最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第四一三號
上 訴 人 甲○○
代 表 人 林吉昌
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月三十一日臺北高等行政
法院九十年度訴字第二○七四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人起訴主張：新竹縣稅捐稽徵處以上訴人未申請營業登記，於民國八十一年至八十五年間借用聖烽營造工程有限公司（下稱聖烽公司）、凱烽營造工程有限公司（下稱凱烽公司）牌照承包新竹縣竹東鎮頭重里集會所週邊充實環境改善等工程，工程款計新臺幣（下同）九、三五三、六○○元，未報繳營業稅，除補徵營業稅四四五、四一○元外，另按所漏稅額處三倍罰鍰一、三三六、二○○元。惟上訴人係聖烽公司董事，執行公司承包之工程實為執行業務之行為，與吳永康、陳國鑌等所謂「下包」身分不同。上訴人並無借牌營業之行為，如擬承包系爭工程，僅須於公司得標後直接以董事身分執行該工程，再於年終分配盈餘即可，無須借牌承包工程。於營建實務上，為符合法令而由數人合資成立營建公司，為合夥性質。因公司並無多餘資金，故於標得工程後，由有意承造之股東，先墊付工程費用實際施工承造，扣除公司應得之利潤後，由出資承造之股東取得工程款，應納之稅賦則由公司完納，並無漏稅。因公司實際參與投標，對外之法律責任由公司承擔，僅內部之盈虧分紅由公司與股東相互約定而已，與公司向他人收取一定費用將營業執照出借他人，由借牌人自行估算投標金額，負擔風險損失之情形不同。臺灣新竹地方法院檢察署檢察官以上訴人依稅負轉嫁之法理，由聖烽公司完納稅捐，國家之稅捐並無減少，不生漏稅結果，無所謂以不正方法逃漏稅捐，予以不起訴處分。原處分竟將起訴書中之說明，解為檢察官亦不否認上訴人有漏稅之行為，自係斷章取義，殊不足採。又違反營業稅法第三十五條作為義務之規定，應依同法第四十九條處以罰鍰，至於同法第四十三條第三款係指營業人未辦妥營業登記，即開始營業，而有漏稅之事實時，為確定其漏稅額，特明定主管機關得依查得之資料核定其銷售額，並補徵之規定，非擬制未辦營業登記開始營業之行為為漏稅行為之規定，至若營業人有此行為而無漏稅事實，應屬同法第四十五條行為罰之範疇。財政部七十九年八月三十日台財字第七八○四五八四六一號函釋係就未申請營業登記而有營業之行為適用法律之概括說明。原處分以凡未依規定申辦營業登記而有營業之行為，不問是否有逃漏稅之結果，均依同法第五十一條第一項規定處罰，顯誤會該函釋意旨。且司法院釋字第三三七號解釋，已就與上開函釋意旨相同之財政部台財稅字第七六三七三七六號之解釋認為違憲，上開函釋應不再適用。本件上訴人應繳之稅額四四五、四一○元已由聖烽公司繳納，新竹縣稅捐稽徵處再向上訴人補徵，係重複課稅。若新竹縣稅捐稽徵處認退還聖烽公司四四五、四一○元後，即不生「重複課稅」問題，則本案即無「逃漏稅」可言，只是納稅義務人為上訴人或聖烽公司而已。上訴人既無逃漏稅之行為，即無營業稅法第五十一條第一項規定之適用，要僅違反營業稅法第四十五條之作為義務等情，爰請判決將一再訴願決定及原處分均撤銷
。
