臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三一○號
原 告 尚朋堂股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林瑞彬律師
複代理人 葉碧娟律師
訴訟代理人 丁○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 乙 ○
丙○○
右當事人間因貨物稅事件，原告不服中華民國九十年十一月二十六日台財訴字第○九
○○○六○三五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係貨物稅產製廠商，民國（以下同）八十八年九月申報貨物稅， 涉嫌短報型號ＳＯ─一一一○型電烤箱共六○○台之貨物稅，逃漏貨物稅額計新 台幣（以下同）一四八、八九六元，案經被告機關查獲，嗣原告於同年十一月二 十四日補繳貨物稅、滯納金及利息，被告機關遂按所漏稅額一四八、八九六元處 五倍之罰鍰計七四四、四八○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴 願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：
被告機關查核報告時，發現產銷儲存情形月報表中第二點有關本月申報上月結存 量，與上月報表之結存量符，並經被告以電話通知原告攜帶製成品明細等帳簿供 核，該日是否係調查基準日？
甲、原告主張：
㈠按貨物稅條例第二十三條第一項及第三十二條第七款分別規定「產製廠商當月份 出廠貨物之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定 之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報」及「納稅義 務人有下列情形之一者，除補繳稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：…七 、短報或漏報出廠數量者」，又稅捐稽徵法第四十八條之一及最高行政法院九十 年六月二十七日判字第一一四七號判決理由亦分別明定「納稅義務人自動向稅捐 稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之 調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除 其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰；二、各稅法所定關於逃漏稅之
處罰」及「上開條文（稅捐稽徵法第四十八條之一）所稱『稅捐機關或財政部指 定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員 已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，倘無具體可疑之違章 事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『 稅捐機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』之要件。」 ㈡由原告所申報十月份系爭貨物SO-1110期初及期末結存量，即可證原告於八十八 年十一月十五日辦理十月份貨物稅申報時，必已自行發現其將九月份申報之期末 結存量二十台誤計為六百二十台，致短漏報系爭貨物稅額一四八、八九六元之情 形，原告並亦於同年月二十四日補報補繳所漏貨物稅額，自應有稅捐稽徵法第四 十八條之一自動補報並補繳稅款免罰之適用，不得僅以被告自稱於同年十一月二 十日電話通知攜帶帳簿「供核」之例行性課稅資料調查日為本案調查基準日之認 定：
⒈原告依上開貨物稅條例第二十三條第一項規定，於八十八年十一月十五日為申 報十月份貨物稅而統計系爭貨物 SO-1110十月份期末結存量僅為八百二十台時 ，即可自行發現誤將同年十月十五日所申報之九月份期末結存量，亦即十月份 期初結存量，由二十台誤計為六百二十台，否則，原告於同年十一月十五日申 報系爭貨物 SO-1110十月份貨物稅時，自會繼續以該錯誤之九月份期末結存量 六百二十台申報為十月份期初結存量，從而繼續將十月份期末結存量誤計為一 千四百二十台【計算式：十月份誤計期初結存量620台加計十月份新增產量 3,155台減除十月份出廠數量2,355台】，故本案原告既已以正確之九月份期末 結存量二十台為申報十月份期初結存量之基準，從而申報正確之十月份系爭貨 物期末結存量八百二十台【計算式：十月份正確期初結存量20台加計十月份新 增產量3,155台減除十月份出廠數量2,355台】及繳納該月份貨物稅額，足見原 告於八十八年十一月十五日申報十月份系爭 SO-1110貨物稅時確已自行發現九 月份申報系爭貨物之貨物稅錯誤，惟因原告尚須將上述九月份期末結存量統計 錯誤之貨物稅申報錯誤情事層層上報予相關主管，致原告於同年十一月二十四 日始補繳所漏九月份短報之出廠數量六百台【計算式：九月份誤計之期末結存 量620台減除九月份正確之期末結存量20台】。 ⒉況且，依財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函對於各稅 調查基準日認定原則「經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱 相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信」及各級稽徵機 關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第三點「違章漏稅及檢舉案件依下列程序 處理之：（一）受理；（二）稽查；（三）審理；（四）審議及裁罰…」之規 定，被告自始即未以任何書面敘明任何調查原因及依上開調查方式之規定函請 原告配合調查，僅有所稱之八十八年十一月二十日電話通知及內部業務連繫記 錄表，顯不足以昭公信，且於原告接獲之被告八十九年五月十六日發文北區國 稅法裁字第八九○二六五七三號處分書以前，原告均未接獲被告任何正式書面 公函，自不足以證明被告於該處分書發文日前已掌握有任何違章事證並以任何 正式書面通知原告其已查獲任何違章事證之意思表示，亦顯然違反最高行政法 院九十年六月二十七日判字第一一四七號函對調查基準日認定之意旨。是以，
本案僅得以八十九年五月十六日被告裁定違章之處分書發文日為確切之調查基 準日，故原告既已於八十八年十一月二十四日補繳所漏系爭九月份貨物稅，自 得適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定。 ⒊即便如被告所稱於同年月二十日電話通知原告，惟觀諸被告行政訴訟答辯狀之 答辯理由三所言，該電話通知之內容僅係為「通知其（原告）於十一月二十二 日攜帶八十八年九月及十月份成品明細等帳簿供核」及「該公司於十一月二十 三日下午提供九月份及十月份成品出貨明細及庫存表供核，經勾稽後發現九月 二日出貨六○○台與上月（九月）報表不符」，足見被告自稱之電話通知僅為 一般例行性之課稅資料調查，而原告系爭貨物SO- 1110九月份貨物稅之申報錯 誤情事非經調帳查核及仔細核對勾稽絕無法發現，故即便原告於八十八年十一 月二十三日下午提供相關帳簿，因被告並未當場核對勾稽，斷不可能於當日發 現上述錯誤，再就銀行一般係於每日下午三點半即結束對外營業之營業時間而 言，原告提供相關帳簿供被告查核之時間既已為當日下午，原告自無可能於當 日下午同時趕赴銀行繳付所漏九月份貨物稅額，反之，如原告係於當日上午提 供相關帳簿供被告查核，原告自會於當日下午三點半銀行結束營業前至銀行繳 清所漏九月份貨物稅額。是以，按最高行政法院九十年六月二十七日判字第一 一四七號判決之意旨，被告所自稱之十一月二十日電話通知之日抑或十一月二 十三日原告提供帳簿之日，均不足認定被告已察覺原告有任何具體可疑之違章 事實，自均不得據以認定為調查基準日，退萬步言，縱使被告有可能於原告提 供相關帳簿供核之八十八年十一月二十三日下午即進行帳簿勾稽，依鈞院八十 三年十二月九日判字第二五九九號判決及稅捐稽徵法第四十八條之一獎勵納稅 義務人自動報繳之意旨，因受限於銀行每日對外營業時間僅至下午三點半致原 告得自動補報補繳之日最快亦為其提供相關帳簿供核日八十八年十一月二十三 日下午之隔日上午，是以，應得從寬認定原告亦應有是項條文自動補報補繳免 罰之適用，始符合其立法之目的。
⒋行政程序法及稅捐稽徵法對於行政處分作成前之事實調查均有相關規定，惟稅 捐稽徵法對於通知相關人到場陳述或要求提供文書等調查程序並未如行政程序 法第三十六條以下有詳細及完整之規定，依行政程序法第三條第一項之規定： 「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」故稅捐 稽徵機關於通知納稅義務人到場接受調查時，無論依前揭法律規定或採學說上 完整規定除外說及程序保障說二理論之一，行政機關均應遵守行政程序法關於 證據調查之規定。因此，依行政程序法之規定，被告即使有為電話通知，亦不 屬調查：按行政程序法第三十九條規定：「行政機關基於調查事實及證據之必 要，得以『書面』通知相關之人陳述意見。通知書應記載詢問目的、時間、地 點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」本件主要之爭議既為「調查」 基準日之時點認定問題，揆諸前揭說明，自應遵守行政程序法之規定，亦即行 政調查權之行使，為符合憲法保障民權之精神，所要求之資料須充分地指明， 不可過於含混或不合理。因此稅捐稽徵機關要求提出文書時實應依前開通知相 關之人到場陳述之規定，應以通知書為之且內容須具體明確。本案中被告機關 以台灣省北區國稅局基隆市分局電話通知納稅義務人攜帶倉儲登記簿備查之日
