最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第三九九號
上 訴 人 立祥興業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對高雄高等行政法院中華民國九十年十二
月三十一日九十年度訴字第一七五六、一七五七、一七五八號判決，提起上訴，本院
判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補 繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉，未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查 之案件，一律免罰，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文，此項立法理由 旨在鼓勵自動補繳，並疏減追查資源與人力之浪費。而實務上所謂「經檢舉」， 財政部賦稅署八十一年台稅二發字第八一○八○四五三一號函亦曾指出，凡調查 局經查獲之案件，如調查局已有證據證明逃漏稅，則以調查局查核日為基準日， 若調查局需移送稅捐機關查核，才可確定逃漏稅，則有上開稅法之適用，而獲免 罰。上開函釋亦經本院以八十九年度判字第三四八九號判決中予以採認。該函釋 乃針對函查之是否足可放寬免罰之基準日為客觀之認定，自有其公信力，且為普 遍性之客觀見解自亦無分稅別均一體適用，訴願決定仍以七十年舊函釋解釋，自 有未洽。（二）另本院九十年度判字第一一四七號判決中亦指出，稅捐稽徵法第 四十八條之一有關「在稅捐機關或財政部指定調查人員進行調查案件應該是指稅 捐機關人員已察覺納稅人有可疑的違章事實，並進行調查，若無具體可疑事實， 僅例行函查了解課稅資料仍不符合開始調查之定義。」系爭七十六年、七十七年 、七十八年度營利事業所得稅款，上訴人於八十年十二月十四日自動向被上訴人 以被上訴人列印所供納稅義務人依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報補繳 所適用之繳款書補報稅額並為繳款，台灣高雄地方法院檢察署因對上訴人究竟有 無逃漏稅捐或係屬何種稅捐及其金額均屬不明，始於同年十二月十六日才函知被 上訴人查明，被上訴人遂於同年十二月二十六日以函向上訴人查證相關帳證資料 ，則依上開財政部函釋及本院判決理由，自應以稅捐稽徵機關之函查日即八十年 十二月二十六日為函查之基準日，上訴人於上開日期之前已依規定繳款，自動申 報並為補繳稅款完畢，故應有稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰之適用，為 此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。 」為所得稅法第一百十條第一項所明定；又「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補 報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為 要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽
徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所 稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指 定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機 關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免 罰規定之適用。」復為財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函所明釋 。（二）查本院八十九年度第三四八九號判決及其所指賦稅署八十一年七月二十 二日台稅二發第八一○八○四五三一號函釋係就查獲涉嫌虛設行號案件，被牽連 之營業人取得該虛設行號發票虛報進項稅額而漏報營業稅，其調查基準日之認定 釋疑，且本院之判決僅就該個案有拘束力，對被檢舉漏報營利事業所得稅之本案 並未能適用，先予敘明。（三）次查上訴人經人於八十年九月四日向台灣高雄地 方法院檢察署檢舉漏報七十六年、七十七年、七十八年度營業收入，台灣高雄地 方法院檢察署於八十年十二月十六日以雄檢順收字第五六四一六號函請被上訴人 辦理，上訴人於八十年十二月十四日始向被上訴人補申報並補繳所漏稅款，參酌 財政部上揭函釋規定意旨，本件上訴人於經人向有權處理機關台灣高雄地方法院 檢察署檢舉後始予補報，縱以自動補報稅額繳款書補繳稅款並加計利息繳納，仍 應屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一規定補稅免罰之適用。上訴人 漏報營業收入一五、○○○、○○○元，二○、○○○、○○○元，五、○○○ 、○○○元之本稅部分業經本院判決而告確定，被上訴人據以核算漏報所得一、 五○○、○○○元，二、○○○、○○○元，三五○、○○○元，按所漏稅額三 七五、○○○元，五○○、○○○元，八七、五○○元處一倍之罰鍰三七五、○ ○○元，五○○、○○○元，八七、五○○元，揆諸首揭規定，應無不合等語作 為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「分別提起之數宗訴訟係基 於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯 論之數宗訴訟，得合併裁判之。」，行政訴訟法第一百二十七條第一項、第二項 定有明文。本院兩造間九十年度訴字第一七五六、一七五七、一七五八號營利事 業所得稅事件，係上訴人不服被上訴人對其七十六、七十七、及七十八年度營利 事業所得稅之申報，以逃漏營利事業所得稅為由，而予核定補稅及裁罰處分，針 對裁罰部分所提起之訴訟，是其係基於同種類之事實及法律上原因，爰予命合併 辯論及判決。合先敘明。（二）次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月 底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關．．．，申報其上一年度內構成綜合所 得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依 其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額， 於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。 」；「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、 未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除； 其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。 二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限 截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之