被上訴人則以：本件依據聖烽公司負責人黃沐田及上訴人在法務部調查局新竹縣調查站調查筆錄，足證上訴人確有未辦營業登記而實際承做系爭工程情事。再依新竹縣調查站所查扣之聖烽公司承包工程統計分析表及帳冊等觀之，其帳冊內就每筆工程均以不含稅的工程款百分之五分別計算牌稅及營業稅，再按千分之一稅率計算印花稅，要求實際承作工程者負擔，這些稅費由聖烽公司於工程款中扣除。又因系爭工程係以聖烽公司名義承包，故亦由聖烽公司開立銷貨發票向業主請領工程款。因此，聖烽公司亦要求實際承作本件工程之上訴人就工程合約金額足額提供憑證（進項發票，或工資表）與聖烽公司充作進項成本，上訴人就其已提供進項憑證部分，其已付與聖烽公司之營業稅即可獲退還，上訴人亦有在該稅費計算紀錄上簽名，該帳載紀錄和聖烽公司及上訴人於新竹縣調查站所作調查筆錄所述情節均相符。而在聖烽公司承包工程統計分析表中亦有「稅金收入」若干之記載，該稅金收入應即指實際承作工程者支付之牌稅費。則上訴人既實際負擔該等工程合約之印花稅；其就工程款金額，未提供足額之進項憑證部分，亦需負擔營業稅，聖烽公司亦將工程款扣除營業稅、牌費及印花稅後之餘額交付予上訴人，而上訴人之配偶亦有在聖烽公司之帳冊內簽名具領，顯見系爭工程雖係以聖烽公司名義承包，然實際承作者應即為上訴人，而非上訴人以董事之身分，執行公司業務。又上訴人縱有將應納之營業稅交付與聖烽公司，但因其並未依營業稅法第三十五條規定完成申報、繳納營業稅額之程序，有營業稅法第四十三條第三款規定之逃漏稅情事，原處分依法補徵並依同法第五十一條第一款規定處罰，並無不當。又臺灣新竹地方法院檢察署八十六年度偵字第九二四、二九九五、三二五○號起訴書雖認上訴人不能論以稅捐稽徵法第四十一條之罪，然並不否認其有漏報之行為，且亦認其應科以行政罰之罰鍰。本件補徵稅款及罰鍰之處分，並無違誤等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。．．．」行為時營業稅法第二條第一項第一款、第三條第二項及第四十三條第三款、第五十一條第一款分別定有明文。本件上訴人未申請營業登記，涉嫌於八十一年至八十五年間借用聖烽公司、凱烽公司牌照承包工程，工程款計九、三五三、六○○元（不含稅為八、九○八、一九○元），未報繳營業稅四四五、四一○元。上訴人雖主張其係聖烽公司之董事，乃執行公司業務，並無向聖烽公司、凱烽公司借牌之情事。惟依聖烽公司負責人黃沐田及上訴人在新竹縣調查站調查筆錄供述之內容，顯證上訴人確有未辦營業登記而實際承做系爭工程情事。此外，並有工程明細表、帳冊、七十九至八十五年度承包工程統計分析表等影本附原處分卷可按。揆諸原處分卷第一至三十九頁工程統計分析表，「工地負責人」欄內上訴人列名於其中；而依第五十九頁至第七十三頁進項憑證等帳冊紀錄，聖烽公司與上訴人結帳時，係扣除營業稅、牌稅、印花稅等項，或加上退稅後，由
上訴人之配偶葉月蟬於帳冊內簽收，間復載有「尚欠憑證」、「沒有欠憑證」、「沒有欠稅金」等情，核與黃沐田及上訴人於上開調查筆錄所供相符，且上開調查筆錄係分別經黃沐田及上訴人之代表人張進興親閱確認無訛後始簽章，應可採據。在無其他證據足以顯示上述供詞不實下，原法院認無另行傳訊證人黃沐田之必要。上訴人承作系爭工程，應依規定申請營業登記，並繳納營業稅法，始稱適法。然上訴人未辦妥營業登記，卻以借牌方式營業，未申報銷售額繳納營業稅，自有未合。又聖烽公司代表人黃沐田及上訴人等涉犯行使業務登載不實文書罪等，雖經臺灣高等法院八十八年度上訴字第三八四五號刑事判決無罪確定在案，惟上開判決另就渠等涉犯逃漏或幫助逃漏稅罪責部分，認未據起訴，不得併予審理；聖烽公司借牌予他人部分，是否有違營造業登記規則第三十一條第一項第三款規定，認應由內政部主管機關撤銷其營業登記，乃另一問題等語，有上開判決影本附原處分卷可參，則尚難因渠等涉犯刑事責任部分經法院判決無罪確定，即憑以逕認上訴人無借牌之事實；而渠等涉犯稅捐稽徵法第四十一條部分，雖經臺灣新竹地方法院檢察署檢察官於八十六年度偵字第九二四、二九九五、三三五○號起訴書證據並所犯法條欄不另為不起訴處分，惟本件不受該見解之拘束。