臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第四八○號
原 告 忠利塑膠企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張進德會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十日台
財訴字第○九○○○五九五九六號訴願決定（案號：第00000000號），提起
行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業 收入淨額新台幣（下同）二一一、七七六、一０五元、營業成本一八七、一四九 、七三四元、營業費用二四、六二三、一一七元，全年所得額為三六七、九二六 元，經被告查核，通知原告補提有關帳證資料，原告未依限補提示相關帳證資料 供核，被告乃按營利事業同業利潤標準核定全年所得額為一七、三○六、七八二 元，應補稅額四、二三四、七一一元，原告不服，就製造費用--加工費項目，申 請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行 政訴訟。
二、兩造之聲明：
㈠原告聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。 ㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：
㈠原告部分：
⒈按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所額之帳簿文據 者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其 所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查 認定，不得仍援前開規定核定其所得額。」前行政法院（現已改制為最高行政 法院）五十六年判字第十八號著有判例。查原告係從事產製塑膠背包、旅行袋 、運動袋等產品為業，於國內接受國外客戶訂單，以委託加工為半成品後再復 運進口產製成品，再外銷。香港忠利公司請領之加工費，內含袋子加工費及大 陸地區運費、報關費、雜費等，原告已將帳證等相關文件送請被告調查，嗣因 被告以原告無相關合約及原物料耗用無法查核勾稽為由，予以駁回復查之決定 。原告認為與事實有出入，蓋原告己提供帳簿、憑證，且主張支付香港之加工 費全係事實。
⒉查原告申報本年度之加工費，經成本分析其占出金額比率在一般手袋同業之加 費百分之二十平均標準以下，屬合理加工費。復查決定認為原告所載原料耗用 與申報耗用無法加以核對，純係認知上之差距，現原告已整理完竣，被告應依 最高行政法院五十六年判字第十八號判例辦理。 ⒊原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額二一一、七七 六、一○五元，營業成本一八七、一四九、七三四元，營業費用二四、六二三 、一一七元，全年所得額為三六七、九二六元。被告機關按同業利潤標準核定 其全年所得額為一七、三○六、七八二元，補徵稅額四、二三四、七一一元。 原告係從事產製塑膠背包、旅行袋、運動袋... 等產品為業，銷售對象皆為國 外客戶（外銷）。一部分係由國內生產直接外銷，另一部分由國內運往香港（ 原告僅先開立發票，尚未認列收入）再轉運大陸加工後，部分由大陸直接出口 外銷部分運回國內再產製後再外銷，再認列收入（原告就銷售總額與原開立發 票金額之差額開立發票，並按總額認列收入）。 ⒋被告一再提及原告之產銷存明細表中之產品與香港忠利公司加工費請領發票明 細不符... 等相關問題，原告認為產品之分類歸納及代號本為公司自治自理事 項更何況為不同公司，只要符合稅法存貨計價方式，法律並未明確規定各項產 品如何分類，更何況加工費之請款發票乃是按香港忠利公司之加工完成進度來 請款，換句話說，即部份原物料及半成品可能於上年度即由原告出口置於香港 忠利公司，而於本年度才加工完成請領加工費，但其尚未出售而暫時置放於香 港忠利公司，待原告接獲訂單（或許於下一年度才有訂單），再委託香港公司 外銷出售。故於時間點上已有落差，當然不能只憑當年度之產銷存明細表與當 年度香港忠利公司加工費請領發票明細核對。
⒌原告實感無奈，任憑一再解釋原告之實際交易流程，卻只因部分產品之製程中 有一段加工程序係在香港（大陸）。而被告礙於查核人力有限，無法實地了解 海外運作方式（既有查核範圍受限制之模糊地帶，即應以雙方達成共識之平衡 點來解決租稅訴訟，以免浪費政府資源），亦不探究實際投入總成本，亦或採 用審計實務上之分析性複核，來比較上、下期之差異原因，亦或同業間之核定 利潤分析，亦或當年度全國與原告相同性質之產製公司，其平均毛利率究竟為 何。