八十一、八十三、八十四、八十五年有其他公司所得，八十二、八十四年無良 維公司所得，僅八十一、八十三年有良維公司所得，八十四年離開良維公司，此 亦有本部台北市國稅局文山稽徵所八十七年七月十四日（八七）財北國稅文山徵 字第八七００四七七四號函及八十七年七月二十二日財北國稅文山資字第八七０ ０五０五二號簡便行文表檢送資料可稽，是訴願人一再主張係良維公司之支薪勞 保員工，顯與事實不符。」云云。惟查：
⒉有關「有其他公司所得部分」：營建業與一般公司行號有異，如工程未能連續得 標，就無工作，就有時間兼差其他工作，故⑴八十一年⑵八十三年有其他公司薪 資係營建工人正常之現象。⑶八十四年原告至大家營造公司上班，故八十四、八 十五年有其他公司所得。
⒊有關「無良維公司所得部分」：原告於八十二年，因準備報考工地主任執照，暫 時離開良維公司。此有參加內政部營建署委託國立台灣工業技術學院辦理之營造 業工地主任訓練班可證，而八十四年原告已離開良維公司。故八十二、八十四年 無良維公司所得。此亦可由台南調查站會同台南縣稅捐處，扣押良維公司統一發 票明細表帳冊所載，良維公司委派原告負責管理工作之營業額（不含稅）：⑴八 十一年度三０八、七九三元⑵八十二年度無營業額⑶八十三年度三、三六０、一 一三元⑷八十四年度五五七、九六一元（八十四年度營業額係八十三年度施工完 成，工程尾款延至八十四年度決算）可得印證。 ⒋原告係良維公司之支薪勞保員工，並非獨立之營業人： ⑴原告之「勞工保險卡」（保險證號碼為工０七九二四八號）可證，足以證明原告 於該等年間確實為良維公司所僱用之員工。 ⑵有台南縣稅捐稽徵處之「薪資所得扣繳憑單」（七十四年至八十三年）可證，亦
可證明原告於該等年間確實曾為良維公司所僱用之員工。 ⑶有台灣台北地方法院公證處所作（壬）七十六公字第三六０九五號「授權書」。 記載良維公司顏清泉以「業務繁忙」為由，委任原告代表該公司「處理工程承攬 、施工事宜」可證。
⑷又被告機關一再主張原告向良維公司之借牌費用為工程款項百分之五，惟經鈞院 當庭核算，原告代領良維公司款項，並非皆按固定比例提領，如①中央北路四段 自強路口沈砂池及道路改善工程，合約金額三一三○○○元，原告提領三○八七 九三元，為百分之九十五。②士林大南路道路拓寬工程，合約金額000000 0元，原告分二次提領，金額為別為0000000元、0000000元，合 計提領，約為百分之九十一。③信義區○○路九巷末段瓶頸路段工程，合約金額 0000000元，原告提領八六七四三九元，為百分之九十。由上開原告代良 維公司所提領之三件工程款即知，原告並非如被告機關所述，皆保留固定百分之 五之借牌費用予良維公司，而自行將其餘部分領走。是以，原告並無向良維借牌 情事，否則豈有每次提領工程款之比例不一之情事。（按：倘為借牌，借牌費用 應為固定，豈有三次借牌，費用分別為「百分之五」、「百分之九」、「百分之 十」之理？）
⑸良維公司於八十一年、八十三年向台北市政府養工處承包四項工程，經良維公司 負責人攜帶工程合約正本供 鈞院核對，並經 鈞院提示予被告機關，被告亦對 其形式上之真正不爭執，查系爭四項合約書皆由良維公司用大小章，且據台北市 政府養工處之函覆，系爭四合約書皆係由顏清泉親自與其訂約，原告並無代理訂 約事項之權限，由此可見，原告不可能向良維公司借牌，而私下向台北市政府養 工處承包工程。
㈢是以，被告主張原告未依規定申請營業登記，借用牌照擅自營業，逃漏營業稅， 顯有違誤。
四、縱認原告有借用牌照情事，原處分機關之核定稅款及罰鍰處分亦顯然有誤： ㈠按營業稅屬加值型，只要最終消費者吸收負擔，國庫即無損失。依司法院釋字第 三三七號解釋：「有漏稅結果，始有漏稅罰」及財政部七十九年八月三十日台財 稅第四七八○四五八四六一號函釋，漏稅罰要件為「結果違章原則」，有漏稅結 果始有漏稅罰。縱本件原告有借用牌照情事，惟良維公司業已繳納營業稅，府庫 無稅收上損失。基於法治國家之信賴原則，原告從事業務之行為，並未生損害於 稅捐機關對稅捐稽徵正確性及國家稅收，亦不致生損害於稅捐稽徵機關對稅捐之 管理，應至灼然，從而，如營業稅法第五十一條第一款未依規定申請營業登記而 營業者，應以「納稅義務人」因而逃漏營業稅款者，始得據以追繳稅款，然原告 不具營業型態，無營業場所，無固定資本額或雇用員工、無機械設備、無進銷項 交易，更無價差盈虧商業行為可言，理當非營業稅法第二十八條之營業人，要無 被告機關所指「未申請營業登記而營業」之效果，所以原告並無違反營業稅法第 五十一條規定，應無追補營業稅及處罰之理至明，準此，原告既不具營業稅法上 課稅主體之資格，在其法律行為上亦不能使其負營業人之認定，更無遽論其有逃 漏營業稅故意之證據與理由，故被告機關所為追繳營業稅及處以罰鍰之處分，顯 係違法及不當。
