高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第八五六號
原 告 統領健身企業有限公司
代 表 人 甲○○ 董事
訴訟代理人 戊○○ 總經理
丁○○ 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月九日台財
訴字第○八九○○二七○七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原按擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點（以下稱擴大書審實施要點）辦理申報，列報營業收入新台幣（下同）一七、一九九、○○○元，全年所得額一、一三六、六○○元，被告依高雄市稅捐稽徵處查獲通報原告本期漏報銷貨收入一、七二二、一六○元，致漏報應稅所得一、三○八、八四一元，漏報所得稅額三二七、二一○元，被告乃核定補徵營利事業所得稅三二七、二一○元，並按所漏稅額三二七、二一○元處一倍之罰鍰三二七、二○○元（計至百元止），原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告之聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告之聲明：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
一、原告主張之理由：
（一）原告為經營浴室業者，依行為時營業稅法施行細則（原告起訴狀誤載為營業稅 法，又營業稅施行細則經修正為加值型及非加值型營業稅法施行細則，於民國 九十年十月七日修正發布名稱，並自九十一年一月一日施行）第十條規定係免 用統一發票、免予申報銷售額之營業人，本年度營業收入是依據稅捐稽徵處每 期所核定營業稅計算公式所憑（查定）之銷售額而得，（計三個月一期，全年 共四期），為一七、一九九、○○○元，後自行更正調整增列一、七二二、一 六○元。
（二）依財政部民國（下同）五十九年十月九日台財稅第二七九○八號函略以：「‧ ‧‧免用發票期間私帳所記載之銷貨收入‧‧‧，既較同期查定課徵營業稅之 營業額‧‧‧為大，應依所得稅法第七十九條規定，應按其超過部份核計所得 額補稅，准免依所得稅法第一一○條第二項之規定論罰。」原告調整補列營業 收入後，雖大於原核定（四期）營業稅之銷售額，依上開釋函，除應予補稅外 ，自應免再予論罰。故免用統一發票營利事業，其申報營業額與查定之營業額 如有不同，依財政部八十六年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實 施要點（以下簡稱財政部八十六年度擴大書面審核實施要點）第五、六點規定 ，應由稽徵機關擇高核定，其超過申報部分補徵免罰。（三）另依稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報 並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件，左列之處罰一律免除；‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處 罰。‧‧‧。」，原告一則為免用統一發票，再則為自行補報，在在皆無處罰 之法與理。或謂補報之前，被告已發文進行調查且已查定，惟原告未曾接獲調 查及查定之通知，被告未提據以證其實，其進行調查基準日之訂定，係為防弊 ，既無弊端之舉，自不應違立法原意並有礙納稅人自首（補報）之權益。而依 財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函訂定之「稅捐稽徵 法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，其中關於 營利事業所得稅擴大書面審核案件，其作業步驟及基準日認定原則為「．．． 三、經審查發現異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等 相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日 。」而原告並未發函通知原告補正，不能認為已經開始調查，其內部行政作業 不能拘束原告，原告於未曾接獲調查通知前既已補報補繳，自無逃漏。（四）再依高雄市稅捐稽徵處九十一年八月二十七日高市稽新工字第○九一○○一九 七七六號函略以：「經查覺公司係免用發票營業人，本分處查定八十六年一至 十二月銷售額總共一七、一九九、○○○元，係包括現金、信用卡全部營業收 入，惟其信用卡請款資料如超過每月查定銷售額，則依規定再行補徵，此部份 不涉及違章逃漏稅。」原告為免用發票營業人，對另行查定之營業額再為補繳 或補徵，此部份不涉及違章逃漏稅，原告八十六年度營利事業所得稅，不論就 免用發票營業人或自行補報補繳而言，依上開各項規定皆無再行處以罰鍰之理 。
