臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五七九號
原 告 甲○○
訴訟代理人 楊大德律師
複 代 理人 林春榮律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月二十八日台訴字第
０九一００一五一四五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於八十六、八十八年度贈與稅及罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 事 實
甲、事實概要﹕
緣原告於民國八十四、八十五、八十六及八十八年間涉嫌將現金新台幣（下同）一六、三五四、０００元、九、二六０、０００元、一０、五七七、七００元及四、三三四、０００元轉存入其侄子王朝生、王勝弘、王朝曦、姪女王佳惠、王蕙樺、王惠美等人之萬通商業銀行豐原分行、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行、台中商業銀行豐原分行、豐原信用合作社定期存款帳戶中，已超過各該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經被告初查查獲，乃核定原告八十四、八十五、八十六及八十八年度贈與總額分別為一六、三五四、０００元、九、二六０、０００元、一０、五七七、七００元及四、三三四、０００元，淨額為一五、三五四、０００元、八、二六０、０００元、九、五七七、七００元及三、三三四、０００元，應納稅額三、二五五、三六０元、一、二四五、二００元、一、六００、九七九元及二五三、０八０元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰三、二五五、三００元、一、二四五、二００元、一、六００、九００元及二五三、０００元（計至百元止）。原告不服，爰就贈與總額及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）本件被告主張原告於八十四年、八十五、八十六、八十八年間分別將現金00 000000元、0000000元、00000000元及0000000 元轉存入其侄子王朝生、王勝弘、王朝曦、侄女王惠美、王佳惠、王蕙樺等人 之之銀行帳戶內辦理定期存款，認原告與王朝生等人間存有贈與行為而對原告
課徵贈與稅及罰鍰處分；原告則否認其有將系爭款項贈與王朝生等六人，被告 所為之處分違法應予撤銷，經申請復查、訴願無結果後依法提起本件訴訟。（二）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之 財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有 人以自己之財產無償給予他人經他人允受而生效力之行為。」，分別為行為時 遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又當事人主張有利於己 之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，依 行政訴訟法第一百三十六條之規定，亦有準用，且當事人主張之事實，須負舉 證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實 為真實，亦經行政法院（現為最高行政法院）著有三十六年判字第十六號判例 可資參照。又主張消極事實者，無從舉證，此為眾所皆知之事實，故主張積極 事實者應舉證證明，主張消極事實者，除法律另有規定外，無舉證之責，此為 舉證責任之基本原則。是本件原告是否有如被告所指之贈與行為，其構成要件 事實，被告自應負舉證責任。
（三）次按贈與係債權契約，以當事人間存有「約定」，亦即一方有將自己之財產無 償給予他人之「意思」，並經他方「允受」者為限；若一方無「無償給予他方 」之意思，或他方未曾「允受」者，即不得以憶測之詞而指其間存有贈與行為 ，並據以命贈與人繳納贈與稅及未申報贈與稅之罰鍰。（四）查原告不但與配偶王廖碧菊及子女同居，亦與父母王石練、王林阿茹及其他子 孫同財共居，家中財務由原告之配偶及王石練另二媳婦王巫玉蘭、王林月香輪 流管理，每人負責半年，在該媳婦負責之期間，其對已到期之定期存款究以何 人名義辦理續存或轉存，均逕行決定及辦理，無庸得原告或原存款名義人或新 存款名義人之同意，故原告與王朝生等六子侄女間並無贈與之「約定」。（五）次查原告之侄子王朝生曾於 鈞院廉股九十一年度訴字第五六三號王林月香（ 即原告之二嫂）贈與稅一案審理中到庭證稱：「（定存手續是何人去辦的？） 是何人存的錢我不清楚，存款之本金、利息是多少我都不知道，沒有拿本金也 沒有拿利息，我只是在讀書，錢並不是要送我的」、「所得稅申報方面我不清 楚」；原告侄子王勝弘於該案證稱：「八十四年至八十八年間我母親有無存錢 到我戶頭我不清楚」、「我母親都沒有說過本金、利息要給我」、「我沒有申 報過所得稅，都是長輩在處理」；原告姪女王蕙樺同日證稱：「八十四年至八 十八年間母親有無將錢共三筆存入我的帳戶內，我不清楚。我只知道有存錢， 金額細節我都不清楚，母親沒有說過本金、利息要給我」、「我都沒拿到錢」 、「所得稅方面，我不知道有無申報過所得稅」；原告侄子王朝曦證稱：「八 十四年至八十八年間原告有無將錢三筆存入我的帳戶我不清楚」、「是我授權 我的長輩開戶，包括原告在內，他們存錢時都沒有告訴我，沒說開戶要做什麼 ，沒有說本金利息要給我」、「沒有自定存帳戶內領取本金、利息，我沒有報 過所得稅」；原告侄女王惠美證稱：「八十四年至八十八年間原告有無存錢二 筆在我的戶頭內我不清楚。我只知道開戶要存錢，開戶有經過我的同意，但為 什麼要存入我不知道，沒有說過本金、利息要給我」；原告侄女王佳惠亦於該 案證稱：「八十四年至八十八年間原告有無將錢一筆存入我的戶頭內我不清楚
