最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第四二二號
上 訴 人 乙○○
代 表 人 甲○○
送達
右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十二月三十一日臺北高等
行政法院九十年度訴字第一○一八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：查上訴人之配偶黃玉秋於民國八十二年係受第三人游錦秀之委託，持其簽發之支票共三次代理游女向世華聯合商業銀行中壢分行領取票款後交付游女，係本於代理關係領取游女支票存款戶之款項。雖游女接受被上訴人約談時證稱：「是利息之支付」，惟游錦秀於八十九年七月二十六日業另以書面切結證明上開款項確係代為兌領，絕非借貸闢係之金錢收受，此有該切結證明書附卷可稽。被上訴人僅據游女接受約談之供述，遽認其陳述為其實，而未再進一步調查上訴人與游女之間究竟有何資金借貸之情形，即認定上訴人有違反綜合所得稅法之情形而予以裁罰，其認定事實適用法律不無違誤。原審就有無資金借貸之重要攻防方法並非不能調查，能調查而不予調查，揆諸行政訴訟法第一百三十三條應依職權調查證據之規定，不無違誤。又被上訴人主張黃玉秋收受之金錢為借貸之利息所得，則有借貸關係存在為積極之事實，上訴人否認有借貸關係，此乃消極的事實。被上訴人應負舉證相關借貸之事實及證據，如不能舉證證明黃玉秋與游女之間有借貸關係存在，自不得僅據游錦秀先後矛盾之陳述、遽採為認定事實之證據。且事實是否真實存在，應依證據來證明，而證明事實必須由主張事實之一方提出證據方法，經由法院調查證據程序予以審認判斷；原審以其舉證責任分配之理論作為確定事實之證據，遽認黃玉秋收受之款項為利息所得，顯有違法。再查黃玉秋並未貸與游女金錢亦無法履行協力義務，原審並未具體說明上訴人究竟有何履行協力義務，遽認納稅義務人不履行協力義務。認定事實已有不依法令之情形，上訴人既無從為履行協力義務，則舉證責任又何可「倒置」，果不可「倒置」，依原審之見則應判決被上訴人敗訴始合法律之規定。本件證人游錦秀於接受被上訴人約談時供稱：向葉國安等三十三人借款：：以支票支付利息：：究竟游女經營何項公司行號、須要大量資金，向多人借款付息？其證詞之可信度是否值得質疑？又黃玉秋係受僱於黃哲妙經營之土地代書事務所，游女係黃哲妙代書之客戶，黃玉秋代客戶取款、即係受僱人服勞務之行為，合情合理何以不可採信？原審以證人與上訴人之關係作為證據證明力之可信度，於法有違。綜上所述，原審判決有未依職權調查證據、違背證據法則、理由不備及不適用法律之違法。請求將之廢棄並撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：本件係被上訴人因辦理個案調查案外人游錦秀之財產時，核認游女向上訴人之配偶黃玉秋借款，於八十二年度支付利息新臺幣（下同）一、三五○、○○○元予黃玉秋。被上訴人亦查得涉及本件之另一關係人黃崇榮案（業經原審法院八十九年度訴字第五○○號判決原告之訴駁回在案），於言詞辯論亦聲稱：「上訴人之配
偶黃玉秋係受雇於黃哲妙之秘書，黃玉秋之存款帳戶係由黃哲妙使用」等語，惟未證明該存款帳戶係由黃哲妙借名使用，是縱有黃哲妙使用之事實存在，僅堪認黃玉秋有授與黃哲妙使用上開帳戶為一切法律行為之代理權，依民法第一百零三條規定，直接對本人即黃玉秋發生效力。黃哲妙使用該帳戶為借貸之行為所收取之利息，應認係黃玉秋之利息收入。上訴人係納稅義務人，對其配黃玉秋之利息收入，自應依法申報。查本件上訴人辦理八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶黃玉秋及受扶養親屬之利息及執行業務所得計一、五八一、五九○元，案經被上訴人所屬中壢稽徵所查獲，依所得稅法第十三條、第十四條第一項第四類、第七十一條第一項前段規定，違章成立，此有游錦秀之談話筆錄及世華商業銀行中壢分行存款明細帳影本可稽。上訴人不服，主張上訴人之配偶洪玉秋未取得系爭利息所得一、三五○、○○○元，並提出游錦秀之切結證明書。惟查本件有游錦秀之談話筆錄及世華商業銀行中壢分行存款明細帳影本可稽，上訴人訴稱受託代領一節，並未提出具體證據；又此項巨額系爭所得，多次透過上訴人之配偶黃玉秋支票存款帳戶領取，亦有違常情，依鈞院三十六年度判字第十六號判例意旨，難認有實質之證據力。次查被上訴人已提出上訴人之配偶黃玉秋領款紀錄及領款支票三紙，均有黃玉秋支領款簽名，亦為洪玉秋所不爭之事實。且游女於八十七年七月二十一日接受被上訴人所屬機關訊問時，亦自承上開支票之開立係用以支付利息，承認黃玉秋為借款債權人。