臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六七三六號
原 告 台火開發股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同右
訴訟代理人 乙○○
丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十七日台財訴字第０
九０一三五五九四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與他人合建分屋，於民國（下同）八十七年四月十八日（使用 執照核發日）房地交換時，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額計新台幣（下同） 一八、五一三、九二九元（不含稅），案經台北市稅捐稽徵處查獲，審理違章成 立，除核定補徵所漏營業稅款九二五、六九六元（原告已於八十七年十一月四日 補報繳）外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計二、七七七、０００元（計至百元止 ）。原告就罰鍰部分不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行 政訴訟，台北市稅捐稽徵處並於九十二年一月一日起將此項業務依法移交予被告 。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告與他人合建分屋，未於房屋使用執照核發日起三日內，就換出房屋開立統一 發票，是否構成漏開統一發票，而應受罰鍰處分？ ㈡原告於八十七年十一月四日補報補繳所漏稅款，是否在稽徵機關主動察覺或查獲 以前，而有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用？甲、原告主張之理由：
一、原告雖然短報或漏報八十七年三、四月統一發票銷售額，但已在稅捐稽徵機關未 發現指定調查人員進行調查時，即已補報補繳，應有稅捐稽徵法第四十八條之一 第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未 經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一 律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條 之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」之適用： ㈠被告持以認定原告對前揭稅款非屬自動補報補繳之原因不外是以被告八十七年七 月十日北市稽中正創字第八七九一四三九二○○號函為依據，但綜觀該函是被告
為瞭解各公司行號建築工地開立統一發票情形及查核課稅資料籠統調查例行性定 型文稿，其手寫部份除了時間以外僅有關建築地點︰台北市○○段○○段二六七 等地號建築工程案之瞭解，當原告派員持相關資料前往被告指定處所時，被告承 辦人員僅要求原告填寫一份台北市稅捐稽徵處建築業售屋資料調查表即將原告飭 回，原告曾就被告此舉詢問同業均答以他們公司亦有如此之調查係一種建築業之 例行調查。另依據被告八十七年七月十日北市稽中正創字第八七九一四三九二○ ○號函附註第三項：「納稅義務人及其他關係人提供帳簿、文據時，該管稽徵機 關或財政部賦稅署應製給收據，除涉嫌違章漏稅者外，應於帳簿、文據提送完全 之日起，七日內發還之；」原告認為被告並無留置帳簿文據，僅填調查表後飭回 ，應屬沒有違章行為。原告八十七年九月一日補開立合建分屋房地交換之發票給 呂芳垸、陳拋及王魏梅子，並於八十七年十一月四日自動補報補繳該營業稅額及 補繳逾時之利息。然被告卻於八十七年十二月九日以北市稽中正甲字第八七○二 七五九九○○號函，附八十七年營處字第八七一二七五號處分書及違章案件罰鍰 繳款書處罰原告前揭稅款之三倍罰款共二、七七七、○○○元，原告不服申請復 查及訴願，均以案經被告八十七年七月十日查獲非屬自動補報補繳而駁回，實難 甘服，因八十七年七月十日被告之函文並無明確告知原告涉嫌短漏開八十七年三 至四月之統一發票，且在原告八十七年十一月四日補報補繳前，期間約有三個月 之時間均無收到被告任何關於短漏開八十七年三至四月發票之文件與通知。 ㈡被告八十七年七月十日以北市稽中正創字第八七九一四三九二○○號定型稿便函 ，函告原告於八十七年七月二十三日上午十時接受瞭解並逕以該函認定為本案於 八十七年七月十日已進行調查，然而，同一時間收到同樣公文之其他公司有椰城 實業、南港建設，鼎美營造及原告等四家公司，可見該函係屬一般建築業例行性 之公文函查，被告亦自稱是例行性調查，故八十七年七月二十三日原告所填之台 北市稅捐稽徵處建築業售屋資料調查表應屬例行性之調查表，因八十七年七月十 日本案並未經檢舉，且財政部及被告均無指定調查人員進行本案調查。 ㈢被告逕以八十七年七月十日之函文認定已指定調查人員調查之法理於庭上審理時 遭到質疑命其提出基準日認定之原則，被告因而改稱八十七年十月一日被告稅務 員曾在例行性調查表上蓋職名章且原告有派人到原告處，處理並協同填寫調查表 ，此非事實，因原告公司八十七年十月一日並未派任何人與被告協同填寫調查表 ，被告如主張原告有派員協同調查應指出是何人協同，既然是協同為何不要協同 之人簽名，故被告所言絕非事實，被告人員在八十七年十月一日調查表上蓋章之 調查表應是八十七年七月二十三日原告所填寫係屬例行性調查之調查表，故被告 以八十七年七月二十三日原告所填之例行性調查表，再於八十七年十月一日加蓋 職名章後，逕行認定本案已受指定調查，其認定應是可議的。 ㈣被告另稱於八十七年十月一日即發現原告漏開發票，並在調查表調查人員處理意 見欄中「二、經查核短漏開統一發票銷售額上打ˇ（經原告閱卷並無發現此表） ，然該項處罰成立之要件應是⒈被告發現原告短漏開統一發票銷售額後在表上打 ˇ。⒉向原告取具聲明書（或向原告告知）。⒊確定時點及事實編列違章案號。 ⒋擬將原告移罰。」如果被告能提出何時取具原告之聲明書，何時編列違章案號 ，何時簽擬上級長官移罰及上級長官何時批准決定處罰之原本文書，證明其時間
點均在原告八十七年十一月四日補報補繳前，如此原告被處罰則心服口服，否則 無法使原告信服。
㈤原告於八十七年九月一日補開發票並於八十七年十一月四日（因發票繳款規定是 二個月為一期，九月至十月是一期）自動以台火財字第二三○號函，請求被告 所屬中正分處依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補繳營業稅，並將營業稅及 遲繳利息一併補繳完竣，被告如要本案成立，其立場應以收到原告函後即刻告知 原告不符自動補報補繳之規定方為常理，被告不為如此告知，卻於八十七年十一 月九日發函命原告補提本案有關之使用執照後，再於八十七年十二月九日以北市 稽中正甲字第八七○二七五九九○○號要求原告繳納罰款有違常情法則，因此原 告合理推論被告指定調查簽報移罰之時間點應在收到原告八十七年十一月四日函 文後，被告才簽報移罰並且快速批准處罰，其進行調查之作業步驟及基準日認定 原則如何？庭上亦曾諭令被告提出，被告均無法據實提供原本以昭原告信服，故 原告認為本案應符合自動補報補繳免罰之規定。 ㈥原告自三十九年設立以來一直奉公守法，且是上市多年之老公司，財務資訊透明 化且有會計師及主管機關之監督，不致有故意違法犯紀之情事，此次短漏開漏報 八十七年三至四月統一發票係認為與地主之契約條件尚未成就所致，但補報補繳 均是自動的，除非被告能提供八十七年七月十日給原告之函文前已有⒈受人檢舉 短漏開八十七年三至四月統一發票⒉被告就原告短漏開八十七年三至四月統一發 票之事已指定調杳人員調查此案件之事實證據，否則僅以此一例行公文套入，而 變成查獲原告短漏開八十七年三至四月統一發票之事實，實有違誠信及公平原則 。
㈦依照被告九十二年二月十七日財北國稅法字第○九二○○○一○七九五號答辯狀 第四點稱：「是市稅處八十七年七月十日發函時，雖尚未確知原告是否違章，惟 既已發函調查，且早於原告補報補繳之日．．．原告自無適用上開法條免罰規定 之餘地」。由此可知八十七年七月十日台北市稅捐稽徵處發函原告時，尚未確知 原告是否違章，該公文應是一般例行性調查公文，被告以該日為調查基準日似有 牽強不符常情。
㈧依據被告九十二年二月十七日所提答辯狀第五點：「．．．係因市稅處依據八十 七年十月一日填製之建築業售屋資料表中建築土地取得及分屋情形所載『與呂芳 垸、王魏梅子、陳拋合建分屋』與使用執照上之起造人有原告、呂芳垸、呂芳能 、王魏梅子、王炳文等五人之記載不同，為求證故，才再次發函請求原告提供新 的使用執照等，以便查明是否有變更起造人，俾憑辦理補稅裁罰。」足證八十七 年十月一日被告係發現使用執照上之起造人有記載不同之情形，故於八十七年十 一月九日再度發函原告補提使用執照，至此被告應是處於求證階段，尚未發現原 告確有漏開發票情事甚明。
㈨依據被告九十二年二月十七日所提答辯狀第六點：「市稅處至八十七年十二月三 日及十二月八日才簽報應予處罰，係因稅捐稽徵機關業務繁重，常常無法對於違 章案件立即加以裁罰．．．」可知被告指定調查之時間是在八十七年十一月四日 原告自動補報補繳營業稅後才指定調查簽報處罰。二、原告於八十七年三至四月使用執照核發時未即時開立統一發票之原因如後：
原告於八十四年七月四日分別與陳拋、呂芳垸、王魏梅子等三人簽定合建分屋契 約。並非由原告與其他地主呂芳垸、呂芳能、王魏梅子及王炳文等五人為起造人 。今原處分機關認定原告短漏開統一發票，此處分之認定與實務作業相悖，對營 業人實有欠公平。茲將本案合建分屋交換時點實務之認定處理說明如下： ㈠依台火金融中心合建案代書作業實際發生時程表，表示有關坪數權狀確認之時點 。
⒈八十七年四月十八日：本案使用執照之取得。 ⒉八十七年四月二十三日：申請複丈測量。