（同年月二十日）作為調查基準日，而認定原告於同年月二十三日所為之自動 補報及補繳稅款並無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。然依前述行 政程序需兼顧對人民權利之保障及依財政部八十年八月十六日台財稅第八○一 二五三五九八號函中針對當時關於營利事業所得稅及綜合所得稅之調查基準日 不明確下，一律以『發文日』作為調查基準日之精神，被告機關未能以通知書 通知原告而逕以口頭電話通知之方式，實有違民主法治國家中之行政行為需兼 顧人民權益之目的（參見行政程序法第一條）。 ⒌被告所為之調查內容並不具體確實，調查通知之對象亦有疑問：稅捐稽徵機關 藉由事實調查之程序來行使其對人民不利之課稅權，若對於被調查人未明確告 知其應受調查之事項，則對於被調查人之基本自由權保障不足。因此本案中， 被告機關以電話通知作為調查之始並以其內部業務聯繫表來證明其已盡調查通 知之義務，然其聯繫內容僅載「請於十一月二十二日攜帶倉儲登記簿備查。」 且被聯繫者載明「貨物稅經辦人陳明如小姐（惟其不在，請其同事代轉告）」 。退步言之，若被告之電話通知之日可作為調查之基準日，且再退萬步言，其 內部業務聯繫表之內容誠屬可信。然其電話調查通知之內容亦未確實指明欲調 查之內容，僅籠統要求攜帶倉儲登記簿備查，客觀上對納稅義務人而言，應會 認為類此次通知乃係為了例行性之帳務查對，且對於被告以電話告知之人，亦 未載明為何人，自始至終無法確定該受告知之人是否轉達或轉達內容是否確實 ，故如被告所指事實可作為調查基準日之認定證據，財政部八十年八月十六日 台財稅第八○一二五三五九八號函示要求稽徵機關以『發文日』作為調查基準 日以昭公信之用意即蕩然無存。
⒍被告所稱之調查基準日時間並不確實：關於稅捐稽徵法第四十八條之一，依最 高行政法院九十年六月二十七日判字第一一四七號判決理由中可知『稅捐機關 或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指 定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，倘無 具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符 合上開條文所稱『稅捐機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』之要件 。是以縱鈞院認前揭財政部八十年八月十六日函示非「調查基準日」認定原則 之唯一依據，亦應依前述判決，由被告證明「其稽徵人員已察覺可疑違章事實 並進行調查」之要件。而原告接獲之被告八十九年五月十六日發文之北區國稅 法裁字第八九○二六五七三號處分書前，均未接獲任何正式書面公函，完全不 足以證明被告於該處分書發文日前已掌握有任何違章事證，反而可自卷附被告 機關所提供之北區國稅局基隆分局八十八年貨物稅違章移案單中，其對於原告 貨物稅違章情事查獲日期為八十八年十二月二十三日，可知其正式察覺原告之 違章情事並非電話通知當日（同年十一月二十日）而為事後原告自動補報及補 繳稅款之日（同年十一月二十三日）以後之同年十二月二十三日。 ㈢被告逕依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」處原告五倍罰鍰，明顯怠於裁 量，亦違反比例原則：
⒈再退萬步言，縱認原告短漏報九月份貨物稅而應依貨物稅條例第三十二條第七 款處罰，惟依行政程序法第七條：「行政行為應依下列原則為之：一、採取之