，我是有授權她開戶」、「我沒有拿取本金、利息」、「我有申報所得稅，帳 戶內的存款是授權交由長輩包括嬸嬸、叔叔、我父母等申報，我將自己的扣繳 憑單交給他們」。（均見該案九十一年十月十七日筆錄），核其證詞，可知該 六名原告之侄子女只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，亦未曾領取 帳戶內之本金或利息，更未親自申報定存利息所得，是原告與王朝生等六人就 系爭款項，顯無贈與之合意可言。
（六）次查被告所指原告贈與行為，詳如被告贈與稅違章案件卷第十三頁、一一九頁 、一六三頁、二三○頁所戴共計十九筆（八十四年八筆、八十五年四筆、八十 六年六筆、八十八年一筆）。此十九筆資金流程詳如原告九十一年十二月十七 日準備書狀之附表所載，其中八十四年第四筆（８４Ａ４），即如上開卷第十 六頁所列，係由原告於八十四年二月十五日匯一百八十萬元至王朝生帳戶存定 存，於八十六年二月十五日到期解約，提領一百八十三萬九千元，匯至原告父 親王石綀之第一銀行帳戶，非如被告所稱到期即由受贈人解約提現；八十四年 第七筆（８４Ａ７），即如上開卷第十六頁所列，係由原告匯一百七十萬元、 王瑞源匯一百四十二萬一千元、王石綀匯二十七萬九千元，計三百四十萬元至 王朝生帳戶內存定存，並如上開卷第八三、八四頁及證三、證四所示，係分別 於八十五年十一月四日解約提0000000元匯入鄭明宗（此為其向王石綀 之借款）華南銀行大同分行帳戶內，於八十六年十一月四日提一百萬元匯入王 林月香萬通銀行帳戶內，再轉匯入王佳惠帳戶內存定存續存中，均非如被告所 述由受贈人分別於八十五年十一月四日、八十六年十一月四日解約提現未續存 ；又八十四年第八筆（８４Ａ８），即如上開卷第十七頁所列，係由原告匯一 百七十萬元、王石綀匯一百四十萬元、加上現金三十萬元，計三百四十萬元至 王佳惠帳戶內存定存，於八十六年五月二十二日到期提現而開三筆各一百萬元 及一筆四十七萬八千元之合支，其中二筆一百萬元由王瑞源兌領、另一筆一百 萬元由鄭真真（王瑞源之金錢借貸債權人）兌領、餘一筆四十七萬八千元由陳 明祺（王瑞源之金錢借貸債權人）兌領；另外八十五年第三筆（８５Ａ３）， 即如上開卷第一二三頁所列，係由原告匯一百零五萬元、加上王佳惠在豐原信 合社一筆到期之定存提二百六十八萬二千元及現金二十六萬八千元，計四百萬 元存到王佳惠中華商銀之帳戶內存定存，並於八十六年八月二十三日到期解約 轉匯入王佳惠萬通銀行作五百萬元之定存，非如被告所稱到期後由受贈人解約 提現。且該筆定存於八十七年八月二十四日到期解約轉0000000元至王 佳惠中華商銀之帳戶內，清償該帳戶於同年七月七日質借之三百六十五萬八千 元、七月九日質借之一百萬四千元及同日質借之一百十五萬一千六百元，而上 開三百六十五萬八千元係加王朝曦中華商銀帳戶所提之十萬二千元，計三百七 十六萬元，開台支票入廖翠勤（王瑞源之金錢借貸債權人）之帳戶，該一百萬 四千元、一百一十五萬一千六百元亦係用於開台支票分別入吳玉柑、李素薇（ 均為王瑞源之金錢借貸債權人）之帳戶內，均非如被告所稱由受贈人將各該定 存解約提現。被告對上開資金流向之真正並不爭執，而辯稱：此僅能說明受贈 人與他人之間有資金流動之事實，尚難證明其與本件贈與有何關聯云云，惟查 原告之大嫂王巫玉蘭於 鈞院信股九十一年度訴字第五七二號王林阿茹贈與稅
一案九十一年十一月五日審理時到庭證稱：「……我們是大家庭，財產是共有 的，我們是屬於家族企業，印章和簿子都是媳婦輪流管理，利息作家用，有剩 餘的再拿去寄」、「我們是統一蒐集扣繳憑單去申報的，看輪到誰管帳，便由 這個媳婦來處理」，依其證詞，配合王朝生等人上開另案之證詞可知，王朝生 等六名原告之侄子女確未曾自行提領系爭定存之本金及利息或保管印鑑章及存 摺，且王朝生等六人當時為學生，依一般常情自不可能與他人有如此巨額之金 錢往來。被告竟依王朝生等人之帳戶有資金流出一節，即認定係王朝生等人所 親為，自屬無據。既然王朝生等六人就系爭定存款項未實際取得處分權，則其 與原告間就系爭款項不具贈與關係，已屬至明。（七）此外，８６Ａ２一筆係原告於八十五年六月二十一日自其帳戶匯000000 0元至王勝弘之帳戶存定存，一年到期後再轉匯入王蕙樺之帳戶存定存。被告 竟認定此係原告於八十六年六月二十一日贈與王蕙樺0000000元，實屬 無據，蓋原告並未於八十六年六月二十一日匯款0000000元與王蕙樺。 又８６Ａ３、Ａ４、Ａ５、８８Ａ１等四筆亦有與此相同之課稅基礎事實錯誤 的問題。