⒊八十七年四月三十日：申請建物第一次總登記，但由於建管機關之大廈管理法規 變動，致地政機關對本案騎樓歸屬壹樓有爭議，需向市政府工務局建築管理處申 請證明，而辦理退件；後經原告於八十七年五月七日及八十七年五月二十二日向 市政府工務局建築管理處提出說明申請書，並由市政府工務局建築管理處於八十 七年六月二日核發證明函予原告，使原告方能再向地政機關申請建物第一次總登 記。
⒋八十七年六月十四日：再次申請第一次總登記，地政機關受理。 ⒌八十七年七月一日：地政機關作業，進行公告十五日。 ⒍八十七年七月十六日：地政機關作業，登簿繕狀完成，爾後取得權狀。 ㈡依台火金融中心合建案合建契約內容，表示有關與地主間之合建分配結果確認總 結算之時點。
依合建契約書第二條第（二）項之規定「地上層房屋之分配，經各地主依前項基 準以整層分配為原則，未滿整層部份由雙方依條件（二）底價相互承購，乙方同 意甲方有優先承購權，其款項於產權登記完成並且交屋時一次付清。」 ㈢有關與地主協調交屋之表示。
⒈本案工程由於使用執照取得時，其公共設施等工程尚未完成，交屋條件未完成， 故依合約所載，確未能交屋。
⒉原告於使用執照取得後，曾要求營造廠加速工程進度俾利完成交屋（如八十七年 四月二十八日工程會議紀錄及八十七年七月二十三日備忘錄）。 ⒊原告於八十七年七月二十八日與地主針對有關建物坪數分配總結算及配合交屋事 宜召開合建協調會，但因地主對坪數之認定需再經由地主之代書檢視後，方可認 同，又對交屋條件之符合要求甚嚴致交屋延後確認，使得地主方於八十七年九月 九日至八十七年十一月二十七日才陸續交屋完成（詳協調會議記錄、交屋證明單 及工程修繕單。
㈣綜上所述，合建分屋交換之時點，須交換坪數及驗收確認後，合建雙方才會同意 交屋，此時合建分屋之交換才算完成，且依民法第九十九條第一項：「依民法上 附停止條件之法律行為於條件成就時發生效力」及第一百零二條第一項：「附始 期之法律行為於期限屆至時發生效力」而合建契約書第二條第（二）項亦載附條 件之交屋。故原告主張合建分屋雙方間互相承購之買賣行為尚未完成，無法開立 發票。然而原處分機關強制引用行政解釋函令之規定：「使用執照之取得日即為 交換點」，原告實難適用。但此為認知上之差別與一般短漏開統一發票有別。三、按人民違反法律上的義務，而應受行政處罰之行為，法律上無特別規定時，雖不
以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件（司法院大法官會議釋字第二七五 號解釋有案）。原告自三十九年設立以來一直奉公守法，且是上市多年之老公司 ，財務資訊透明化，且有主管機關之監督及會計師之認證，應不致有故意違法犯 紀之情事，本案原告係認為與地主契約條件尚未成就，其合建分屋交換之時點應 俟交換坪數及驗收確認後合建雙方才會同意交屋，此時合建交換才算完成，此依 雙方合建契約書第二條第（二）項規定可以查知該契約是附有條件之交屋原則， 依民法第九十條第一項規定「依民法上附停止條件之法律行為於期限屆致時發生 效力」，故原告主張合建分屋雙方間互相承購之買賣行為尚未完成，無法開立統 一發票，然而被告強制引用行政解釋令：「使用執照之取得日即為交換點」應開 立發票，此為原告與被告用法認知上之差別與一般故意或過失短漏開發票有別， 且已自動補報補繳，被告仍依營業稅法第五十一條第三項規定處以所漏稅額三倍 之罰緩且不依庭諭提出與處罰被告同樣性質之違章案件之倍數參考表以昭信守， 僅以處罰三倍是合理的予以塞責，基於上述理由該處罰對原告唯實太重，且原告 非故意且無過失免予處罰。退萬步言，如認本案非自動補報補繳，則請從輕處以 一倍之罰鍰。
乙、被告主張之理由：
一、按行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務‧‧‧，均應 依本法規定課徵營業稅。」同法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物 或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買 受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷 售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附 ‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者 ，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第四款 、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料， 核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發 票或‧‧‧者。」同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報 或漏報銷售額者。」
稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報 並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行 調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本 法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」 財政部八十四年五月二十四日台財稅第八四一六二四二八九號函釋規定：「主旨 ：關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點應 如何認定，及雙方換出房屋與土地之時點如不一致，應如何開立憑證乙案，核釋 如說明。說明：二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人 ，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地 主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使 用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。」 。
二、卷查本案原告之違章事實，有被告所屬中正分處八十七年七月十日北市稽中正創 字第八七九一四三九二○○號調查函、臺北市政府工務局八十七年四月十八日核 發八七使字第一一六號使用執照影本、原告與地主呂芳垸等人簽訂合建分屋契約 書影本及八十七年九月一日開立之二聯式發票影本等資料附卷可稽，違章事證明 確，洵堪認定。
三、原告主張合建分屋交換之時點，須交換坪數及驗收確認後，合建雙方才會同意交 屋，此時合建分屋之交換才算完成，並由於實務作業契約條款與行政命令規定無 法配合，致無從在使用執照核發之三日內完成房地交換，開立統一發票乙節，惟 查前開臺北市工務局核發使用執照記載，地主呂芳垸等人均列名為起造人，依土 地登記規則第七十三條規定，申請建物所有權第一次登記，應提出使用執照及建 物測量成果圖．．．，故使用執照上列名之起造人，於使用執照核發日（八十七 年四月十八日）起，已依法取得該建物之使用、收益及處分權，其合建分產之房 地交換應已完成；依財政部八十四年五月二十四日台財稅第八四一六二四二八九 號函釋規定，地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建 方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者， 應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照 核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。惟原告遲 至八十七年九月一日始補開立二聯式統一發票予地主呂芳垸等人，並於八十七年 十一月十日補報繳銷售額及稅額，均係於被告所屬中正分處查獲日（八十七年七 月十日）之後，應無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。四、有關原告與他人合建分屋，於八十七年四月十八日（使用執照核發日）房地交換 時，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額，庭囑被告提出八十七年七月十日發給其 他公司之例行性調查公函乙節，被告前於準備程序庭時已庭呈；次查本案係屬營 業稅課稅資料之調查案件，依臺北市政府工務局提供之使用執照申請書及起造人 名冊影本，起造人為原告及呂芳垸等五人，被告所屬中正分處遂於九十一年七月 十日以北市稽中正創字第八七九一四三九二○○號函通知原告於八十七年七月二 十三日提供與本案有關建築地點即臺北市○○段○○段二六七號等地號建築工程 案之八十七年使用帳簿及有關憑證，俾供被告查核原告有無依財政部八十四年五 月二十四日台財稅第八四一六二四二八九號函釋規定開立統一發票，報繳營業稅 。
五、原告於接獲被告前述調查函後，期間陸續與被告所屬中正分處承辦同仁聯絡，並 於八十七年十月一日協同該員共同製作「臺北市稅捐稽徵處建築業售屋資料調查 表」，該表並於八十七年十月一日陳核在案，原告雖辯稱其於八十七年九月一日 即補開立二聯式統一發票予地主呂芳垸等人，並於八十七年十一月十日補報繳銷 售額及稅額，惟查其係於原處分機關所屬中正分處九十一年七月十日北市稽中正 創字第八七九一四三九二○○號調查函之後，是本案自無稅捐稽徵法四十八條之 一自動補報補繳免罰規定之適用。
六、查本案爭點在於本案調查基準日為何時？稅捐稽徵實務上，當建築管理機關（本 案為臺北市政府工務局）核發營繕資料時（如核發使用執照），會將核發文件另 以副本彙報稅捐稽徵機關，稅捐稽徵機關收到後，會就使用執照上記載之起造人
、承造人發函調查有無依規定開立、取得發票（即八十七年七月十日北市稽中正 創字第八七九一四三九二○○號函），是本案開始進行調查之基準日為八十七年 七月十日。且審視該函內容「主旨：為瞭解貴公司行號開立統一發票情形及查核 課稅資料，茲依稅捐稽徵法第三十條規定，請負責人於八十七年七月二十三日上 午十時親自攜帶如說明之資料駕臨本分處．．．」，益加證明其性質為調查函， 非如原告所言是一般例行性公文。