二、被告主張之理由：
（一）補徵營利事業所得稅部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定，又按「適用 本要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，除短、漏報營業額之成本已列 報者，應按全額核定漏報所得額外，得適用同業利潤標準之毛利率合計漏報所 得額。惟核定所得額，如超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之 所得額時，應改為調帳查核。短、漏報非營業收入在新臺幣十萬元以下者，一 律以全額核定漏報所得額，超過新臺幣十萬元者，得就其短、漏報部分查帳所
得額，併入原按本要點規定之純益率標準申報之所得額核計應納稅額，予以補 稅處罰。但納稅義務人對短、漏報所得額之計算如有異議，得於核定通知書送 達後十日內，或稅款繳納截止日前，就該部分申請按帳證核定。」為財政部八 十六年十二月二十六日台財稅第八六○七六六九一四號函發布之八十六年度擴 大書面審核實施要點第九點所規定。
２、經查，本件係高雄市稅捐徵處於八十六年十一月二十一日查獲原告八十六年一 至六月信用卡請款金額超過查定銷售額，其差額計一、七二二、一六０元，應 補徵營業稅一七、二二０元，業據原告於八十六年十二月六日繳納完畢。而原 告於八十六年十二月間即已知悉上開信用卡請款差額營業收入，詎於八十七年 三月十九日辦理其八十六度營利事業所得稅結算申報仍申報營業收入一七、一 九九、○○○元，漏未申報營業收入即上開信用卡請款差額一、七七二、一六 ○元，為其所不爭，此由原告八十七年十一月二十五日補申報本期營業收入為 一八、九二一、○○○元及高雄市稅捐稽徵處八十六年信用卡請款資料查核輔 導清冊等可資佐證。又補申報時原告雖按全部營業總額依財政部八十六年度擴 大書面審核實施要點之純益率百分之六核算全年所得額一、一三六、六○○元 ，惟因原告補申報日期八十七年十一月二十五日係在被告調查日八十七年十月 一日之後，故被告依擴大書面審要點規定，按漏報營業收入適用同業利潤標準 之毛利率核定漏報所得額，乃核定全年所得額為二、三四二、八四一元（自申 所得額一、○三四、○○○元十一、七二二、一六○元×毛利率七六％＝二、 三四二、八四一），有關本年度所得額之計算，原告未依財政部擴大書面審核 實施要點第九點規定，於稅款繳納截止日期前，就漏報所得部分申請按帳證核 定，原告於復查、訴願時，亦未就該計算提出爭議。（二）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、 未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除 ﹔其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至四十五條之處罰 。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算 申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額兩倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項及所得稅法第 一百十條第一項所明定。
２、原告於八十七年三月十九日依財政部擴大書面審核實施要點規定，自行申報本 （八十六）年度營業收入一七、一九九、○○○元加計非營業收入二○、五八 四元，按純益率百分之六調整申報本年度全年所得額為一、○三四、○○○元 ，又於八十七年十一月十八日更正申報營業收入為一八、九二一、○○○元， 自調後更正申報全年所得額一、一三六、六○○元；惟被告於八十七年十月一 日已派員審查本案，並查獲銷售額一、七二二、一六○元漏未申報，以致漏報 應稅所得一、三○八、八四一元，漏報所得稅三二七、二一○元，經被告處漏 稅額一倍之罰鍰三二七、二○○元（計至百元止），本案於同年十一月十七日 查核完竣，有「八十六年度擴大書審營所稅結算申報案件退查審核清冊」可稽 ，因原告補申報營業收入在被告調查核定日之後，是未符稅捐稽徵法第四十八