而硬要在報表、發票、出口報單上玩文字遊戲，且以非實質課稅所得之同 業利潤高標準來核課稅捐，實有違行政程序法第九條：「行政機關就該管行政 程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」 ⒍所得稅法中關於稅捐稽徵機關適用同業利潤標準核定所得額及應納稅額者，僅 見規定於所得稅法第七十九條及第八十三條其法條內容摘錄如下： ⑴所得稅法第七十九條第一項規定：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報 者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書 之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依 查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通 知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅 資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」
⑵所得稅法第八十三條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提
示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資 料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽 徵機關規定時間，送交調查；因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關 認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵 機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提 示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調 查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」法文中，對於適用同業利潤標準者 ，明確指出為下列二種情形，其一為未依規定辦理結算申報者，其二為進行 調查或復查時，納稅義務人未提示帳簿、文據者，方得依同業利潤標準，核 定其所得額及應納稅捐；而原告既有如期辦理結算申報，亦於被告進行調查 或復查時，提示帳簿、文據，尚無適用上述法令之處。 ⑶另所得稅法第八十條明定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核 定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡， 採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額 ，如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者， 應再個別調查核定之。各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同 業公會之意見。」即所謂之「同業所得額標準」。 ⑷依所得稅法第七十九條、第八十三條及第八十條即可明確分辨出原告之適法 性為何，而被告原處分機關之認事用法，明顯違誤，且有違行政程序法第四 條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」及行政程序法第十條： 「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目 的。」之「依法行政原則」。
⑸依曾世雄著「企業設計法」第二四五頁認為「提示之帳冊帳目雖然凌亂，但 尚非不堪使用」，則應適用所得額標準，而被告機關卻以同業利潤標準核定 營利事業所得額，不無違背，又曾著第二四六頁所述，「當企業不能提示帳 冊或提示之帳冊帳目凌亂時，稅捐稽徵機關並不可以企業資本額或經營規模 之大小為據，逕行適用同業利潤標準，認定企業之營業所得」，而被告機關 不僅未基於當時財政部「愛心查稅」政策或「協商」辦理，儘量考慮納稅人 有利之處予以核稅，有違實質課稅原則。
⒎基右所陳，本件訴願決定及原處分之認事用法均有違誤，嚴重損害原告之權益 ，請撤銷原處分及訴願決定，以維法治。
㈡被告部分：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳 簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所 得額。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅 年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依 查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一 項及同法施行細則第八十一條所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提 示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，前行政法院六十 一年判字第一九八號著有判例。次按「帳簿文據，其關係所得之一部而未能提