（八）依前開附表所示，除了８４Ａ１、Ａ３、Ａ４、Ａ５，及８６Ａ６等五筆款項 外，其他十四筆款項均係集原告和家族其他成員中一人、甚至數人之款項成一 筆存入原告侄子或侄女之帳戶。由此資金流程可知，原告若未與其父母兄長同 財及由兄長、自己之配偶輪流掌管家族資金，豈能集數人之款項為一筆而匯入 孫輩帳戶內？若原告匯款行為有贈與之意思，受贈人豈會將該款項轉匯至其長 輩之帳戶（如８４Ａ４、Ａ７）或用以清償其伯父王瑞源之金錢債務（如８４ Ａ８、８５Ａ３）？故依各該事實，確足以證明原告與王朝生等六名侄子女間 不存有贈與契約。況最後一筆即８８Ａ１係由原告與王廖碧菊於八十五年六月 三日各匯四百三十三萬四千元、五百六十三萬四千元合計九百九十六萬八千元 ，至王勝弘台中商銀之帳戶內，於同日轉回二百三十九萬六千元至原告台中商 銀帳戶，其餘七百六十萬元存定存，八十八年六月三日到期後再轉匯至王朝生 台中商銀之帳戶存八百萬元定存。此一資金流程係在本件調查基準日前所發生 ，且為被告所不爭執（見九十二年二月十一日審判筆錄），被告竟據以認定原 告於八十八年六月三日贈與王朝生四百三十三萬四千元，不但與事實不符（原 告一再否認其為贈與），更未依法扣除轉回原告之二百三十九萬六千元，是被 告所為該年度之課稅及罰鍰處分顯屬違法。
（九）至被告答辯狀所引 鈞院八十九年度訴字第二四○號判決（未附判決影本）， 既非判例，對本件無拘束力，且依被告所引該判決部分內容所示，該案係以「 財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領或提領」為前提，而本件 原告以王朝生等人名義辦理定期存款，不但王朝生等人未前往「定期存款」， 亦未辦理提領本金或利息事宜，即王朝生等人完全未參與存提款之行為，此均 經其等到庭證實無誤，實與 鈞院另案之前提不同，自不得據以排除行政訴訟 法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定。又改制前行政法院 六十二年判字第一二七號判例要旨為「動產所有權之歸屬，原以占有為要件， 此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不
能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以 其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有 。」，亦即「被繼承人以其自己名義開立存戶，將存款存入」，該存款始屬被 繼承人所有。而王朝生等人就本件存提款之行為既均未參與，無「存入」或「 提領」之行為，自與判例意旨有間，故不得據該判例而認原告將款項以王朝生 等人名義存入，即認係原告對王朝生等人有贈與行為。（十）又所有權人將其所有物或權利移轉與他人，其原因甚多，買賣、贈與、信託． ．．．．等等，贈與僅係可能原因之一，如屬信託，該契約若未指定受益人致 受益人不特定或不存在者，依所得稅法第三條之四第三項規定，應以受託人為 納稅義務人，受託人再依信託法第三十九條第一項規定就其所支付之稅捐以信 託財產充之。原告既以王朝生等侄子女名義存款，又未約定使王朝生等人取得 該定期存款之最終所有權，原告保管名義人之印章，且更有權隨時提領各該款 項，則原告與王朝生等人之法律關係相當於民法或信託法之信託。而原告與王 朝生等人既未有受益人之指定，則該利息所得自應由王朝曦等人申報，而非由 原告，故上訴人未申報利息所得而由王朝生等人為之，符合現行所得稅法之規 定，自不得反據以認原告與各該名義人存有贈與契約。 鈞院九十一年度訴字 第五六三號判決與論理法則、判例及現有法規相抵觸而有違背法令情事，已由 該案原告於法定期限內提起上訴， 鈞院自不得據該判決而作成相同之違法判 決。
（十一）綜上所陳，被告主張原告自八十四年起，將自己之存款提出後存入王朝生等 人之定存帳戶內，而認原告與王朝生等人間有贈與契約，惟此既為原告所否 認，被告自應就原告與王朝生等人間有贈與契約之積極事實舉證證明，不得 僅憑原告之資金存入其侄子女之定存帳戶內即認被告之主張為真正，及其據 以對原告所為課稅及罰鍰之處分為合法。況原告無將系爭款項無償給與王朝 生等六人之意思，其等亦僅提供帳戶供家族長輩使用而無允受該存款之意思 ，更未親自申報綜合所得稅，已如前述，是原告與王朝生等六人間就系爭款 項實無贈與行為可言，被告竟對原告為課徵贈與稅及罰鍰處分，此處分自屬 違法，復查決定及訴願決定維持原處分而駁回原告之請求亦屬違法，爰狀請 鈞院鑒核，判決如訴之聲明。又被告在本件係就本金部分作成行政處分， 不及於利息部分，自僅就本金部分探究有無贈與及應否繳納贈與稅，併予敘 明。
二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕
Ａ、贈與稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之 財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一 項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與 ，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅˙˙˙」及「稅捐稽徵法第四十 八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則˙˙˙個案調查案件˙ ˙˙進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦分別為財 政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三０九四七號函及八十年八月十六
日台財稅第八０一二五三五九八號函所明釋。
（二）本件係被告機關於八十八年個案調查王朝曦綜合所得稅案時，查得原告於八十 四、八十五、八十六及八十八年間將現金一六、三五四、０００元、九、二六 ０、０００元、一０、五七七、七００元及四、三三四、０００元轉存入其侄 子王朝生、王勝弘、王朝曦、侄女王佳惠、王蕙樺、王惠美，萬通商業銀行豐 原分行、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行、台中商業銀行豐原 分行、豐原信用合作社定期存款帳戶中，核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈 與，乃核定原告八十四、八十五、八十六及八十八年度贈與總額一六、三五四 、０００元、九、二六０、０００元、一０、五七七、七００元及四、三三四 、０００元；原告不服，主張其與配偶王廖碧菊、父親王石練、母親王林阿茹 、兄王瑞源夫妻及王瑞發夫妻等八人均同財共居，為理財方便及能獲取較高之 定期存款利息，遂以受贈人名義寄定期存款於各銀行，原告只把定期存款之利 息作為贈與，贈與給侄輩（即受贈人等），但定期存款之本金部分則仍歸原告 所有，並無贈與定期存款本金之事實，受贈人受贈之利息所得並均已按規定申 報當年度綜合所得稅，定期存款之解約、續存均為原告親自辦理，且受贈人從 未動用分文定期存款本金，顯非贈與，應免徵贈與稅。惟查，原告於八十四、 八十五、八十六及八十八年間將現金一六、三五四、０００元、九、二六０、 ０００元、一０、五七七、七００元及四、三三四、０００元轉存入其侄子王 朝生、王勝弘、王朝曦、侄女王佳惠、王蕙樺、王惠美於萬通商業銀行豐原分 行、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行、台中商業銀行豐原分行 、豐原信用合作社定期存款帳戶中，有相關傳票及轉存資料附卷可稽，亦為原 告所不爭，原告雖主張僅係將定期存款之利息贈與，而本金部分仍屬其所有， 並無贈與定期存款本金之事實，惟查系爭定期存款至被告機關進行調查（調查 基準日：八十八年九月八日）為止，除五筆各於八十六年二月十五日、八十五 年十一月四日、八十六年十一月四日、五月二十二日、八月二十三日解約由受 贈人提領現金外，餘十五筆皆仍續存中，按「動產所有權之歸屬，原以占有為 要件，該等存款既係以受贈人之名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領 以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂」（ 前行政法院六二年判字第一二七號判例參照），是其所主張僅贈與定期存款之 利息，而本金部分仍屬其所有乙節，核無足採，且查受贈人皆以所有人之身分 將系爭定期存款利息申報為其各該年度之綜合所得，從而原告再以受贈人從未 動用分文定期存款本金，以為爭執本案非屬贈與，亦非可採，是原核定並無不 合，復查後乃予維持。原告猶表不服，訴願時仍復執前詞，資為爭執，訴經財 政部訴願決定以：「物權以佔有為要件，本件系爭贈與資金訴願人既已轉入其 侄子王朝生等六人之銀行存款帳戶，其物權即為其侄子王朝生等六人所有，應 可認定其侄子王朝生等六人業已允受，即發生物權移轉之效力。再查，依查得 之資金流程資料，王朝生等六人之定期存款來自訴願人部分，除有五筆於八十 六年二月十五日、八十五年十一月四日、八十六年十一月四日、五月二十二日 、八月二十三日解約由受贈人提領現金外，至原處分機關調查為止（八十八年 九月八日），餘十五筆皆仍續存中，是訴願人主張僅贈與利息之說，核無足採
。」乃認原告所訴，不足採據，遂駁回其訴願之申請。（三）原告主張其將本件系爭款項存入王朝生等六人之帳戶，係因其與配偶王廖碧菊 、父母王石練夫妻、及其兄均同財共居，家中財務由原告之妻及王石練另二媳 婦王林月香、王巫玉蘭等輪流管理，在負責管理期間對系爭定期存款，均逕為 決定續存或轉存事宜，無庸徵得新舊存款名義人之同意，故原告與王朝生等六 人間，雙方均無贈與之約定，被告機關認定為贈與關係，係屬片面推測之詞云 云。