㈡違反「比例原則」：按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特 別規定時，雖不以出於故意為必要，仍以過失為其責任」，為司法院釋字第二七 五號解釋所明文。違章行為固然不論出於故意或過失，均應處罰。惟故意與過失 之違章情節輕重有別，在處罰上，過失行為亦應減輕其罰，方符合處罰手段與處 罰目的間之比例原則。易言之，審酌個案中納稅義務人是否有過失，應以該個案 行為人之職業、教育程度等考量其注意能力。本案縱認原告有「營業行為」，惟 其所為僅係單純工地主任所應處理事務之範圍，亦無從期待原告有應辦營業登記 之可能，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告既無過失可言，則不應課 處罰鍰。或縱有「過失」，則所為依「漏稅額」核處之罰鍰，亦不應課以與「故 意」情節相同之罰鍰標準。
㈢違反「租稅法定原則」：關於人民之權利、義務者，應以法律定之，中央法規標 準法第五條第一項第二款定有明文。憲法第十九條固規定「人民有依法律納稅之 義務」惟稅捐之核課及徵收，均應根據法律行之，欠缺課稅之法律規範，自亦無 從稽徵，更不得為逃漏罰之理由，此即所謂『租稅法定原則』。按營業稅法第十 四條規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額 ，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四 捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額 。」、第十五條第一、三項規定：「營業人當期銷項稅款，扣減進項稅額後之餘 額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞物時 ，依規定支付之營業稅額。」、第五十一條規定：「納稅義務人，有下列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未 依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未依申報銷售額或統一發 票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請 註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、 虛報進項稅額者。六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅 者。七、其他有漏稅事實者。」是以原告縱有違反營業稅法第五十一條第一款： 未依規定申請營業登記而營業，逃漏營業稅，其所追繳之稅款，即應依上揭營業 稅法第十五條第一項之規定，即應以「當期銷項稅款，扣減進項稅款後之餘款， 為當期應納或溢付營業稅款」。惟查原告並未扣減進項稅額，而逕以當期之銷項 稅額（4,613,991×0.05=230,700元）核計為逃漏「營業稅款」，本有錯誤。被 告再以該錯誤之「營業稅款」為基準，以核處罰鍰六九二、一００元，當亦錯誤 。是以被告之核計逃漏「營業稅」及「罰鍰」，顯已違反「租稅法定原則」。 ㈣違反「重複課稅原則」：於上揭台灣台南地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字 第一二二六二號，所為之不起訴處分書上，亦有載述：「．．．參以顏清泉於本 署調查時，亦證稱該工程確係伊所承包，．．．」，是上揭工程，確為良維公司 所承包殆無庸質疑，且查依台南調查站會同台南縣稅捐稽徵處，就良維公司扣押 物編號０二開立發票明細表帳記載，原告八十一年度代表良維公司之營業額三０ 八、七九三元（不含稅），八十二年度無營業額，八十三年度營業額不含稅三、 三六０、一三三元，八十四年度不含稅五五七、九六一元（實為八十三年度施工 完成，工程尾款延至八十四年度決算)以觀，是良維公司前揭既已向被告申報及
繳納八十一年至八十四年間之營業稅在案，國家稅收並無短少，則原告之再行核 課營業稅，即不無重複課稅。罰鍰之處分，亦失所依據。⒈按政府課徵稅捐，就 同一租稅客體或稅基，僅能向納稅義務人課徵一次稅捐，以同一課徵之標的、項 目，向同一納稅義務人課徵兩次以上之稅捐，或以同一課徵之標的、項目，向不 同之納稅義務人分別課徵相同名目之稅捐，即屬違法之重覆課稅、違反政府課稅 應遵守之「重覆課稅禁止原則。」⒉本件被告機關認定原告有逃漏營業稅之交易 事實，實際上，其認定之所有營業交易行為，均係良維公司所承作，就此，可由 工程承攬之名義人觀之。經查，稅捐稽徵機關對於良維公司之承攬工程等營業行 為業已課徵營業稅，國家財政稅收並未因此而致短少，是以，被告機關縱認原告 有未依規定申請營業執照，亦未對於國家財政稅收造成若何損害。然被告機關竟 於良維公司被課徵營業稅之後，再認為原告就同一承攬工程之營業行為，具有營 業人身分，亦應依規定申請營業登記且負擔營業稅，此顯已構成對一租稅客體課 徵二次租稅，而有重覆課稅之違法情事。⒊被告主張原告向良維公司借用營業牌 照所營業之工程，實際上均已依法申報並繳納營業稅，就此，即無逃漏營業稅情 事：經查，被告機關主張原告有借用良維公司營業牌照所營業之工程，均係良維 公司向政府機關經由公開招標程序所承作之營建工程，因此，良維公司向政府機 關請領工程款，即須開立統一發票，因此，當時必已依法繳納營業稅，根本不可 能有逃漏營業稅之情形發生。（參照臺灣臺南地方法院檢察署檢察官起訴書八十 五年度偵字第一○七六○號、八十六年度偵字第六九六九號，謝富明借牌承包工 程案，有關違反逃漏稅捐稽徵法獲檢察官不起訴之處分。由此可證原告並無違反 稅捐稽徵法逃漏營業稅之情形）