示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超 過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得 稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項所明定。 ⒉查原告係從事各式塑膠製皮箱、旅行袋等之製造為主要業務，八十五年度營利 事業所得稅經被告機關初查時，以原告之產銷過程為三角貿易型態，其生產作 業流程係由台灣將原料輸出至大陸加工後銷售，惟經核其相關之加工費三六、 四八○、二一三元僅提示匯往香港等地之匯款水單，經通知其補提示香港、大 陸工廠出具之加工費憑證供核，並提供各項產品之平面圖及其原料耗用標準， 原告未依規定期限提示，乃依首揭法條規定按營利事業同業利潤標準行業代號 二五○五--一一，毛利率百分之二十，核定其本期營業成本為一六九、四二 ○、八八四元，嗣因核定營業收入淨額二一一、七七六、一○五元減除核定營 業成本一六九、四二○、八八四元及核定營業費用二四、六二三、一一七元後 ，核定營業淨利為一七、七三二、一○四元，高於全部營業收入淨額依前述標 準淨利率百分之八核定之營業淨利一六、九四二、○八八元，爰依前揭查核準 則第六條第一項但書規定核定營業淨利為一六、九四二、○八八元，加計核定 非營業收益三六四、六九四元，核定全年所得額為一七、三０六、七八二元， 原告不服，復查主張其海外加工係委託香港忠利公司加工，再由其委託大陸加 工，而香港忠利公司向原告請款金額係包含每個袋子的加工費與原物料由香港 到大陸工廠的內陸運費與雜費，以及成品由大陸經香港出口至該公司客戶的內 陸運費、報關費及雜費等，且其申報之加工費約為出口金額的百分之六，係屬 合理的加工費，請被告機關詳核云云....。申經被告機關復查決定以，經被告 機關於八十九年二月二十五日及八十九年四月二十一日分別以中區國稅一字第 八九○○○三九四七號及八九○○二○八七七號函請原告提示製成品加工過程 等加工憑證（含香港及大陸地區出具之加工費憑證）、各項產品平面圖及其原 物料耗用標準供核，並取有簽收之回執為憑，原告迄未提示製成品加工過程之 加工費憑證或加工明細表等資料，僅提示製成品平面圖及耗用計算、香港忠利 塑膠企業有限公司（即香港忠利公司）開立之發票、大陸加工廠商一月至十二 月出口發票等供核，惟查發票中所載各項產品有多種不同規格，其售價亦不相 同，而原告補附之直接原料明細表及平面圖並無依不同規格加以歸類並計算， 是其製造費用--加工費及營業成本仍無法查核，被告機關初查依同業利潤標準 核定其營業成本一六九、四二○、八八四元，並依前揭查核準則第六條但書規 定核定營業淨利為一六、九四二、０八八元及全年所得額一七、三０六、七二 八元，核無不合，復查後仍予維持。
⒊原告仍表不服，訴願時主張按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未 能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之 資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵 機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定核定其所得額。」改制 前行政法院五十六年判字第十八號著有判例。原告係從事產製塑膠背包、旅行 袋、運動袋等產品為業，於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原 料、半成品運交香港公司，送往大陸地區加工後直接出貨。香港公司請領之加
工費，內含袋子加工費及大陸地區運費、報關費、雜費等。原告已將帳證等相 關文件提示供核，嗣因被告機關以其無相關合約及原物料耗用無法查核勾稽為 由，駁回其復查，與事實尚有出入，蓋原告已提供帳簿、憑證，且支付香港之 加工費全係事實，其本年度加工費占出口金額比率在一般手袋同業之加工費百 分之二十平均標準以下，屬合理加工費；另被告機關認為原告原料耗用與申報 耗用無法核對乙節，現已積極加以整理，俟整理完竣，自當另行陳報等情，案 經訴願決定以原告迄未能提供香港、大陸工廠出具之加工費憑證或加工明細表 等資料供核，雖提示製成品平面圖、耗用計算、香港忠利公司開立之發票及大 陸加工廠一月至十二月出口發票影本，惟既經被告機關查對，仍無法查核其營 業成本，又未能提供足資勾稽查核營業成本之有關證明文件供審酌，自難認為 有理由，則原核定並無違誤，而遞予維持。
⒋原告訴訟意旨略謂：原告係從事產製塑膠背包、旅行袋、運動袋等產品為業， 於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港公司 ，送往大陸地區加工為半成品後再復運進口產製成品，再外銷。香港公司請領 之加工費，內含袋子加工費及大陸地區運費、報關費、雜費等。原告已將帳證 等相關文件送請被告機關調查，嗣因被告機關以原告無相關合約及原物料耗用 無法查核勾稽為由，駁回其復查，與事實尚有出入，蓋原告已提供帳簿、憑證 ，且主張支付香港之加工費全係事實，又原告申報本年度之加工費，經成本分 析其占出口金額比率在一般手袋同業之加工費百分之二十平均標準以下，屬合 理加工費；另被告機關認為原告所載原料耗用與申報耗用無法核對乙節，純屬 認知上之差異，現原告已整理完竣，被告應依前行政法院五十六年判字第十八 號判例辦理。