（四）惟按「我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，關於舉證責任之分配，依行政訴訟 法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主 張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。惟此一規定並不能解決客觀舉證 責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現。鑑於行政訴 訟事件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體 個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性 質、舉證之難易度依利益均衡原則作合理之分配，不能逕行引用民事訴訟舉證 責任分配之原則。多數學者認為：稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量 且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事 何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照 事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本 件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人 主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公 平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財 產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅 ，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐 稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產 之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責 任」（大院八十九年度訴字第二四０號判決參照），據此，本件被告機關依查 得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌原告未能舉證證明系爭款項非有償 行為，而依法補徵贈與稅，並無不合；次按原告雖於本件行政救濟過程中一再 主張將系爭款項存入王朝生等六人帳戶，僅係贈與定期存款之利息，即認系爭 存款所有權仍為原告所有，而僅就系爭存款之利息為贈與。然利息為法定孳息 ，係他人使用原本之對價（民法第六十九條第二項規定及立法理由參照），又 因系爭款項係以王朝生等六人名義存放於金融機構，其法律關係應係民法第四 百七十四條第一項所規定：「當事人之一方移轉金錢˙˙˙之『所有權』於他 方，而約定他方以同種類˙˙˙之物返還之契約。」之消費借貸行為，從而， 本件系爭款項既係以受贈人王朝生等六人名義存入金融機構，即由王朝生等六 人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息，則依上開條文規定，王朝生等 六人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王朝生等六人，縱如原告 所稱系爭款項係由原告管理，亦不影響系爭款項所有權之歸屬，改制前行政法 院六十二年判字第一二七號判例：「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行 、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則
權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」亦可資參照。綜上，本件原告 所訴，顯係因系爭款項無償移轉之贈與行為經被告機關查獲後，為規避贈與稅 卸責之詞，自不足採。
（五）又本件係被告機關於八十八年個案調查王朝曦綜合所得稅案時，發現王君及其 姊妹、堂兄妹王朝生、王勝弘、王佳惠、王蕙樺、王惠美等人自八十四年起陸 續有利息所得，於八十七年度六人利息所得合計即高達二、０三三萬元，自其 利息所得之來源進而查得原告於八十四、八十五、八十六及八十八年間將現金 一六、三五四、０００元、九、二六０、０００元、一０、五七七、七００元 及四、三三四、０００元轉存入王朝生、王勝弘、王朝曦、王佳惠、王蕙樺、 王惠美等於萬通商業銀行豐原分行、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐 原分行、台中商業銀行豐源分行、豐原信用合作社定期存款帳戶中，並取得相 關傳票及轉存資料附卷可稽，為原告所不爭。被告機關爰依查得系爭款項移轉 之金融機構交易憑證，通知原告及王朝生等人說明其資金來源，渠等只主張原 告與其配偶王廖碧菊、父親王石練、母親王林阿茹、兄王瑞源夫妻及王瑞發夫 妻等八人均同財共居，為理財方便及能獲取較高之定期存款利息，遂以王君等 六人名義寄定期存款於各銀行，原告等八人僅係將定期存款之利息作為贈與， 而王君等六人均已依規定申報為當年度之利息所得並非贈與云云，惟未能舉證 證明其並未贈與本金，是經被告機關核認屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與 ，依法補徵贈與稅。