條之一自動補報免罰規定；至原告主張漏報系爭營業收入，可依財政部五十九 年十月九日台財稅第二七九○八號令意旨得免罰乙節，上開令釋係規範小規模 營利事業所為之解釋，與原告係依營業稅法施行細則第十條規定免予申報銷售 額之營業人不同，財政部訴願決定已明確示知本案不適用；另原告提示高雄市 稅捐稽徵處九十一年八月二十七日高市稽新工字第○九一○○一九七七六號函 ，主張不涉違章逃漏乙節，查該函僅適用於營業稅，原告自行擴大解釋，於法 無據，不足採信。
３、又原告於八十六年十二月間就已經被高雄市稅捐稽處查獲其信用卡請款金額超 過查定銷售額，而就該差額一、七七二、一六○元，補繳營業稅一七、二二０ 元，故就此原告漏報之營業收入，其違章事實己屬明確，故無再通知原告提供 帳簿接受調查之必要。
理 由
壹、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原按財政部八十六年度擴大書面 審核實施要點辦理申報，列報營業收入一七、一九九、○○○元，全年所得額一 、一三六、六○○元，被告依高雄市稅捐稽徵處查獲通報原告本期漏報銷貨收入 一、七二二、一六○元，致漏報應稅所得一、三○八、八四一元，漏報所得稅額 三二七、二一○元，被告乃核定補徵營利事業所得稅三二七、二一○元，並按所 漏稅額三二七、二一○元處一倍之罰鍰三二七、二○○元（計至百元止），原告 不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回等情，為兩造所自陳，並有原 告八十七年三月十九日營利事業得稅結算申報書、同年十一月二十五日補申報營 業收入結算申報書及訴願決定書各一份為證，自堪認定。貳、原告提起本件訴訟無非以：原告係經營沐浴業者，為免用統一發票、免予申報銷 售額之營業人，八十六年度營業收入原是依據稅捐稽徵處每期查定之銷售額，即 三個月一期，全年共四期，合計申報一七、一九九、０００元；嗣雖於八十七年 十一月二十五日更正申報營業收入為一八、九二一、０００元，惟依財政部五十 九年十月九日台財稅第二七九○八號函：「‧‧‧免用發票期間私帳所記載之銷 貨收入‧‧‧，既較同期查定課徵營業稅之營業額‧‧‧為大，應依所得稅法第 七十九條規定，應按其超過部份核計所得額補稅，准免依所得稅法第一一○條第 二項之規定論罰。」故原告事後調整補列營業收入，雖大於原核定（四期）營業 稅之銷售額，除應予補稅外，自應免予處罰。又依財政部八十年八月十六日台財 稅第八０一二五三五九八號函訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查 之作業步驟及基準日之認定原則」，其中關於營利事業所得稅擴大書面審核案件 ，其作業步驟及基準日認定原則為「．．．三、經審查發現異常之案件，應於當 日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項， 並以函查日（即發文日）為調查基準日。」且高雄市稅捐稽徵處九十一年八月二 十七日高市稽徵新工字第０九一００一九七七六號函復載明：「．．．貴公司係 免用發票營業人，本分處查定八十六年一至十二月銷售額總共一七、一九九、０ ００元，係包括現金、信用卡全部營業收入，惟其信用卡請款資料如超過每月查 定銷售額，則依規定再行補徵，此部分不涉及違章逃漏稅。」而被告並未發函通 知原告補正，不能認為已經開始調查，其內部行政作業不能拘束原告，原告在未
接獲調查通知前既已補報補繳，自無逃漏云云，為其論據。被告則以：本件係高 雄市稅捐徵處於八十六年十一月二十一日查獲原告八十六年信用卡請款金額超過 查定銷售額，其差額計一、七二二、一六０元，應補徵營業稅一七、二二０元， 業據原告於八十六年十二月六日繳納完畢，是原告於八十六年十二月間即已知悉 上開信用卡請款差額之營業收入，詎於八十七年三月十九日辦理八十六度營利事 業所得稅結算申報仍申報營業收入一七、一九九、○○○元，其漏未申報上開信 用卡請款差額營業收入，至屬明確，故被告毋庸再發函通知原告調查；至原告雖 於八十七年十一月十八日更正申報營業收入，惟已在被告八十七年十月一日派員 審查之後，並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定等語，資 為抗辯。爰分述如下：