⒌按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提之證據，不足為主張事實之證 明不能認其主張之事實為真實」，為前行政法院三十六年判字第十六號著有判 例，本案原告主張其係於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料 、半成品運交香港公司，送往大陸地區加工為半成品後再復運進口產製成品， 再外銷（復查及訴願均主張為送往大陸加工後直接出口至其客戶，見原處分卷 二九五頁及訴願決定書之訴願理由），已提供帳簿憑證供核，其支付香港之加 工費全係事實，惟查原告雖提示各項產品平面圖及其原物料耗用標準供核，然 始終未能提示系爭產品之製成品加工過程之加工費憑證（包含香港及大陸地區 出具之加工費憑證），或加工明細表等資料，如何與其帳證勾稽，而足以能明 瞭其加工之內容、事實與費用之實況，是原告主張其支付之加工費全係事實， 且屬合理，便不足採，次查原告提示之發票，各項製成品有多種不同規格，其 售價亦不相同，而其補附之直接原料明細表及平面圖並未依不同規格加以分類 計算，是其製造費用--加工費及營業成本仍無法查核，亦經復查及訴願論述綦 詳，且其全為事實認定爭議，而事實之釐清在於證據之有無與是否得以查對勾 稽，並非法理上之爭執，何來認知差異可言，從而原告主張此部分之不可勾稽 純係認知上之差距，究屬誤解，亦不可採。
⒍查本件原告雖於行政訴訟時陸續提示相關帳證及成本資料，主張可供被告查核 ，惟經被告就其再提供之八十五年度加工合約、銷貨統一發票存根、原料明細
帳、生產紀錄簿、直接原料明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表、原 料進耗存明細表與外銷出口報單等資料查核結果，原告提示之產品外銷出口報 單中，一月份僅提示一份，二至六月份除出口原物、料外，均無產品外銷資料 ，七至九月份則分別短漏三至七份出口報單，無法與其銷貨發票查核勾稽，以 證明原告當年度實際生產的產品及數量究竟各為若干？又依其提示之商品產銷 存明細表所載，原告當年度共計生產六五一種產品，惟僅提示四十三種產品規 格表供參，且既無產品型錄亦無訂貨單可輔助查核，也無從查對其每一產品之 用料情形。又依其訴訟時所主張原告係於國內接受國外客戶訂單，以委託加工 方式，自備原料、半成品運交香港公司，再送往大陸地區加工為半成品後復運 進口產製成品，再外銷，與其加工單價合約書所載，原告委託香港忠利公司製 造各種袋子成為成品，於指定期間內運往原告指定地點不合，且僅提示八十五 年二月份香港忠利公司請領加工費發票，其餘則付之闕如，而該二月份請領加 工費發票所載之加工產品型號二三五一○一號及二三五○九九號等產品，原告 之商品產銷存明細表及直接原料明細表中，均無該等產品，則其生產方式究竟 為何，原告之主張究竟何者為真，如何能查核其實際生產數量，進而勾稽其原 、物料與加工費之耗用情形。
⒎次依原告訴訟時提示之原料進耗存明細表所載，原告當年度期初存料為三五、 二九五、四八九元，本期進料一○五、六一二、四六○元，期末存料三四、一 一○、○六五元，本期耗用直接原料計一○六、七九六、九五七元，另依其提 示之單位成本分析表所載當年度計耗用物料二九、三九七、六七五元，則全年 總耗用之原物料合計為一三六、一九四、六三二元，然依原告提示之出報單所 載當年度原告出口香港忠利公司之原、物料合計為一一○、八三四、五五二元 ，差異數高達二五、三六○、○八○元。姑不論原告未提示物料進耗明細表， 已無法查核其物料之使用情形，單就原告當年度之營利事業所得稅結算申報所 附之營業成本明細表中既無在途存貨、在途半成品存貨、在途存料... 等項， 及依其提示之商品產銷存明細表所載，原告當年度所生產之產品既無期初存貨 與期末存貨之事實，原告究竟委託香港忠利公司產製何種產品即非無疑。又依 其出口報單所載原告出口與香港忠利公司之物件有半成品、原、物料.. .等， 半成品部分之單位”組“、原物料部分：如五金為”組“、塑膠附件為”組“ 、”尼龍拉鏈為”碼“、Ｐｖｃ管為”碼“、.... 等等，然均無規格，原告 又無法提示其領料單供核，亦無法與其原料之進、領料資料和互勾稽，再依其 原料明細帳與進料憑證查核，其主要之原料計有乳膠皮等七種，除麗王布當年 度無進料資料外，其餘帳載資料與進料憑證有相當程度的不一致，如帳載乳膠 皮當年度進料五十一筆，卻有三十五筆與進料發票所載不符，如一月二十日進 料發票品名止滑皮、一月三十一日進料品名涵泳皮、二月十六日進料珊瑚絨、 三月二十五日進料品名牛皮絨、四月十二日進料舒麗絨、四月十七日單面一般 發泡、四月十九日舒美絨、五月三十一日夾網膠皮、八月二十七日皮克隆... 等等，其原料明細載皆記載為乳膠皮。帳載尼龍布當年度進料一二五筆，計有 五十七筆與發票之品名不符，如一月九日進料布、一月十日進料品名塑膠皮、 二月九日進料特多龍、八月二日進料格子布、九月二十一日進料膠布貼棉...