㈤「違反私法自治原則」：按依私法自治原則，交易活動中當事人之交易對象為何 人，應以當事人之意思為準；亦即，在借貸名義之情形，當事人所認識之交涉對 象如係出借名義人，原則上其契約關係即應存在當事人與出借名義人之間，當事 人行使權利履行義務之對象亦為出借名義人，而非借用名義人。稅捐稽徵法第四 十四條及營業稅法第十九條第一項第一款等規定，固令交易行為人負有自實際交 易對象取得憑證之義務，惟就所謂實際交易對象，稅捐機關能否反於當事人意思 而自為認定，誠有疑義，台北市政府訴願審議委員會八十五年十二月十七日八十 五府訴字第八五○七○○四五號著有案例。查本案原告及良維公司既均主張上開 之工程僅係良維公司向政府機關所承包，茲而與原告無關。則稅捐機關能反於當 事人意思而自認係原告所承包，茲類推上述案例意旨以觀，即不無違反私法自治 原則。
五、縱認原告有借用牌照情事，原處分機關之核定稅款及罰鍰處分亦應先行扣抵原告 之進項稅額：原告於九十一年十二月二日之行政訴訟陳報狀所附之八十一年度及 八十三年度進項統一發票明細表及相關証據（被告不爭執上開証據之形式上真正 ），八十一年度及八十三年度進項金額分別為一九三六三四元及0000000 元，合計為0000000元（按以上均含稅），此金額應先予扣減，扣減後僅 餘額0000000元（0000000-0000000=0000000）之百分之五（ 0000000*0.05=100169），始為被告所謂之「當期營業稅款」。六、綜上所陳，本案原處分、復查決定及訴願決定均未查明事實，適用法令亦有違誤
，實難甘服，為此狀請判決如訴之聲明，俾保權益。乙、被告主張之理由：
一、按營業稅法第二十八條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於 開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」同法第三十五條第一項規定 ：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開 始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、 應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據 一併申報。」同法第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者， 主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦 妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額 者。」同法第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營 業登記而營業者。」修正後營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「 ．．．本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第一 款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額 為漏稅額。」財政部八十九年十月十九日台財稅第○八九○四五七二五四號函釋 規定：「．．．說明：三、．．．營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申 報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以 處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏 稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」
二、卷查原告之違章事實，有台南縣稅捐稽徵處八十七年八月二十一日八七南縣稅工 字第八七○八七七四三號函送台南縣調查站八十六年六月十七日勵肅字第八六六 四二九號函、良維公司負責人顏清泉八十五年十一月十四日於台南縣調查站製作 之調查筆錄、台北銀行景美分行八十七年八月十日北銀景美字第一五三六號函送 良維公司案關帳號提領人資料明細表等影本各乙份附案可稽，違章事證明確，洵 堪認定。