一、補徵營利事業所得稅部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定，又「適用本 要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，除短、漏報營業額之成本已列報 者，應按全額核定漏報所得額外，得適用同業利潤標準之毛利率合計漏報所得 額。惟核定所得額，如超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所 得額時，應改為調帳查核。短、漏報非營業收入在新臺幣十萬元以下者，一律 以全額核定漏報所得額，超過新臺幣十萬元者，得就其短、漏報部分查帳所得 額，併入原按本要點規定之純益率標準申報之所得額核計應納稅額，予以補稅 處罰。但納稅義務人對短、漏報所得額之計算如有異議，得於核定通知書送達 後十日內，或稅款繳納截止日前，就該部分申請按帳證核定。」為財政部八十 六年十二月二十六日台財稅第八六○七六六九一四號函發布之八十六年度擴大 書面審核實施要點第九點所規定。
（二）經查，原告雖係經營沐浴業者，並為財政部規定免予申報銷售額而由稅捐稽徵 機關按期查定其銷售額之營業人，惟其經高雄市稅捐徵處於八十六年十一月二 十一日查獲原告八十六年一月至六月客戶使用信用卡請款金額超過查定銷售額 ，其差額計一、七二二、一六０元，應補徵營業稅一七、二二０元，原告並於 八十六年十二月六日補繳完畢，此為原告所不爭執，復有高雄市稅捐稽徵處八 十六年度信用卡請款資料查核輔導清冊、課稅資料歸戶清冊附原處分卷及本院 卷可稽；而原告於八十七年三月十九日辦理八十六度營利事業所得稅結算申報 時，仍然依查定之銷售額即一七、一九九、○○○元申報營業收入，其未將上 開已由高雄市稅捐稽徵處查獲漏報之信用卡請款差額一、七七二、一六○元列 入申報，迄至被告經高雄市稅捐稽處通報而於八十七年十月一日派員審查後， 原告始於八十七年十一月二十五日補申報本期營業收入為一八、九二一、○○ ○元（原申報一七、一九九、０００元＋漏報一、七二二、０００元《尚短報 一六０元》），亦有原告申報、補報之營利事業所得稅結算申報書、被告行事 曆應辦工作事項通知卡各一份附原處分卷可憑。是原告申報八十六年度營利事 業所得稅前，既已被高雄市稅捐稽徵處查獲八十六年一月至六月信用卡請款金 額超過查定銷售額計一、七二二、一六０元，原告並於八十六年十二月六日補 繳該營業稅，則原告顯然知悉該金額非屬八十六年度查定之銷售額範圍內，已
堪認定；然原告嗣後申報八十六營利事業所得稅結算申報時，仍然依查定之銷 售額申報，而不將上開信用款請款差額列入申報，其有漏報該數額之營業收入 ，至為明確，是原告依前揭擴大書面審核實施要點規定，按原告漏報營業收入 適用同業利潤標準之毛率核定漏報所得額，而核定全年所得額為二、三四二、 八四一元（自行申報所得額一、○三四、○○○元＋一、七二二、一六○元× 毛利率七六％＝二、三四二、八四一），據以計算補徵營利事業所得稅三二七 、二一０元，並無不合。
二、罰鍰部分：
按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十 條第一項所明定。又納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未 經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關 於逃漏稅之處罰一律免除，稅捐稽徵法第四十八條之一規定甚明。而本條所以規 定免罰需具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件 ，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，其立法目的乃欲藉此 免罰手段，使漏稅違章案件能不經調查程序，回復合法狀態，以求稽徵程序之經 濟。故本條所謂之「進行調查」，應指有充分之事實證明有關機關對某一特定個 案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程以 及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定。經查：（一）關於本件漏報之八十六年度營業收入一、七二二、一六０元，原告係於八十七 年十一月二十五日補申報一節，已經兩造陳明在卷，而本件係因高雄市稅捐稽 徵處於八十六年十一月二十一日查獲原告八十六年一至六月原告客戶使用信用 卡金額計九、０二四、八三０元，明顯異常，乃逐月比對請款資料超過查定銷 售額之差額計一、七二二、一六０元，並認定上開差額係營業收入而予補徵營 業稅，經原告於八十六年十二月六日繳納在案。