從而，新竹縣稅捐稽徵處認本件違章成立，除補徵營業稅四四五、四一○元外，另依營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額四四五、四一○元處三倍罰鍰一、三三六、二○○元（計至百元止），於法並無不合，並無重複處罰情事，一再訴願決定遞予駁回，亦無不當，因將上訴人之訴駁回。按證據之證明力，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。原判決以聖烽公司負責人黃沐田及上訴人在新竹縣調查站調查筆錄、工程明細表、帳冊、度承包工程統計分析表及工程統計分析表「工地負責人」欄內上訴人列名於其中；而依帳冊紀錄，聖烽公司與上訴人結帳時，係扣除營業稅、牌稅、印花稅等項，或加上退稅後，由上訴人之配偶葉月蟬於帳冊內簽收，間復載有「尚欠憑證」、「沒有欠憑證」、「沒有欠稅金」等情，認定上訴人有借牌營業情事，詳如前述，自與論理法則及經驗法則無違，難謂有判決不適用法規或判決不備理由之違法。上訴人指稱其與黃沐田同為公司董事，黃沐田擔任工地負責人即認為係執行公司業務，對上訴人一再表明為聖烽公司董事，擔任公司承攬工程之工地負責人，係執行公司業務，並代公司墊付費用，俟工程完工後依核算工程盈虧後，估算上訴人之分配額，並無借牌承包工程，何以不足採，其取捨原因為何？自有判決不備理由及採證違反證據法則云云，殊無足採。又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。原判決認定上訴人係實際承作系爭工程，並取得工程款收入者，依行為時營業稅法第二條第一款、第三條第二項規定，即為應納營業稅之納稅義務人，其應依同法第二十八條規定，於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記，以及依同法第三十二條、第三十五條規定開立統一發票及申報繳納營業稅，故上訴人縱有將其應納之營業稅交付與聖烽公司繳納，但因其本人並未依同法第三十五條規定辦理申報並繳納營業稅，即有同法第四十三條第三款所定，未辦妥營業登記，即行開始營業之逃漏稅情事，原處分依法補徵其稅款，於法並無違誤。至聖烽公司未實際承攬工程，僅將營造業登記證提供予上訴人承攬工程，並代上訴人開立統一發票，其所申報之進銷項營業稅，是否有因此而溢繳營業稅款，核屬另案應否核實退還之
問題。又按行為時營業稅法第四十五條前段之規定屬行為罰，同法第五十一條第一款之規定乃漏稅罰，兩者處罰之條件不盡相同，惟均以「未依規定申報營業登記而營業」為違規構成要件，第四十五條係就未達漏稅階段之違規情形予以處罰，第五十一條第一款則係對已達漏稅階段之違規情形予以處罰，如依第五十一條第一款處罰鍰已足達成行政上之目的，即無庸二者併罰。本件既有漏稅之事實，自應依同法第五十一條第一款之規定處漏稅罰。是上訴人主張其雖未以自己名義繳納，然仍以聖烽公司之名義完納，依稅賦轉嫁之法理，國家稅收並未因此減少，不生漏稅結果。且上訴人於原審中一再主張上訴人未有逃漏稅事實，並無行為時營業稅法第四十三條、第五十一條第一款規定之適用，茍認上訴人承作系爭工程係「借牌營業」時，亦僅有無同法第四十五條適用之問題，原判決置上訴人對系爭工程不生漏稅結果之主張於不問，亦未在理由項下記載其法律意見，即依同法第四十三條、第五十一條第一款之規定論處，自有判決適用法規不當之違法云云，亦無可採。上訴論旨，執前述各點，指摘原判決有適用法規不當及判決不備理由之違法，求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十四 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十四 日
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