三、依台南縣稅捐稽徵處八十七年八月二十一日八七南縣稅工字第八七○八七七四三 號函說明：二略以：「．．．案經本處蒐證查得顏君原承認張王兩君借牌承包之 工程，其工程款雖存入台北銀行景美分行良維營造工程有限公司帳戶，惟隨即轉 入該分行王明瞭及張吳春美（甲○○之妻）帳戶本案涉嫌違章漏稅事證堪稱明確 。」及台南縣調查站八十八年二月二十五日勵肅字第八八六一○○號函略以：「 說明：二、良維營造有限公司負責人顏清泉於八十五年十一月十四日接受本站調 查時，坦承出借該公司營造牌照予王明瞭、甲○○承包工程，每次收取工程結算 金額百分之五的借牌費。三、前揭事證，本站已移請台南縣稅捐處依法查處．． ．。」是原告未依規定申請營業登記，借用他人公司執照以參與投標承攬工程之 事實，足資認定。至原告主張之臺灣臺南地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字 第一二二六二號不起訴處分書，經查其內容與本案無涉。綜上所述，原告訴稱， 本案以良維公司負責人顏清泉之自白為補徵稅款及罰鍰之依據乙節，並不實在。四、原告主張其係良維公司僱用之支薪勞保員工，非一獨立營業人乙節，被告依財政 部台北市國稅局文山稽徵所八十七年七月十四日（八七）財北國稅文山（徵）字
第八七○○四七七四號函附原告八十一年至八十五年度綜合所得稅結算申報書影 本及該所八十七年七月二十二日財北國稅文山（資）字第八七○○五○五二號簡 便行文表檢送原告八十一至八十五年度綜合所得稅結算申報之扣繳憑單影本等資 料查核結果，原告八十一年度薪資所得來源為「金立營造有限公司」及「良維營 造工程有限公司」，八十三年度薪資所得來源為「大家營造有限公司」及「良維 營造工程有限公司」，八十四年度薪資所得來源為「大家營造有限公司」，八十 五年度薪資所得來源為「大家營造有限公司」及「宏泰營造有限公司」。原告八 十二年度並無薪資所得來源，又原告亦於八十七年九月二十三日於被告處製作之 談話筆錄中申稱係於八十四年間離開良維公司，是原告一再主張係良維公司之支 薪勞保員工，顯與事實不符。另原告辯稱其八十二年度因參加工地主任考試須向 良維公司申請停職，故無該年度之薪資所得；惟查前開台北銀行景美分行函送良 維公司案關帳號提領人資料，良維公司於八十二年九月二十日曾轉帳一筆金額計 八九九、六六○元至原告之配偶（張吳春美）帳戶，是原告訴稱申請停職乙節， 應係飾辯之詞實難採信。至原告一再指稱其自良維公司領得之款項係用以支付工 人薪資及訂購之工程材料費用，惟所領取之款項如何支付運用？及原告主張八十 二年因參加工地主任考試向良維公司申請停職，何以良維公司仍於八十二年九月 二十日轉帳一筆計八九九、六六○元至原告之配偶（張吳春美）帳戶？皆未見原 告說明？是原告所言，實難採信。
五、再查原告主張出借牌照之營造良維公司已依法報繳營業稅，被告所為處分違反「 比例原則」乙節，按首揭營業稅法規定，營業人之總機構及其他固定營業場所， 應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。自無原告所謂「僅係單純 工地主任所應處理事務之範圍，亦無從期待原告有應辦營業登記之可能」之理由 ，而無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應處罰鍰；又本案係審酌原 告違章情節並參酌財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定核處 罰鍰，並無不當。又指被告所為處分違反「重複課稅禁止原則」乙節，查本件係 審認原告未辦營業登記擅自營業，漏開統一發票及漏報銷售額等違章情事，與出 借牌照之營造廠良維公司是否已依法報繳營業稅無涉。至其所指被告所為處分違 反「租稅法定原則」，主張並未扣減進項稅額，而逕以當期之銷項稅額（ 4,613,991×0.05=230,700元）核計為逃漏「營業稅款」乙節，查原告並未依法 取得營業稅法第三十三條之合法進項憑證及於被告機關查獲前申報，依首揭財政 部八十九年十月十九日台財稅第○八九○四五七二五四號函釋規定，於計算漏稅 額時並無原告所訴應扣減進項稅額之情事。至原告其餘所訴，違反私法自治原則 及本案原告及良維公司既均主張上開之工程僅良維公司向政府機關所承包，茲而 與原告無關等情，亦係原告臨訟飾辯之詞，應不足採。六、被告查證本案原告提供之有關進項憑證是否為合法憑證乙節，被告於九十一年十 二月四日始收到原告提供良維公司八十一年度及八十三年度進項統一發票明細表 之資料，惟並未提供有關交易流程之相關資料，故無從憑以查核其是否確為良維 公司之工地主任；依行政法院（現改制為最高行政法院）三十六年度判字第十六 號判例︰「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為主張事實之 證明，自不能認其主張之事實為真實。」次依行為時營業稅法第十五條規定，得