七、按稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳 所漏稅款者，須未經稽徵機關進行調查之案件者，才得免其處罰，法條文義係規 定「未經稽徵機關進行調查」，而非「未經稽徵機關查獲」，是市稅處於八十七 年七月十日發函時，雖尚未確知原告是否違章，惟既已發函調查，且早於原告補 報補繳之日（八十七年九月一日補開發票，八十七年十一月四日補繳稅款），原 告自無適用上開法條免罰規定之餘地。
八、至台北市稅捐稽徵處於八十七年十一月九日再度發函請原告補提房屋建築使用執 照、使用執照，係因市稅處依據八十七年十月一日填製之建築業售屋資料調查表 中建築土地取得及分屋情形所載「與呂芳垸、王魏梅子、陳拋合建分屋」與使用 執照上之起造人有原告、呂芳垸、呂芳能、王魏梅子、王炳文等五人之記載不同 ，為求證故，才再次發函請求原告提供新的使用執照等，以便查明是否有變更起 造人，俾憑辦理補稅裁罰。台北市稅捐稽徵處至八十七年十二月三日及十二月八 日才簽報應予處罰，係因稅捐稽徵機關業務繁重，常常無法對於違章案件立即加 以裁罰，惟依稅捐稽徵法第二十一條規定，稅捐之核課期間為五年或七年，本案 既尚在核課期間內，市稅處據予補稅裁罰，洵無違誤。九、末查，依財政部核定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數表」規定，違反第五十一 條第三款規定，銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者 ，按所漏稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違 章事實者，處三倍罰鍰。本案原告之違章情形，係因原告銷售時未依法開立發票 ，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，但已於裁罰核定前補報繳稅款並以書面 承認違章事實，是原處分從輕按其所漏稅額處三倍罰鍰，並無違誤；況查原告所 漏稅額已超過二十萬元，亦無從依「臺北市稅捐稽徵處加值型及非加型營業稅違 章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」減輕其處罰。十、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請依法駁回原告之訴。 理 由
甲、程序部分：
本件訴訟中因財政部原委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業 稅，自九十二年一月一日起，由財政部各地區國稅局自行稽徵，茲由財政部台北 市國稅局具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。乙、實體部分：
一、按「中華民國境內銷售貨物或勞務．．．，均應依本法規定課徵營業稅。」、「 營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立 統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主
管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公 庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵 機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷 售額者。五、漏開統一發票或．．．者」、「納稅義務人有左列情形之一者，除 追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報 銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項、第三十五條第 一項、第四十三條第四、五款及第五十一條第三款所明定。次按「納稅義務人自 動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政 部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者， 並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於 逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定。二、本件原告與他人合建分屋，原處分機關台北市稅捐稽徵處以其未依規定於房屋使 用執照核發日（八十七年四月十八日）起三日內開立統一發票，係屬短漏開統一 發票並漏報銷售額一八、五一三、九二九元（不含稅）。