等等。帳載品名膠布當年度進料六十五筆，單位為”碼”除有九筆與發票品名 不符，即一月十二日進料品名單面一般發泡（有部分列為乳膠皮，如上所述） 、六月二十九日進料品名一般膠皮、七月八日進料品名膠布貼棉（有部分列為 尼龍布，如上所述）、九月二十五日進料品名布：：等，且單位為碼外，其除 進料單位均為公斤。帳載品名織帶當年度進料六筆無規格，其進料發票則有不 同規格，如１吋、１１／２吋、３／４吋、２吋等等。帳載手把，其進料品名 有拉捍，其單價有六十四元及一百元二種，與其餘手把單價由○點九元至十元 顯然不同。帳載拉鏈無規格，單位”條”，其進料發票有不同規格，如三號、 五號、八號等，拉鏈單位”碼”，其進料發票亦有五號、八號等不同規格，其 所附產品規格說明亦分為Ａ拉及Ｂ拉等。帳載拉頭無規格，惟其進貨發票亦有 不同規格，如Ｎ５５、Ｎ９５、五號拉頭等，顯見其帳載記錄亦甚不完備。 ⒏綜上所陳，原告既無法提示完整的出口報單，以供核對其銷售發票並勾稽其實 際之生產產品及數量，且其帳證記載又不完備，既無領料單、復無產品規格明 細可供查證比對，其營業成本自無法分析查核，是被告按同業利潤標準核定其 營業成本，於法並無不合。原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴 之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人（局長）原為楊重華，業已更換為乙○○，被告陳明新代表人承 受訴訟，於法無違，應予准許。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿 、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額 。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中 某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資 料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施 行細則第八十一條所明定。又「帳簿文據，其關係所得之一部而未能提示者，依 所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全 部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為營利事業所得稅查核準則 第六條第一項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有 不完全、不健全或不相符者，均有其適用，前行政法院六十一年判字第一九八號 著有判例。
三、本件原告係從事各式塑膠製皮箱、旅行袋等之製造為主要業務，八十五年度營利 事業所得稅經被告查核，以原告之產銷過程為三角貿易型態，其生產作業流程係 由台灣將原料輸出至大陸加工後銷售，惟經核其相關之加工費三六、四八○、二 一三元僅提示匯往香港等地之匯款水單，經通知其補提示香港、大陸工廠出具之 加工費憑證供核，並提供各項產品之平面圖及其原料耗用標準，原告未依規定期 限提示，乃依首揭法條規定按營利事業同業利潤標準行業代號二五○五--一一， 毛利率百分之二十，核定其本期營業成本為一六九、四二○、八八四元，嗣因核 定營業收入淨額二一一、七七六、一○五元減除核定營業成本一六九、四二○、 八八四元及核定營業費用二四、六二三、一一七元後，核定營業淨利為一七、七 三二、一○四元，高於全部營業收入淨額依前述標準淨利率百分之八核定之營業