扣抵之進項稅額必需為依法申報之合法憑證，而所謂合法憑證，係不屬於同法第 十九條規定之進項憑證，而本案原告取得之進項憑證為以良維公司為抬頭而非以 原告為買受人之進項憑證，依該條規定自無法扣抵銷項稅額。七、次查原告主張其並非台南縣調查站製作調查筆錄之良維公司之股東乙節，依據經 濟部中部辦公室九十一年十一月一日經（九一）中辦三字第○九一三○九二五二 六○號檢送良維公司設立及歷次變更登記事項資料所示，原告確非良維公司之股 東；惟依九十一年十月十六日於大院準備程序筆錄第三頁中，原告對於相關工程 之請款及提領情形，略述如下︰「．．．六、八十四年五月六日從良維公司的帳 戶領出五○二、一六五元就是領出工程款的十分之九，做為工程開銷使用，留下 十分之一做為公司利潤跟營業稅。．．．這十分之九的錢我全部拿走，我並沒有 另外跟他拿錢，也沒有退給他。七、八十一年工程．．．留下百分之五給公司繳 營業稅，這個工程公司沒有賺錢。我領了這錢後並沒有再跟公司要錢或退錢給公 司。八、八十三年七月八日有一筆工程款．．．我提出十分之九．．．八十四年 一月七日工程款．．．誤算為百分之九十一所以領出．．．八十三年十二月二十 一日．．．分別於十二月二十一日及二十三日領出十分之九．．．雖然上開工程 款是在驗收後撥進來，但我是將八十三年所承包的三個工程一起跟公司結算，發 現還要退給公司一、二萬元，公司說算了，不用退了。」由上述陳述可知，原告 工程款提領比例幾乎為十分之九，且一定會留下百分之五需報繳營業稅之金額， 益證原告係借用良維公司牌照營業而自負盈虧之獨立經營者，自屬行為時營業稅 法第六條所規定之營業人；況良維公司依其登記資本額為二二、五○○、○○○ 元，屬於乙等營造業，如此規模之公司，難以想像竟然可以任其員工自行結算工 程款，而將相關工程盈虧之結餘自行保存，僅將百分之五營業稅或至多百分之五 利潤之金額保留予公司，顯然嚴重違反一般營業常情，原告所言，自非可採。甚 且，原告仍執前詞，主張其為良維公司之員工，而於被告多次請其提供良維公司 於案關期間之施工日報表時，原告卻無法提供（該表為稅捐稽徵機關管理營利事 業會計帳簿憑證辦法第二條規定，營建業之應設置帳簿且該表記載工程每日有關 進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料）予被告查對其所主張之進項憑證及 其於準備庭所言「有做工程期間我才領薪水，有時工程雖小，但拖了很久才完工 ，所以領的工資與工程款相差不多」之說詞（詳九十一年七月三十一日準備程序 筆錄第四頁第二點中段）與原告施作工程之進料、領料、退料、工時及工作記錄 等資料是否吻合，如前所述，自無從證實原告為良維公司之工地主任。八、再查，原告證人顏清泉（良維公司負責人）於九十一年九月十一日準備程序筆錄 第四頁第六點內之陳述為︰「到台北市養工處有時我親自來開標及訂約，有時候 委託原告來開標及訂約．．．工程的施工及驗收都是由原告來處理，戶頭的錢都 是原告處理應用在工程的開銷上，待工程結束如有盈餘就分紅利給原告，如有虧 損就算公司的。每一工程完工就結算一次，戶頭內的款項可以週轉。」及其於九 十一年十月十六日準備程序筆錄第四頁第一點之陳述為：「．．．本件八十一年 度的工程有虧損，多少我忘記了。原告提領百分之九十五的工程款後也沒有要公 司補錢給他。八十三年所做的三個工程，原告領約百分之九十的工程款，最後有 結餘一、二萬元我就讓原告留下來，沒有要他退。」觀其於前後準備程序庭對工
程結餘款去向的說詞自相矛盾，足證其證詞，應不足採。況依被告電詢及函詢臺 北市政府工務局養護工程處關於工程訂約人是否為公司負責人及可否由委託人代 理訂約時，該處均答覆工程合約依規定不得委託代理人代為簽訂，主要原因係由 於工程涉及懲處的歸責問題，故訂約時會嚴格檢驗身分證明文件以確認是否為公 司負責人本人。因此，益證證人與原告於九十一年十月十六日準備程序筆錄中所 言不實，而原告主張其為良維公司員工之說詞，亦不足採。九、原告主張其為支薪勞保員工乙節，經查其勞工保險之投保資料，原告於八十三年 一月五日投保良維公司，惟隨即於八十三年七月一日退保。然查本案四件工程中 ，有三件工程是原告於退保之後施作，且工程施作的期間並不算短。而在這段期 間，原告既可以在退保之後被良維公司委託訂約，手中且持有良維公司之公司大 小章及存摺，以良維公司之乙等營造業規模觀之，實在不合常情。十、末查與本案同樣涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業之王明瞭，業經鈞院於九十 一年八月二十一日以八十九年度訴字第三二七八號判決駁回在案。觀其判決理由 第三點亦敘明「．．．衡諸經驗法則，如王明瞭確僅係受僱人，則材料、工資應 於購入時即行由良維公司支付，雖可由工地負責人王明瞭轉付，但由其資金流程 觀之，良維公司係於收到全額工程款後，始將百分之九十金支付王明瞭，足證良 維公司並未按時支付材料、工資款與王明瞭轉發；若謂係由王明瞭代墊，但其金 額龐大，斷無由王明瞭先行代墊又不計算利息之理，是顏清泉事後翻異之詞及原 告所稱台南縣調查站調查員脅迫一節，均不足採信。．．．」而本案原告除主張 其為良維公司之員工外，其工程款之領取及代墊情形亦與王明瞭相同，是其不合 理情形如出一轍。敬請明察，並駁回原告之訴。 理 由