日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」分別為所 得稅法第七十一條第一項、同法第一百十條第一項及稅捐稽徵法第四十八條之一 所明定。又，財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋：「稅捐稽徵 法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指 定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員 』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬 之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定 須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理 機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵 法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」其中將「有權處理機關主動查察或查 獲者」，認均屬上開稅捐稽徵法第四十八條之一「經檢舉」，固有任意擴張檢舉 案件範圍而不當之虞，即將⑴經人檢舉之案件與⑵已進行調查之案件等兩項消極 要件予以混淆之誤，惟其意旨在認上開兩項要件均需具備，始可符合該法條補稅 免罰之規定，則無違誤。蓋法條第一項之法文係用「未經檢舉」與「未經稽徵機 關或．．．進行調查」併與之「、」號，而非「或」字，即須兩項要件均併存始 符合補稅免罰之條件，否則於有「經人檢舉」或「經稽徵機關．．．進行調查」 時，即無免罰之餘地。否則，未經任何人之舉發，完全依稅捐稽徵機關之職權主 動調查發現逃漏稅之情事，反而不生阻斷補稅免罰之效果，豈為該條文鼓勵自新 ，並避免稽徵機關之勞費的立法意旨之所在！再者，本條文並未規定檢舉受理之 對象，實務及學理上應限於如財政部及各國稅局、地方之稅捐稽徵處、法務部所 屬各地方法院檢察署檢察官及調查局、與審計部等對於逃漏稅有權調查及作成各 種租稅處置之機關。是前開台財稅第三一三一八號函關於前述兩要件均需具備始 符補稅免罰之意旨，與稅捐稽徵法第四十八條第一項之立法意旨無違，原審自得 加以適用。（三）兩造之爭點，係以：上訴人於八十年十二月十四日自行補報補 繳所漏稅額，是否符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定？本件被上訴人主 張上訴人不符稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之理由，係以：稅捐稽徵法第 四十八條之一關於自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指 定之調查人員進行調查為要件。而上訴人係經人於八十年九月四日，即向檢察官 檢舉（兩造對此並無爭執），當無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適 用等情為據。經查，上訴人於八十年十二月十四日，即向被上訴人以被上訴人列 印所供納稅義務人依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報補繳所適用之繳款 書補報稅額並為繳款，而台灣高雄地方法院檢察署遲至同年十二月十六日始函知 被上訴人查明，然台灣高雄地方法院檢察署檢察官依刑事訴訟法及法院組織法等 相關之規定，本屬有權受理逃漏稅之機關。故而，台灣高雄地方法院檢察署檢察 官應該也是涵蓋於有權處理機關，已見前述。本件系爭七十六、七十七、七十八 年度營利事業所得稅上訴人於經人向有權處理機關臺灣高雄地方法院檢察署檢舉 後始予補報，縱以自動補報稅款而繳款書補繳稅款並加計利息繳納，仍應屬經檢 舉之案件，揆諸前開之說明，本件自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定補稅免罰 之適用。至上訴人所舉有關本院八十九年度判字第三四八九號判決，因判決僅就 該個案有拘束力，對被檢舉漏報營利事業所得稅之本案並未能適用；及上訴人另
指財政部八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函釋乃就查獲 涉嫌虛設行號案件，被牽連之營業人取得該虛設行號發票虛報進項稅額而漏報營 業稅，屬牽連案件之調查基準日釋疑，而與本件訴訟係屬被檢舉之案件實有不同 。何況，上訴人既經人向檢察官檢舉逃漏稅，事後經被上訴人查證屬實，上訴人 對此亦未爭執，已無再論究本件之調查基準日為何之必要。則前開台稅二發第八 一○八○四五三一號函釋對於調查基準日之認定，於被檢舉漏報營利事業所得稅 之本案自無適用之餘地。（四）綜上所述，本件被上訴人以上訴人並無稅捐稽徵 法第四十八條之一規定補稅免罰之適用，據以核算七十六年、七十七年、七十八 年度營利事業所得稅結算申報漏報所得一、五○○、○○○元，二、○○○、○ ○○元，三五○、○○○元；分別按所漏稅額處一倍之罰鍰三七五、○○○元， 五○○、○○○元，八七、五○○元，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合 ，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決不備 理由，並以本件檢舉人為納稅義務人本人所委託之第三人所為，並非納稅義務人 以外之第三人，顯非經人檢舉之案件，自有稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免 罰之適用，據以指摘原判決有適用法令不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟查： 上訴人既主張本件之檢舉人為上訴人股東兼會計張子熊請託另一股東張子房為代 表向檢察官提出告訴，惟上訴人為公司，乃擬制之法人，而張子熊及張子房均為 自然人，縱本件確係張子熊請託張子房代表告訴屬實，因自然人及法人人格各異 ，在法律上尚非同一人，上訴人主張本件係由納稅義務人之上訴人本人所檢舉， 應可免罰之訴稱，核難採信。原判決難謂有判決不適用法令之違背法令。次查： 本件係以經人檢舉而不能免罰，並非以經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行 調查而不能免罰，業據原判決剖析論明，上訴人仍執陳詞就財政部指定之調查人 員進行調查之調查基準日重為爭執，且引用非屬本院判例之本院判決據以指摘原 判決有不備理由之違背法令，亦不足採。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回 。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十七 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 四 月 十八 日
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