淨利一六、九四二、○八八元，乃依前揭查核準則第六條第一項但書規定核定營 業淨利為一六、九四二、○八八元，加計核定非營業收益三六四、六九四元，核 定全年所得額為一七、三０六、七八二元，原告不服，申請復查，主張其海外加 工係委託香港忠利公司加工，再由其委託大陸加工，而香港忠利公司向原告請款 金額係包含每個袋子的加工費與原物料由香港到大陸工廠的內陸運費與雜費，以 及成品由大陸經香港出口至該公司客戶的內陸運費、報關費及雜費等，且其申報 之加工費約為出口金額的百分之六，係屬合理的加工費。申經被告機關復查決定 以，經被告復查決定以，被告於八十九年二月二十五日及八十九年四月二十一日 分別以中區國稅一字第八九○○○三九四七號及八九○○二○八七七號函請原告 提示製成品加工過程等加工憑證（含香港及大陸地區出具之加工費憑證）、各項 產品平面圖及其原物料耗用標準供核，原告迄未提示製成品加工過程之加工費憑 證或加工明細表等資料，僅提示製成品平面圖及耗用計算、香港忠利公司開立之 發票、大陸加工廠商一月至十二月出口發票等供核，然其發票中所載各項產品有 多種不同規格，其售價亦不相同，而原告補附之直接原料明細表及平面圖並無依 不同規格加以歸類並計算，因而認其製造費用--加工費及營業成本仍無法查核， 被告依同業利潤標準核定其營業成本一六九、四二○、八八四元，並依前揭查核 準則第六條第一項但書規定核定營業淨利為一六、九四二、０八八元及全年所得 額一七、三０六、七二八元，並無不合，而駁回原復查之申請等情，為兩造所不 爭執，並有財政部中區國稅局八十九年二月二十五日中區國稅一字第八九○○○ 三九四七號函、八十九年四月二十一日中區國稅一字第八九○○二○八七七號函 、製成品平面圖及耗用計算、香港忠利公司開立之發票及大陸加工廠商一月至十 二月出口發票附於原處分卷可稽（見原處分卷第九十七頁至第三０三頁），依上 揭規定及判例要旨，原處分及復查決定，並無違誤。四、原告起訴主張：原告係從事產製塑膠背包、旅行袋、運動袋等產品為業，於國內 接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港公司，送往大 陸地區加工為半成品後再復運進口產製成品，再外銷，香港中利公司請領之加工 費，內含袋子加工費及大陸地區運費、報關費、雜費等，原告已將帳證等相關文 件送請被告調查，被告以原告無相關合約及原物料耗用無法查核勾稽為由，駁回 其復查，與事實尚有出入，蓋原告已提供帳簿、憑證，且主張支付香港之加工費 全係事實，又原告申報本年度之加工費，經成本分析其占出口金額比率在一般手 袋同業之加工費百分之二十平均標準以下，應屬合理加工費，而被告認為原告所 載原料耗用與申報耗用無法核對，純屬認知上之差異，現原告已整理完竣，被告 應依前行政法院五十六年判字第十八號判例辦理。原告八十五年度營利事業所得 稅結算申報，原列報營業收入淨額二一一、七七六、一○五元，營業成本一八七 、一四九、七三四元，營業費用二四、六二三、一一七元，全年所得額為三六七 、九二六元。被告按同業利潤標準核定其全年所得額為一七、三○六、七八二元 ，補徵稅額四、二三四、七一一元。原告係從事產製塑膠背包、旅行袋、運動袋 ... 等產品為業，銷售對象皆為國外客戶（外銷）。一部分係由國內生產直接外 銷，另一部分由國內運往香港再轉運大陸加工後，部分由大陸直接出口外銷部分 運回國內再產製後再外銷，再認列收入，原告就銷售總額與原開立發票金額之差
額開立發票，並按總額認列收入。而產品之分類歸納及代號本為公司自治自理事 項更何況為不同公司，只要符合稅法存貨計價方式，法律並未明確規定各項產品 如何分類，更何況加工費之請款發票乃是按香港忠利公司之加工完成進度來請款 ，故於時間點上已有落差，當然不能只憑當年度之產銷存明細表與當年度香港忠 利公司加工費請領發票明細核對。原告一再解釋原告之實際交易流程，卻只因部 分產品之製程中有一段加工程序係在香港（大陸），被告礙於查核人力有限，無 法實地了解海外運作方式，亦不探究實際投入總成本，亦或採用審計實務上之分 析性複核，來比較上、下期之差異原因，亦或同業間之核定利潤分析，亦或當年 度全國與原告相同性質之產製公司，其平均毛利率究竟為何。而硬要在報表、發 票、出口報單上玩文字遊戲，且以非實質課稅所得之同業利潤高標準來核課稅捐 ，實有違行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不 利之情形，一律注意。」