甲、程序方面：
本件訴訟中因財政部原委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業 稅，自九十二年一月一日起，由財政部各地區國稅局自行稽徵，茲由財政部台北 市國稅局具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。乙、實體方面：
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機 關申請營業登記。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月 為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有 關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額 者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者 ，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、． ．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規 定申報銷售額者。．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而 營業者。．．．」固分別為行為時營業稅法第二十八條前段、第三十五條第一項 、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。惟對照同法第十五條第 一項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營 業稅額」觀之，上開所謂「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其應納稅額」
，於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，本應以依查得之銷售額計算 之銷項稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後之餘額，為其應納營業稅額 ，方符實質課稅原則及加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅 之本旨。故八十九年六月七日修正前之營業稅法施行細則第五十二條第二項雖規 定「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款， 以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。： ：」，但因顯與母法規定意旨不符，於八十九年六月七日以後已修正為「本法第 五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及 第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。： ：」，自不能再僅以稽徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額即 應補徵之應納稅額，且本件行為時雖在上開營業稅法施行細則第五十二條修正以 前，但其核課處分既未確定，依現行營業稅法第五十三條之一規定意旨，即應適 用較有利於營業人之營業稅法施行細則第五十二條修正後規定（財政部八十九年 九月八日台財稅第八九○四五六五九一號函釋亦採相同之見解）。二、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院大法官 會議釋字第四二０號解釋及第四三八號解釋著有明文。又「對實質上相同經濟活 動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公 平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課 徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之 實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，亦有改制前行政法院八十二年判字 第二四一０號判決意旨可參。