除補徵所漏稅款九二五 、六九六元（原告已於八十七年十一月四日補報繳），並按所漏稅額處三倍罰鍰 計二、七七七、０００元（計至百元止）。原告不服，主張略以：原告合建分屋 台火金融中心工程，雖然於八十七年四月份取得台北市政府工務局核發日為八十 七年四月十八日之使用執照，但使用執照取得時，此工程尚未完工，且未符合合 建分屋之交屋條件，致無從在使用執照核發之三日內完成房地交換，開立統一發 票。原告在被告未發函查核合建分屋房地交換開立發票前，已於八十七年十一月 四日自行依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報補繳等語，申經原處分機關 復查決定以：本案經查前開台北市政府工務局核發使用執照記載，地主呂芳垸等 人均列名為起造人，系爭建案房地互易時，其開立憑證之時點應依財政部八十四 年五月二十四日台財稅第八四一六二四二八九號函釋規定，以房屋使用執照核發 日為房屋換出日（即八十七年四月十八日），是原告應於上述換出日起三日內開 立統一發票。惟原告遲至八十七年九月一日始補開立二聯式統一發票予地主呂芳 垸等人，並於八十七年十一月四日補報繳銷售額及稅額，均係於台北市稅捐稽徵 處中正分處查獲日（八十七年七月十日）之後，核無稅捐稽徵法第四十八條之一 自動補報補繳免罰規定之適用為由而駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴 願，主張其合建分屋交換之時點，須交換坪數及驗收確認後，合建雙方才會同意 交屋，此時合建分屋之交換才算完成；八十七年四月十八日核發使用執照時，合 建分屋雙方間互相承購之買賣行為尚未完成，無法開立發票等語，經訴願決定持 與原處分機關相同之論見，駁回其訴願。原告猶不服，提起行政訴訟，主張理由 及其爭點均如事實欄所載。
三、本院查：
㈠財政部八十四年五月二十四日台財稅第八四一六二四二八九號函釋意旨略以「關 於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點應如何 認定，及雙方換出房屋與土地之時點如不一致，應如何開立憑證乙案，地主與建 方合建分屋，除地主自始至終均未列名起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登 記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主
之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，並應 於上述換出日起三日內開立統一發票」，乃因合建分屋契約，係由提供資金之建 方將蓋好的房屋分配予地主，而由地主提供土地給建方作為對價，類似於買賣， 依營業稅法內「營業人開立銷售憑證時限表」（說明二）之規定，應比照買賣業 辦理。而買賣業開立統一發票交付買受人之時限，應以發貨時為限，即應於發出 貨物之同時開給統一發票。所謂發貨乃使貨物所有權變動之行為，就不動產而言 ，凡已有屋頂，且有四壁，定著於土地而達一定經濟上目的之建築物，即屬不動 產，其所有權之取得不以辦妥保存登記（建物所有權第一次登記）為必要，原始 出資興建之人，在建築物達到合乎「不動產」之要件時，即可主張原始所有權， 故地主如經列名為起造人，因房屋使用執照係於建築工程完竣後始可核發（建築 法第七十條第一項參照），房屋使用執照核發日，該建築物應已達到合乎「不動 產」之要件，提供土地（廣義出資）興建之地主，即得主張原始所有權，在概念 上類似於建方（賣方）已發出貨物使地主取得貨物（房屋）所有權，比照「營業 人開立銷售憑證時限表」有關買賣業之規定，自應於此時開立統一發票。前揭函 釋意旨認此種情形，應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，並應於上述換出日 起三日內開立統一發票云云，與營業稅法內「營業人開立銷售憑證時限表」之規 範精神無違，應予適用。
㈡稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所謂「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件」，應係指經稽徵機關或財政部指定之調查人員於執行職務時主動 察覺具體個案涉嫌違章之情事，並立案開始調查而言。故稽徵機關於尚未察覺涉 嫌違章以前，向相關業者所為例行性的調查有無依規定報繳稅款之行為，尚難認 已立案開始調查，自不能以該例行性的函查日為調查基準日。財政部八十年八月 十六日臺財稅第八０一二五三五九八號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第四十八 條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，其中營業稅部分規定： 「左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知 營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查 日（即發文日）為調查基準日。