方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人 民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯 失均衡。」及同法第十條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍 ，並應符合法規授權之目的。」之規定觀之，行政機關應予裁量及其裁量應符 合比例原則亦為鈞院所應審查之事項。查原告九月份貨物稅申報所漏系爭九月 份出廠數量六百台於出廠時均已依規定開立統一發票並報繳營業稅及營利事業 所得稅，且於八十八年十一月十五日辦理系爭貨物十月份貨物稅申報時，並已 自行發現同年十月十五日所申報之九月份期末結存量由二十台誤計為六百二十 台，並以九月份正確之期末結存量二十台為十月份貨物稅申報期初結存量，從 而申報十月份貨物稅正確之期末結存量及繳納十月份正確貨物稅額，足證原告 短漏報九月份出廠數量六百台而短漏報貨物稅額一四八、八九六元，確係因其 於辦理九月份貨物稅申報時統計該月份期末結存量錯誤所致，純粹屬登錄作業 之疏失，絕非故意申報錯誤，亦絕未存有任何逃漏稅之意圖。故被告不分故意 及過失逕以原告違反貨物稅條例第三十二條第七款而按「稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表」處五倍罰鍰七四四、四八○元之裁罰方式所造成原告之損害 ，與被告所欲達成之促使原告警惕勿再過失少報出廠數量之目的所可得之稅捐 利益，顯失均衡。
⒉再查財政部所訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知，其第一款即 說明該表僅為「可資參考」，並無強制拘束力，故被告仍執意依該表所訂參考 倍數處原告五倍罰鍰，實過於嚴苛。蓋原告確係因於八十八年十月十五日統計 九月份期末結存量錯誤致短漏報九月份出廠數量，且原告亦於同年十一月十五 日申報系爭貨物之十月份貨物稅時已自行發現上述錯誤而以正確之九月份期末 結存量二十台為十月份貨物稅申報之計算基準，並於同年月二十四日相隔短短 十日內層層上報相關主管後即已自行補繳所漏九月份貨物稅額，是以，原告顯 非故意逃漏貨物稅，絕未存有若未經被告查獲則得以僥倖逃漏之心態，自不得 與故意繼續以錯誤之九月份期末結存量為十月份貨物稅申報之計算基準，甚至 就漏報貨物稅同時故意漏開發票而存得以繼續僥倖逃漏十月份貨物稅心態者等 同視之。是以，本案原告於客觀上既顯屬情節較輕之納稅義務人，被告毫未依 前開「使用須知」之規定予以裁量而逕處以五倍重罰，顯然違背前開「使用須 知」所教示行政機關應予裁量之原則，而有怠於裁量之違法。乙、被告主張：
㈠原告於申報八十八年九月份貨物稅款時，短報應稅貨物SO-1110型電烤箱，數量 六○○台，逃漏貨物稅額計一四八、八九六元，案經被告所屬基隆市分局查得， 並經原告承認不諱，裁處罰鍰七四四、四八○元。原告不服，主張該公司於申報 八十八年九月貨物稅時，因承辦人員於申報時統計錯誤，未將該公司所生產已出 廠之六○○台電烤箱SO-1110併同申報，但於申報後發現此一情節，隨即主動於 發現當時辦理更正，並繳交貨物稅本稅並加計滯納金及利息，貴局仍援依貨物稅 條例第三十二條第七款規定懲處，似屬不妥等語。 ㈡經查原核定基隆市分局於八十八年十一月份，查核該公司十月份貨物稅廠商各項 申報書表時，發現產銷儲存情形月報表中第二點有關本月申報上月SO-1110型電
烤箱結存量為二十台，與上月報表之結存量六二○台不符，並於十一月二十日以 電話通知其於十一月二十二日攜帶八十八年九月及十月製成品明細等帳簿供核（ 此有業務聯繫紀錄表供參），原告於十一月二十三日下午提供九月份及十月份成 品出貨明細及庫存表供核，經勾稽後發現九月二日出貨六○○台（有成品出貨明 細及庫存表附卷可稽）與上月（九月）報表不符，其於當場表示願意補繳稅款， 惟因時間急迫，承諾於十一月二十四日提出說明書並補繳本稅、滯納金及利息， 並於十一月二十四日繳納本稅、滯納金及利息，故原核定如於查核該公司十月份 貨物稅廠商各項申報書表時，未發現有關本月（十月）申報上月SO-1110型電烤 箱結存量為二十台，與上月報表（九月）之結存量六二○台不符，並電話通知其 攜帶相關帳證前來供核，原告亦無辦理更正並補繳短報稅款等情事，其主張係主 動發現並辦理更正等語，尚難採據，遂無稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定 之適用，故本件仍應依電話通知日為調查基準日，是原核定依違反貨物稅條例第 二十三條規定，裁處所漏稅額五倍之罰鍰七四四、四八○元（148,896× 5=744,480），並無不合，請予維持。 理 由
一、按「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納 ，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機 關申報：無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」及「納稅義務人有左列情 形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、‧‧‧七、短 報或漏報出廠數量者。」分別為貨物稅條例第二十三條第一項及第三十二條第一 項第七款所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列 之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第 四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第四十 八條之一第一項所明定。