前述公平（或平等）原則乃現代國家憲法上之重要 原則，行政程序法第六條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」， 亦揭示平等原則，即凡基於相同之事物本質，不得為差別之待遇。再按基於實質 課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實， 一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。 此乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則，本無待行政程序法第一條 「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人 民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法」、第九條「行政 機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及第三十六條 「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事 項一律注意」之制訂。且司法院大法官會議釋字第三八五號解釋文明示：「憲法 第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體 、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租 稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之 整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」。故於查獲「未依規定申請營 業登記而營業」之案件，所謂稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」， 自應包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之 進貨額資料。稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務， 卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法
律之適用。易言之，整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義 務，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當 事人之抵稅資料，甚至將已查得或當事人所提出有利當事人之抵稅資料，捨棄不 顧。尤其在借用他人牌照營業而涉及「未依規定申請營業登記擅自營業」之情形 ，因出借牌照之營業人，已開立發票給實際交易之買方，並已就其銷售額申報繳 納營業稅（如有申報扣抵進項稅額，該開立進項發票之營業人亦已就其本身之銷 售額申報繳納營業稅），此時如對借用他人牌照營業之實際營業人，再就其銷售 額，即依據出借牌照之營業人所開立發票之銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可 依查得之進貨額（即依進項發票所示進貨額）計算之進項稅額，則無異就同一銷 貨事實（銷貨予實際交易之買方）或同一銷貨價值重複徵收營業稅，殊違實質課 稅原則及行為時和現行營業稅法第十五條第一項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷 售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。
三、行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款雖分別規定：「營業 人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一 購進之貨物或勞務未依規定取得並保 存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載 明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一 購買貨物或勞務時，所取得載有營 業稅額之統一發票。」但其適用應限於已向主管稽徵機關辦妥營業登記之營業人 申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額之情形，因辦妥營業登記之營業人始有可 能於銷貨時，依同法第三十二條第一項規定，依「營業人開立銷售憑證時限表」 規定之時限，以自己名義開立統一發票交付買受人，也才有可能於進貨時要求開
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