之規定，而所得稅法中關於稅捐稽徵機關適用同業利潤 標準核定所得額及應納稅額者，僅見規定於所得稅法第七十九條及第八十三條， 法文中，對於適用同業利潤標準者，明確指出為下列二種情形，其一為未依規定 辦理結算申報者，其二為進行調查或復查時，納稅義務人未提示帳簿、文據者， 方得依同業利潤標準，核定其所得額及應納稅捐；而原告既有如期辦理結算申報 ，亦於被告進行調查或復查時，提示帳簿、文據，尚無適用上述法令之處；另所 得稅法第八十條亦明定有所謂之「同業所得額標準」。由上開條文規定即可明確 分辨出原告之適法性為何，而被告原處分機關之認事用法，明顯違誤，且有違行 政程序法第四條及行政程序法之「依法行政原則」。另依曾世雄著「企業設計法 」第二四五頁認為「提示之帳冊帳目雖然凌亂，但尚非不堪使用」，則應適用所 得額標準，而被告機關卻以同業利潤標準核定營利事業所得額，不無違背，又曾 著第二四六頁所述，「當企業不能提示帳冊或提示之帳冊帳目凌亂時，稅捐稽徵 機關並不可以企業資本額或經營規模之大小為據，逕行適用同業利潤標準，認定 企業之營業所得」，而被告機關不僅未基於當時財政部「愛心查稅」政策或「協 商」辦理，儘量考慮納稅人有利之處予以核稅，有違實質課稅原則云云。然查： ㈠本件原告主張其係於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成 品運交香港公司，送往大陸地區加工為半成品後再復運進口產製成品，再外銷， 然於復查及訴願則均主張為送往大陸加工後直接出口至其客戶（見原處分卷二九 四頁、第二九五頁復查申請書之理由及訴願卷內訴願理由書），其已提供帳簿憑 證供核及支付香港之加工費全係事實，惟查原告雖提示各項產品平面圖及其原物 料耗用標準供核，然仍未能提示系爭產品之製成品加工過程之加工費憑證（包含 香港及大陸地區出具之加工費憑證），或加工明細表等資料，已見前所述，被告 仍無法與其帳證勾稽，而明瞭其加工之內容、事實與費用之實況，因而原告主張 其支付之加工費全係事實，且屬合理，尚非可採。 ㈡又原告所提示之發票，各項製成品有多種不同規格，其售價亦不相同，而其先補 附之直接原料明細表及平面圖並未依不同規格加以分類計算，致其製造費用--加 工費及營業成本，被告仍無法查核。而上開事項全為事實認定爭議，原告又無法 提出有關帳證資料之證據供被告查對勾稽，原告主張此部分之不可勾稽純係認知 上之差距，尚有誤解，其主張亦非可採。
㈢本件原告雖於行政訴訟時陸續提示相關帳證及成本資料，供被告查核，經被告就 其再提供之八十五年度加工合約、銷貨統一發票存根、原料明細帳、生產紀錄簿 、直接原料明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表、原料進耗存明細表與 外銷出口報單等資料查核結果為：
⑴原告提示之產品外銷出口報單中，一月份僅提示一份，二至六月份除出口原物 、料外，均無產品外銷資料，而七至九月份則分別短漏三至七份出口報單，致 無法與其銷貨發票查核勾稽，以證明原告當年度實際生產的產品及數量究竟各 為若干。
⑵又依其提示之商品產銷存明細表所載，原告當年度共計生產六五一種產品，惟 原告僅提示四十三種產品規格表供參，既無產品型錄亦無訂貨單可供被告輔助 查核，亦無從查對其每一產品之用料情形。
⑶再原告改主張係於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成 品運交香港公司，再送往大陸地區加工為半成品後復運進口產製成品，再外銷 ，然亦與其加工單價合約書所載，原告委託香港忠利公司製造各種袋子成為成 品，於指定期間內運往原告指定地點不合；且原告僅提示八十五年二月份香港 忠利公司請領加工費發票，其餘則付之闕如，而該二月份請領加工費發票所載 之加工產品型號二三五一○一號及二三五○九九號等產品，原告之商品產銷存 明細表及直接原料明細表中，均無該等產品，則其生產方式無法得知，被告亦 無法查核其實際生產數量，進而勾稽其原、物料與加工費之耗用情形。 ⑷另依原告所補提出之原料進耗存明細表所載，原告當年度期初存料為三五、二 九五、四八九元，本期進料一○五、六一二、四六○元，期末存料三四、一一 ○、○六五元，本期耗用直接原料計一○六、七九六、九五七元，由其提示之 單位成本分析表所載當年度計耗用物料二九、三九七、六七五元，則全年總耗 用之原物料合計為一三六、一九四、六三二元，然原告所提示之出報單所載當 年度原告出口香港忠利公司之原、物料合計為一一○、八三四、五五二元，差 異數高達二五、三六○、○八○元，此姑不論原告未提示物料進耗明細表，已 無法查核其物料之使用情形，單就原告當年度之營利事業所得稅結算申報所附 之營業成本明細表中既無在途存貨、在途半成品存貨、在途存料... 