二、本件原告於八十八年九月申報貨物稅，涉嫌短報型號ＳＯ─一一一○型電烤箱共 六○○台之貨物稅，逃漏貨物稅額計一四八、八九六元，為被告機關查獲，嗣原 告於同年十一月二十四日補繳貨物稅、滯納金及利息，被告機關爰依貨物稅條例 第三十二條第一項第七款規定按所漏稅額一四八、八九六元處五倍之罰鍰計七四 四、四八○元。原告則主張其於申報八十八年九月貨物稅時，因承辦人員於申報 時統計錯誤，未將該公司所生產已出廠之六○○台電烤箱SO-1110併同申報，但 於申報後發現此一情節，隨即主動辦理更正，並繳交貨物稅本稅並加計滯納金及 利息，故被告機關對於調查基準日時間並不確實，仍按逃漏行為加以處罰，並非 適法云云。
三、經查：
㈠本件原告十月份貨物稅廠商各項申報書表，所載有關該月申報上月SO-1110型電 烤箱結存量為二十台，與上月報表之結存量六二○台不符之事實，有貨物稅廠商 計算稅額申報書、成品出貨明細及庫存等影本各一份附處分卷可考，且為原告所 不爭執，堪信為真實。
㈡按上開稅捐稽徵法第四十八條之一之立法意旨，在於有短漏稅捐情事之納稅義務
人，如能於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件前 ，能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者予以免罰，俾能激勵自新；其規定意旨在於 避免納稅義務人心存僥倖。另依財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號 函釋略以：「‧‧‧違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關 主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰 規定之適用。」等語，足認違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者， 並通知納稅義務人者，姑不論係以函通知或以電話通知，則無免罰規定之適用。 查本件係被告機關於查核原告公司貨物稅各項申報書表時，發現產銷儲存記載有 異，故而通知原告攜帶相關帳簿至被告處供核，此有附於原處分卷之被告查核廠 商報告表所載明略以：「於核對本月份貨物稅廠商各項申報書表查核報告時，發 現產銷儲存情形月報表中第二點有關本月申報上月SO-1110型電烤箱結存量為二 十台，與上月報表之結存量六二○台不符，經被告以電話通知原告於十一月二十 二日攜帶八十八年九月及十月製成品明細等帳簿供核，‧‧」足憑；足徵本件係 承辦人於審核原告公司貨物結存量時所發現有上揭不符之情，即己察覺納稅義務 人有可疑之違章情事，進而於八十八年十一月二十日以電話通知原告攜帶八十八 年九月及十月製成品明細等帳簿供核，自屬有權處理機關於八十八年十一月二十 日主動察覺而得知；雖原告並於八十八年月二十四日補報補繳所漏貨物稅額，乃 係於稽徵機關進行調查之案件後才繳納，揆諸上開說明，自無稅捐稽徵法第四十 八條之一第一項所定免罰規定之適用。原告所主張該日僅係例行瞭解及查核納稅 義務人之課稅資料云云，自不足採。綜上，原處分依法並無不合，訴願決定予以 維持，亦無違誤。
㈢本件原告違反貨物稅條例第二十三條第一項之規定，被告機關爰依同法第三十二 條第七款之規定予以處罰，已如前述；然查依同法第三十二條第七款之規定，係 按補徵稅額處五倍至十倍之罰鍰，本件被告機關僅處以五倍之罰鍰，乃屬最輕之 罰則，並無違反比例原則。又本件事證已臻明確，原告其餘主張，亦與本院判決 結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
四、綜上所述，原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十七 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本
法 官 黃 秋 鴻
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十七 日 書記官 王 琍 瑩
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