復查及訴願時原告仍主張係同財共居之理財行為，只贈與 利息，未贈與本金云云，惟亦未能提出證據以實其說，爰經復查及訴願決定予 以駁回。迄原告提起行政訴訟後，於準備程序中始反稱並無贈與利息情事，及 受贈人未自行申報個人綜合所得稅，其所得稅係由長輩處理，資為爭辯。查本 件受贈人等既皆以所有人之身分將系爭定期存款利息申報為其各該年度之綜合 所得稅，乃原告及受贈人等於調查時及復查時所承認，有原告等之財務說明書 、復查申請書、綜合所得稅申報書影本可按，茲原告推翻其原說詞，除益顯其 矛盾外實亦為彌縫掩飾之舉，是所稱委無足採。（六）至原告於九十一年十二月二十四日調查程序進行中始主張被告機關認定原告於 八十四年二月十五日贈與（匯至受贈人王朝生帳戶定存）之一百八十萬元業於 八十六年二月十五日到期解約，提領現金二筆九００、０００元及九三九、０ ００元，合計一、八三九、０００元匯至原告之父親王石練之第一銀行帳戶﹔ 被告機關認定原告八十四年五月四日贈與王朝生之一、七００、０００元連同 王瑞源及王石練於同日匯予王朝生之一、四二一、０００元及二七九、０００ 元，已於八十五年十一月四日解約提領二、四九五、四七二元匯予鄭明宗，又 於八十六年十一月四日提領一百萬元匯入王林月香之帳戶﹔於八十四年五月二 十二日原告匯予王佳惠之一、七００、０００元，連同王石練匯入之一、四０ ０、０００元及現金三００、０００元，王佳惠已於八十六年五月二十二日提 現，並開立三筆各一、０００、０００元之合支，其中二筆計二、０００、０ ００元由王瑞源兌現，另一筆一、０００、０００元則由王真真兌領，餘四七 ０、０００元由陳明祺兌領（以上均為王瑞源借貸之金錢）﹔原告於八十五年 八月二十三日匯予王佳惠之一、０五０、０００元，王佳惠輾轉存入定存，於
八十七年八月二十四日到期解約後資金轉入中華商銀其本人帳戶用以清償其質 借之債務，足證其乃家族間之理財行為，尚非贈與云云。惟查此部分原告並未 於復查及訴願中提出，亦即在復查及訴願程序中原告就事後提出之資料並未經 實體審究，而逕於訴訟中提出，原已難謂合法。就本件所提出之資料而言，亦 僅能說明受贈人與他人之間有資金流動之事實，尚難證明其與本件贈與有何關 聯。況受贈人因受贈而取得資金，該資金存放於本人之定期存款已長達二年之 久，所孳生利息業已由受贈人認列為其所得而申報所得稅，在在均證明原告將 資金轉予受贈人，而受贈人取得該資金之所有權時，其贈與之法律關係即已完 成，至嗣後受贈人提領現金或轉他人帳戶或清償債務，應屬受贈人基於所有權 所為之支配及處分行為，已屬另一法律關係，從而所補資料亦無足為本件非贈 與之辯證理由。原告無法證明該資金有回流到當事人，所以我們就認定為存款 名義人領取，這部分沒有爭執。八十八年四百三十三萬四千元這部分在八十五 年六月三日似有轉回二百三十九萬六千元到贈與人（原告）的帳戶，該轉回時 間在調查基準日之前。
（七）次按原告指稱被告機關未舉證證明有贈與契約之積極事實乙節，按被告機關並 未直接參與當事人間之私經濟活動，所能掌握之契約訂立等資料自不若契約當 事人，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已足推知契約之訂立，即難 指為未盡舉證責任，況本件系爭贈與資金原告既已移轉佔有，存入王朝生等六 人之銀行存款帳戶，其物權即為王朝生等六人所有，應可認定其孫女王佳惠等 四人業已允受，即發生物權移轉之效力，且系爭存款亦經存款銀行支付孳息予 受贈人，而受贈與人等皆以所得人之身分將系爭定存利息申報為其各該年度之 綜合所得，更足見其亦有受贈之合意，即難謂被告機關未盡舉證責任。Ｂ、罰鍰：
（一）按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈 與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰˙˙˙」為行為時遺產及 贈與稅法第四十四條所明定。
（二）本件原告於八十四、八十五、八十六及八十八年間將現金一六、三五四、００ ０元、九、二六０、０００元、一０、五七七、七００元及四、三三四、００ ０元轉存入其侄子王朝生、王勝弘、王朝曦、侄女王佳惠、王蕙樺、王惠美， 萬通商業銀行豐原分行、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行、台 中商業銀行豐原分行、豐原信用合作社定期存款帳戶中，案經被告機關初查查 獲，乃核定原告八十四、八十五、八十六及八十八年度贈與總額一六、三五四 、０００元、九、二六０、０００元、一０、五七七、七００元及四、三三四 、０００元，原告未依限申報贈與稅，被告機關依前揭規定，按其應納稅額裁 處一倍之罰鍰各計三、二五五、三００元、一、二四五、二００元、一、六０ ０、九００元及二五三、０００元（計至百元），尚無不合，復查後予以維持 ，原告仍有不服，提起訴願，案經訴願決定，遞予維持，雖原告猶未甘服，併 同本稅提起訴訟，惟查本件原告仍有漏報贈與稅之事實已論述如前，是被告機 關原裁定之罰鍰並無不合。