等項，及 依其提示之商品產銷存明細表所載，原告當年度所生產之產品既無期初存貨與 期末存貨之事實，原告究竟委託香港忠利公司產製何種產品即有可疑。 ⑸又依其出口報單所載原告出口與香港忠利公司之物件有半成品、原、物料... 等，半成品部分之單位”組“、原物料部分：如五金為”組“、塑膠附件為” 組“、”尼龍拉鏈為”碼“、Ｐｖｃ管為”碼“、... 等等，然均無規格，原 告又無法提示其領料單供核，亦無法與其原料之進、領料資料和互勾稽，被告 再依其原料明細帳與進料憑證查核，其主要之原料計有乳膠皮等七種，除麗王 布當年度無進料資料外，其餘帳載資料與進料憑證有相當程度的不一致，如帳 載乳膠皮當年度進料五十一筆，卻有三十五筆與進料發票所載不符，如一月二 十日進料發票品名止滑皮、一月三十一日進料品名涵泳皮、二月十六日進料珊 瑚絨、三月二十五日進料品名牛皮絨、四月十二日進料舒麗絨、四月十七日單 面一般發泡、四月十九日舒美絨、五月三十一日夾網膠皮、八月二十七日皮克
隆... 等等，其原料明細載皆記載為乳膠皮。而帳載尼龍布當年度進料一二五 筆，計有五十七筆與發票之品名不符，如一月九日進料布、一月十日進料品名 塑膠皮、二月九日進料特多龍、八月二日進料格子布、九月二十一日進料膠布 貼棉等情形。原告帳載品名膠布當年度進料六十五筆，單位為”碼”除有九筆 與發票品名不符，即一月十二日進料品名單面一般發泡（有部分列為乳膠皮， 如上所述）、六月二十九日進料品名一般膠皮、七月八日進料品名膠布貼棉（ 有部分列為尼龍布，如上所述）、九月二十五日進料品名布：：等，且單位為 碼外，其除進料單位均為公斤。帳載品名織帶當年度進料六筆無規格，其進料 發票則有不同規格，如１吋、１１／２吋、３／４吋、２吋等等。帳載手把， 其進料品名有拉捍，其單價有六十四元及一百元二種，與其餘手把單價由○點 九元至十元顯然不同。原告帳載拉鏈無規格，單位”條”，其進料發票有不同 規格，如三號、五號、八號等，拉鏈單位”碼”，其進料發票亦有五號、八號 等不同規格，其所附產品規格說明亦分為Ａ拉及Ｂ拉等。原告之帳載拉頭無規 格，惟其進貨發票亦有不同規格，如Ｎ５５、Ｎ９５、五號拉頭等，由以上情 事可知，原告之帳載記錄亦甚不完備。
㈣總之，原告既無法提示完整的出口報單，以供核對其銷售發票並勾稽其實際之生 產產品及數量，且其帳證記載又不完備，既無領料單、復無產品規格明細可供查 證比對，其營業成本自無法分析查核。被告所為並無違行政程序法第四條、第九 條或第十條有關依法行政、對當事人有利、不利均應注意之原則，亦與愛心查稅 及協商方式處理無關，亦不違背原告所舉所得稅法第七十九條、第八十三條及第 八十條之規定，原告主張其帳證已整理完竣，全部帳簿憑證共十七項足供被告查 核，並非可採。
五、綜上所述，原告所訴各節，均難謂有據，原告既無法提示完整的出口報單，以供 核對其銷售發票並勾稽其實際之生產產品及數量，且其帳證記載又不完備，既無 領料單、復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本自無法分析查核，被告按 同業利潤標準核定其營業成本，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合 ，本件原告之訴，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十四 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵
法 官 莊 金 昌
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十四 日 法院書記官 林 宜 萱
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