又游女既有支票帳戶，本可逕予開立支票予金主或其他資金受領人，竟開立支票讓上訴人之配偶黃玉秋領現後再以現金支付，實與經驗法則有違，上訴人漏報其配偶黃玉秋受扶養親屬之執行業務及利息所得計一、五八一、五九○元，已如前述，被上訴人依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，復查決定、訴願決定遞予維持，洵無不合。請駁回上訴人之上訴等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按在所得稅案件上，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」，應為以下之配置：有關所得加項之收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益。此時除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會將加項收入不存在之「客觀證明責任」移轉到納稅義務人身上。至於成本、費用與個人列舉扣除額等所得之減項，則應由納稅義務人負舉證責任。本案兩造爭執之焦點，即「上訴人配偶黃玉秋於八十二年間有無自游女處取得利息所得一、三五○、○○○元」一節，核屬所得之加項，依法應由被上訴人負舉證責任。不過如果所得種類之歸類不影響到其所得總額之計算時，應該許可稅捐稽徵機關適用（或類推適用）稅捐稽徵法第八十三條第一項之規定，命納稅義務人履行協力義務（即提示有關各種證明所得額之帳簿、文據），如果納稅義務人不履行協力義務時，再推計課稅之方法，將舉證責任予以倒置。本案應認被上訴人已盡其應盡之舉證責任，故黃玉秋於八十二年間曾自游女取得系爭一、三五○、○○○元之利息所得一事，應已獲得適當之證明，其理由如下：被上訴人所提之積極證據有黃玉秋領款紀錄及領款支票三紙（其上均有黃玉秋之領款簽名），而且黃玉秋本人也不否認其有持支票提領現金之事實。又游女於八十七年七月二十一日接受被上訴人訊問時自承上開支票之開立是用以支付利息，承認黃玉秋為借款債權人。上訴人對上開積極證據之證明力有所爭執，無非以游女八十七年七月二十一日之訊問筆錄記載不詳，且訊問方式有誘導訊問之嫌，無法憑此證明借款支付
利息一事屬實。而在此基礎下，上訴人還進一步主張，被上訴人應就借款一事（即其何時借款，何時將本金交付予游女以及本金來源等情）負舉證責任。但原審則認為：即使上開游女之訊問筆錄記載簡略，不過上訴人既然承認取得一、三五○、○○○元現金之事屬實，如果其主張取得現金後立即轉給游女本人，則其至少應盡協力義務，提出帳簿、文據來證明其事。但上訴人並未履行上開協力義務，則被上訴人依其現有之各項證據資料，憑經驗法則，依法推定上開金額為利息所得，於法亦無不合。此時上訴人不能再要求稅捐稽徵機關就借款一事負舉證責任。反而應舉出「本證」之證據資料來證明，使法院相信（而且是獲致證據法則上所要求之概然性確信）上開推計與實情不符。但上訴人所舉之各項本證證據資料，其證明力不足，無法使法院獲致推計與實情不符之確信，其理由如下：上訴人所舉之本證證據方法均為人證，即游女本人以及其老闆黃哲妙，用以證明「上訴人是受僱於黃哲妙，而黃哲妙是開設土地事務所，游女為其事務所客戶，二人有金錢往來，上訴人因為在事務所內服務，而受游女之託代為取款，但取得之款項均交還游女」等情。不過游女之陳述與其在訊問筆錄中之陳述有所出入，其證詞之可信度因此而受到削弱。至於黃哲妙本人既為上訴人之僱用人亦因為與游女間有金錢來往，而遭到與上訴人類似之情況（即遭被上訴人課徵所得稅），並提起行政訴訟遭敗訴判決（原審法院八十九年度訴字第五○○號案），其與上訴人有一定程度之利害關係，其證詞之可信度，客觀上觀察，同樣應被質疑。此外游女既然有支票帳戶，其無論是支付金主利息或進行其他資金調度，可以直接開立支票予金主或其他資金受領人，為何還要開立支票讓上訴人先去領取現金，再以現金支付，此等作法亦與日常經驗法則有違。從此觀點言之，上訴人事實主張之真實性更值懷疑。本件有關上訴人配偶黃玉秋於八十二年間自游女處取得一、三五○、○○○元之利息所得一事應堪認定屬實，被上訴人據以核課上訴人當年度補徵應納稅額二一八、二二四元，即無不當。次查本件上訴人既已依所得稅法之規定辦理八十二年度所得稅之結算申報，但有漏報之情事，且導致該等情事之原因至少應出自上訴人之過失，則被上訴人依所得稅法第一百十條第一項之規定，按漏稅額課處○．五倍之罰鍰，亦屬有據。從而原處分所為之課稅及裁罰於法並無不合，復查及訴願決定予以維持亦無違誤，因而駁回上訴人於原審之訴。經核洵無不合。上訴論旨，徒就原審證據取捨，認定事實之職權行使，仍執前詞，否認有系爭利息所得，主張其配偶黃玉秋係本於代理關係領取游錦秀之票款云云，指摘原判決違背法令，自難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十四 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十五 日