而原告辦理八十六年度營利事 業所得稅結算申報，其仍未申報上開金額之營業收入，故被告基於高雄市稅捐 稽徵處通報原告此漏報營業收入之確定事實，派員於八十七年十月一日查核算 定，已如前述，凡此已有充分之事實足以認定被告就原告漏報營業收入之事實 已經進行調查，自已從事稅捐稽徵法第四十八條之一規定所謂之進行調查；至 財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函訂定之「稅捐稽徵 法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，其中關於 營利事業所得稅擴大書面審核案件，其作業步驟及基準日認定原則雖規定「． ．．三、經審查發現異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑 證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基 準日。」然此之發函通知，係對於審查發現異常之案件，有通知營利事業提供 帳簿憑證等相關資料接受調查之必要而言，主要在於確認異常事項，而以函查 日（即發函日）為調查基準日，但並非因此課予稽徵機關不論情節均應逐案發 函通知之義務；況且稅捐稽徵處與國稅局同為稽徵機關，且稅捐稽徵法第四十 八條之一免罰之立法目的乃在於節省稽徵勞費並鼓勵自新，故條文中所謂之未 經稽徵機關進行調查之案件，當指全部之稽徵機關，而非僅限於處理該稅別之
稽徵機關，是被告基於高雄市稅捐稽徵處查獲原告漏報營業收入之確定事實， 不再發函通知原告提供帳證，即派員逕為查核算定，並無不合，原告主張被告 未發函通知原告接受調查，故本件尚未進行調查云云，並不可採。故而原告於 八十七年十一月二十五日向被告補申報上開漏報營業收入，既在原告派員進行 調查日之後，並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報並補繳稅款免罰之 規定甚明。
（二）又財政部五十九年十月九日台財稅第二七九○八號函：「‧‧‧免用發票期間 私帳所記載之銷貨收入‧‧‧，既較同期查定課徵營業稅之營業額‧‧‧為大 ，應依所得稅法第七十九條規定，應按其超過部份核計所得額補稅，准免依所 得稅法第一一○條第二項之規定論罰。」乃係對於未辦理結算申報之小規模營 利事業，而由稽徵機關依照營利事業所得稅查核準則第八條規定，按查定課徵 營業稅之營業額，依法核定所得額課徵營利事業所得稅後，另查得銷貨收入大 於查定課徵之營業額時，就其差額部分補稅免罰之解釋，與被告係依營業稅法 施行細則第十條規定免予申報銷售額之營業人並辦理結算申報而有漏報之情形 不同，故原告是否免用統一發票，並非所問。至高雄市稅捐稽徵處九十一年八 月二十七日高市稽徵新工字第０九一００一九七七六號函復載明：「．．．貴 公司係免用發票營業人，本分處查定八十六年一至十二月銷售額總共一七、一 九九、０００元，係包括現金、信用卡全部營業收入，惟其信用卡請款資料如 超過每月查定銷售額，則依規定再行補徵，此部分不涉及違章逃漏稅。」則為 原告之營業稅係依稽徵機關查定之銷售額及稅額暨其填發之繳款通知書而繳納 營業稅者，因嗣後發現有超過稽徵機關查定銷售額部分，乃就該差額應補繳營 業稅所為之函復，與本件係營利事業所得稅申報案件並不相同，是原告援引上 開函釋及函文主張免罰，即非可採。
參、綜上所述，原告之主張均非可採，是被告依據首揭所得稅法第二十四條第一項規 定及擴大書面審核實施要點規定，就原告漏報營業收入適用同業利潤標準之毛利 率百分之七十六核計漏報所得額為一、三０八、八四一元，併計原告原自行申報 所得額一、０三四、０００元，核定原告八十六年度所得額為二、三四二、八四 一元，據以計算補徵營利事業所得稅三二七、二一０元；並按所得稅法第一百十 條第一項規定，按其所漏稅額處一倍罰鍰三二七、二００元（計至百元），於法 並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告所訴為無理由，應予駁回。肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 八 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 楊惠欽
法 官 簡慧娟
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本
判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 四 月 八 日 法院書記官 楊曜嘉
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