Ｃ、基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告代表人楊重華業於九十二年一月十七日變更為乙○○，並 依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟在案，核無不合，應予准許。二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第 一項所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與， 應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅˙˙˙」及「稅捐稽徵法第四十八條 之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則˙˙˙個案調查案件˙˙進行 調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」分別經財政部八十四年 六月二十日台財稅第八四一六三０九四七號函及八十年八月十六日台財稅第八０ 一二五三五九八號函所明釋。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年 內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後 三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反 ˙˙˙第二十四條之規定，未依限辦理˙˙贈與稅申報者，按核定應納稅額加處 一倍至二倍之罰鍰˙˙。」復為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項、第四 十四條所規定。
三、本件被告於八十八年度查核王朝曦綜合所得稅個案調查時，查得原告於八十四、 八十五、八十六及八十八年間將現金一六、三五四、０００元、九、二六０、０ ００元、一０、五七七、七００元及四、三三四、０００元轉存入其侄子王朝生 、王勝弘、王朝曦、姪女王佳惠、王蕙樺、王惠美等人之萬通商業銀行豐原分行 、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行、台中商業銀行豐原分行、豐 原信用合作社定期存款帳戶中，為遺產及贈與稅法第四條規定之贈與行為，已超 過各該年度贈與稅免稅額，惟並未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，乃核 定原告八十四、八十五、八十六及八十八年度贈與總額分別為一六、三五四、０ ００元、九、二六０、０００元、一０、五七七、七００元及四、三三四、００ ０元，淨額為一五、三五四、０００元、八、二六０、０００元、九、五七七、 七００元及三、三三四、０００元，應納稅額三、二五五、三六０元、一、二四 五、二００元、一、六００、九七九元及二五三、０八０元，並依遺產及贈與稅 法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰三、二五五、三００元、一、 二四五、二００元、一、六００、九００元及二五三、０００元（計至百元止） 。前揭查核情形，並有查獲銀行存款條、存摺、匯款單、各類存款交易明細表、 核定書、處分書等資料附於原處分卷可稽，自堪信為真實。四、惟其中八十六年度之贈與總額一０、五七七、七００元中，被告認原告贈與王蕙 樺八十六年六月二十一日一、二一二、六００元、八十六年六月二十三日一、四 六一、０００元、八十六年六月二十五日五八八、０００元，贈與王惠美八十六 年七月二日一、三００、０００元，經查係原告分別於八十五年六至七月間匯入 王勝弘、王朝生及王朝曦帳戶，再於八十六年六至七月間由王勝弘、王朝生及王 朝曦帳戶匯入王蕙樺、王惠美帳戶，有被告整理之定期存款流程說明附於原處分 卷可稽（第一六七至一六八頁），被告亦自承其係以資金最後流向為認定標準（ 本院九十二年一月二十一日準備程序筆錄），顯有認定課稅基礎事實與證據不符
之違誤，自有未合。又其中八十八年度贈與總額四、三三四、０００元中，八十 八年六月三日轉匯於台中商業銀行豐原分行王朝生帳戶四百三十三萬四千元部分 ，有二百三十九萬六千元早已於八十五年六月三日轉回於原告帳戶中，有台中商 業銀行豐原分行王勝弘八十五年度交易明細表可稽，被告亦稱「八十八年（認定 之贈與總額）四百三十三萬四千元這部分在八十五年六月三日似有轉回二百三十 九萬六千元到贈與人（原告）的帳戶，該轉回時間在調查基準日之前。」（本院 九十二年二月十一日準備程序筆錄），則此部份是否仍屬贈與，即有疑義，被告 就該部分構成贈與之事實亦未舉證以實其說，尚難遽認為贈與。五、除上開八十六年度、八十八年度部分外，其餘各年度贈與資金總額及流程，均經 被告調查核對，並提出相關證據資料附於原處分卷內已如前所述（見原處分卷第 十六頁、第一百二十二頁、第一百六十六頁、第二百三十三頁以下。），查民法 第七百六十一條規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。．．．」 ，另「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人 所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將 陷於紊亂。」亦經改制前行政法院著有六十二年判字第一二七號判例，則原告於 外觀上既經被告查得有前揭資金移轉行為，被告遂依首揭遺產及贈與稅法規定及 財政部所為之釋示，認定原告有贈與之事實，並無不合。查且系爭贈與金額所孳 生之利息復經各該存款帳戶所有人分別於當年度申報利息所得，此有各年度所得 申報書影本可稽，並於原告復查申請書中記載綦詳（見原處分卷第三百三十三頁 ），既均由各該存款帳戶所有人分別於各年度申報利息所得，足可以此推論各該 存款之本金，均為各該存款帳戶所有人所有，否則何得由他人之本金取得本人之 利息所得？則原告於存入本金於各該存款帳戶時，即為贈與本金於各該帳戶所有 人，嗣各該帳戶所有人均申報利息所得，亦徵其有受贈之合意甚明。從而，被告 依遺產及贈與稅法規定核課原告贈與稅及為罰鍰之處分，所為並無不合。六、本件原告雖主張其與配偶王廖碧菊、父親王石練、母親王林阿茹、兄王瑞源夫妻 及王瑞發夫妻等八人均同財共居，為理財方便及能獲取較高之定期存款利息，遂 以受贈人名義寄定期存款於各銀行，原告只把定期存款之利息作為贈與，贈與給 侄輩（即受贈人等），但定期存款之本金部分則仍歸原告所有，並無贈與定期存 款本金之事實，定期存款之解約、續存均為原告親自辦理，且受贈人從未動用分 文定期存款本金，顯非贈與，被告機關認定為贈與關係，係屬片面推測之詞云云 ，茲為爭議。惟按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟 法第二百七十七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用， 又當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證 明，自不能認其主張之事實為真實，亦有改制前行政法院三十六年判字第十六號 判例可資參照。本件是否有贈與事實之存在，被告已就原告資金總額、流向及應 繳納稅款之要件盡舉證責任，原告否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說，否 則應負擔無法證明之危險。本件原告雖舉其侄子王朝生、王勝弘、王朝曦及姪女 王蕙樺、王惠美、王佳惠、王巫玉蘭等七人於本院另案（九十一年度訴字第五六 三號、九十一年度訴字第五七二號）所為之證詞，證明其等均不知款項之入帳及 領息云云，惟原告於復查申請書中自載贈與系爭本金之利息所得於各該訴外人，
卻於本案中稱其等不知利息等情，顯已與禁反言原則相悖，且原告若無贈與之意 ，則何由各該受贈人申報利息所得？倘如原告所稱僅贈與利息，則原告何未就利 息部分申報贈與？各該受贈人何又申報為其利息所得？故原告此一舉證，既與銀 行存款帳戶入帳及申報利息所得之情形不符，並不能為原告有利之證明。原告另 舉與訴外人王石練、鄭明宗等人間之資金流動資料，以資證明原告與王朝生等六 名侄子、女間不存有贈與契約。惟查就原告提出於本院附卷之資料而言，亦僅能 說明原告於贈與行為發生後與訴外人之間有資金流動之事實，尚無足為本件並無 贈與意思之反證，亦無從推翻被告所為贈與之認定。七、綜上，本件系爭贈與金額，其中上述八十六年度被告認原告贈與王蕙樺八十六年 六月二十一日一、二一二、六００元、八十六年六月二十三日一、四六一、００ ０元、八十六年六月二十五日五八八、０００元，贈與王惠美八十六年七月二日 一、三００、０００元，係原告分別於八十五年六至七月間匯入王勝弘、王朝生 及王朝曦帳戶，再於八十六年六至七月間由王勝弘、王朝生及王朝曦帳戶匯入王 蕙樺、王惠美帳戶，並非由原告贈與王蕙樺、王惠美。及八十八年六月三日轉匯 於台中商業銀行豐原分行王朝生帳戶四百三十三萬四千元部分，有二百三十九萬 六千元已於八十五年六月三日轉回於原告帳戶中，核其轉回時間在被告調查基準 日之前，原處分遽認為係原告贈與，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦欠妥適， 原告請求撤銷關於八十六年度、八十八年度部分之贈與稅及罰鍰處分，核有理由 ，應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定關於該部分撤銷，由被告另為適法 處分。其餘部分原處分核課原告贈與稅並依遺產及贈與稅法第四十四條規定按應 納稅額裁處一倍罰鍰，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷 ，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中 華 民 國 九十二 年 三 月 十二 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 黃 淑 玲
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九十二 年 三 月 十二 日 法院書記官 黃 靜 華