⒈進項憑證為取得不實之統一發票（例如遺失、 作廢、空白、虛設行號開立之統一發票等）申報扣抵退稅者。⒉短、漏報銷售額 者。⒊進、銷項稅額不符者」，顯亦係於察覺具體個案涉嫌違章後，發函向其調 查之情形，才以該發文日為調查基準日。乃與本院採相同之見解。 ㈢本件原告與地主合建分屋，依台北市政府工務局核發使用執照記載，地主呂芳垸 等人均列名為起造人，使用執照核發日為八十七年四月十八日，揆諸前開說明， 其開立憑證之時限，應以房屋使用執照核發日為房屋換出日（即八十七年四月十 八日），並應於該換出日起三日內開立統一發票，惟原告於八十七年九月一日始 補開立二聯式統一發票予地主呂芳垸等人，並於八十七年十一月四日始補報繳銷 售額及稅額，顯未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票及按期 申報繳納銷售額和應納營業稅額，自已違反營業稅法第三十二條第一項、第三十 五條第一項之規定，被告以其漏開統一發票並漏報銷售額，除核定補徵所漏營業 稅款外，並按其所漏稅額處三倍之罰鍰，揆諸前開法律規定，並無不合，且與財 政部核定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數表」規定之標準無違，亦無裁量逾越
權限或濫用權力之情事。
㈣原處分機關台北市稅捐稽徵處於八十七年七月十日以北市稽中正創字第八七九一 四三九二○○號發函給原告，其主旨係：「為瞭解貴公司行號開立統一發票情形 及查核課稅資料，茲依稅捐稽徵法第三十條規定，請負責人於八十七年七月二十 三日上午十時親自攜帶如說明之資料駕臨本分處」，應攜帶之資料係指「八十七 年度使用帳簿及有關憑證、有關建築地點（臺北市○○段○○段二六七等地號建 築工程案）」，據被告具狀說明：「稅捐稽徵實務上，當建築管理機關（本案為 臺北市政府工務局）核發營繕資料時（如核發使用執照），會將核發文件另以副 本彙報稅捐稽徵機關，稅捐稽徵機關收到後，會就使用執照上記載之起造人、承 造人發函調查有無依規定開立、取得發票」，復據原處分機關台北市稅捐稽徵處 於被告承受訴訟以前委任代理人出庭陳稱：「台北市工務局累積一段時間後會將 整批使用執照資料送至總處，總處再依轄區分給我們。本件我們看到使用執照時 就確定原告分別以公司及地主私人為起造人，應開立發票。所以就通知他們來說 明有無開立發票。其他公司的情形也是這樣（提出四張八十七年七月十日的公函 影本，這只是其中一部分）」，查獲本案之稅務員丁○○並到庭證稱：「八十七 年七月十日函發出去後，原告有電話詢問要帶什麼資料，也陸陸續續派人來問有 無缺其他資料，到八十七年十月一日原告有派人到我們處裡協同填寫調查表，我 當天確認原告沒有依照合建分屋，房屋及土地互換規定開立房屋發票，就在調查 表上勾註，該調查表我有讓他們公司的人影印回去。十一月四日原告補報補繳， 我收到公文以前就已經知道原告公司漏開發票」等情在卷，參以丁○○填製有關 原告之「建築業售屋資料調查表」，其上勾選「與地主合建分屋，無依房屋及土 地互換規定開立房屋款發票」，承辦人蓋章製作日期為八十七年十月一日，並於 同日呈報其上級長官，有該調查表附原處分卷可稽。綜上，足以證明台北市稅捐 稽徵處於八十七年七月十日所發調查函，乃稽徵機關於尚未察覺具體個案涉嫌違 章以前，向相關業者所為例行性的調查有無依規定報繳稅款之行為，尚難認已立 案開始調查，自不能以該例行性的函查日為調查基準日，被告以此日為調查基準 日，固有未洽，惟稅務員丁○○既於八十七年十月一日查悉原告與地主合建分屋 ，沒有依照房屋及土地互換規定開立房屋款發票，並於同日填製「建築業售屋資 料調查表」呈報其上級長官，自應以八十七年十月一日為調查基準日，而原告於 八十七年十一月四日始補報繳銷售額及稅額，乃於被告查獲日（八十七年十月一 日）之後，亦無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。四、綜上所述，本件罰鍰處分於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤， 原告起訴意旨，仍執前詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，為無 理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十 日 臺北高等行政法院 第三庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 吳東都
法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十一 日 書記官 李淑貞
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