高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第九八一號
原 告 力漢企業股份有限公司
代 表 人 甲○○ 董事長
訴訟代理人 丁澤祥 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 朱政雄 局長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十七日台財訴字第
○九一○○一一○一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十五年至八十六年間興建工程，未依規定取得實際承包 廠商開立之統一發票，而取得出借牌照廠商敬群營造有限公司（以下簡稱敬群公 司）開立之不實統一發票三紙（ＬＢ00000000、00000000、Ｋ Ｆ00000000號），金額共計新台幣（下同）二、七三三、三三三元（未 含稅）充當進項憑證，並持以申報扣抵營業稅一、三六七元，案經法務部調查局 台南縣調查站（以下簡稱台南縣調查站）查獲，移由高雄縣稅捐稽徵處審理違章 成立，並以原告係兼營營業人，八十六年度不得扣抵比率為百分之九十九，乃依 行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，補徵營業稅一、三六七元，並依稅 捐稽徵法第四十四條規定，科處百分之五罰鍰計一三六、六六六元，原告不服， 申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按所謂承攬工程者，依民法第四百九十條規定，為「當事人約定，一方為他方 完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」契約係法律行為，自 有其效力。原告八十五年、八十六年間上開土地變更為建築用地，建造公共設 施等工程，發由領有營造業登記證書執照之敬群公司承建，該證照乃政府認定 為合法營造業之證明，原告與之交易，工程委其承建，應受信賴保障，此為憲 法上人民權利之必要維護，亦即人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律 自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎。且本件工程係原告所有歸仁鄉 ○○段一五一號之一般農業區丁種建築用地，變更編定為甲種建築、交通、特 定目的事業等用地。公共設施工程涉及道路工程、停車場、公園，污水處理及 垃圾轉運站工程，甲、乙、丙種水溝工程等。此種工程之規劃，建造規格，所
用建材…必須符合政府之要求。在未建造之前，應將公共設施各項之計畫圖、 說明書送與主管機關台南縣政府審查並按其指示而執行；建造完竣，上開公共 設施，應點交與主管機關勘驗合格後，再依規定移轉登記為台南縣政府所有， 非一般私有自用之工程。故非由合法之營造廠商承建不可，絕非得由自然人所 能承建。況此工程原告與群公司訂有工程合約書，訂明建造完成各工程種類， 工程建造所施用材料，以及各種施工規劃圖、施工圖、權利義務皆詳為載明。 敬群公司依約施工，分為四期完成，即自八十五年十月間至八十六年十二月底 全部結束。所建之工程現仍存在可查。原告支付工程款及營業稅款，係開立中 國農民銀行仁德分行支票，支票收款人書明該公司名稱，並禁止其轉讓，以為 控制，全部工程款及稅款皆由該公司領收存入其帳戶，交易過程並無不合法， 敬群公司自是原告交易對象。依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法 第二十一條規定：「對於營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原 始憑證，如進貨憑證，或給他人憑證，如銷貨發票……。」原告取得該公司開 給之統一發票，自是合於規定，被告補徵營業稅款一、三六七元及處罰鍰一三 六、六六六元不無違法。
（二）被告未依職權調查即依據台南縣調查站對敬群公司實際負責人乙○○之訊問， 認定原告之工程為非該公司所承攬建造，有違行政程序法第五條：「行政行為 之內容應明確。」同法第八條：「行政行為，應誠實信用之方法為之。」以及 違反行政法院三十九年判字第二號判例：「．．．又行政官署對人民有所處罰 ，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不 能認為合法。」茲分敘如下：
１、被告對於本案之所以認定原告工程非為敬群公司承攬建造，其依據不過引自台 南縣調查站對乙○○之問話，但核閱其八十六年五月二十九日及八十六年七月 十四日之調查筆錄，乙○○之說詞並無指陳原告之工程非其所承建，且在此期 間原告之工程尚在施工，是其所陳述應非涉及原告之工程。又依其詢問時間係 在八十六年五月二十九日及同年七月十四日，而訴願決定書事實欄之所稱：「 緣法務部調查局台南縣調查站於八十六年十一月三日查獲訴願人於八十五、八 十六年間承建有進貨事實，涉嫌取得出借牌照敬群營造有限公司所開立發票三 張，金額新台幣二、七三三、三三三元（未含稅），並持以申報扣抵營業稅一 、三六七元。」顯然不符事實而有矛盾：第一、調查站對乙○○詢問時間為八 十六年五月二十九日及同年七月十四日，訴願決定書之說明為「緣法務部調查 局台南縣調查站於八十六年十一月三日查獲，」事實令人質疑？第二、原告第 三次開立中國農民銀行仁德分行給付工程款與營業稅款時間係八十六年九月三 日，第四次開立支票八十六年十二月二日，皆在該站詢問乙○○時間之後，同 時第四次開立支票時間，又在被告所稱台南縣調查站於八十六年十一月三日查 獲之後，在此時間何能持有該公司發票以申報扣抵營業稅一、三六七元，是其 所稱與實際之事實明顯不能相符合。被告對原告之補稅及處罰鍰，自屬違法。 第三、原告開立支票給付工程款，亦同時支付營業稅款，取得該公司開立之統 一發票金額記載相同，三張金額合計為新台幣二、八七○、○○○元 (含稅) ，訴願決定書以「開立發票三張，金額新台幣二、七三三、三三三元（未含稅
），並持以申報扣抵營業稅一、三六七元」，故意將已繳稅款金額扣除，凸 顯「未含稅」，引導使人誤認為違章，亦有違誠實，違反前揭行政程序法第五 條及第八條規定。
２、原告給付報酬工程款，皆以開立支票，收款人載明該公司之名稱，並禁止其轉 讓，所有工程款（含稅款）皆為該公司領取存入帳戶，營業稅亦由該公司依法 申報而繳納，整個交易過程並無不合法。是該公司為原告之交易對象應無絲毫 疑問。至於工程款由該公司收取存入其帳戶後，又轉給第三者林文昌，此乃該 公司權利之行使，與原告應無關係，自不能以此而認原告之工程即為林文昌所 承建。蓋承攬敬群公司獲得工程款後，該工程款即為該公司所有，從而獲得行 使所有權之權利。故該公司之支付款項給林文昌，乃其二者內部關係。況同一 案件另二張支票給付工程款部分，已由鈞院九十一年度訴字第三八四號傳訊林 文昌與乙○○作證。林文昌證實原告之工程非其承建，乙○○亦認是其承包， 工程合約書乃其與原告訂定，原告交付工程款是其簽取，事實自屬明確。（三）由上之陳述與論證，被告認定原告取得敬群營造公司之憑證為非交易對象之憑 證，顯不正確，原告之補稅與處罰，亦屬錯誤。又司法院釋字第三三七號解釋 ，係由中泉金屬工業股份有限公司所聲請，聲請之目的內容為：「查本件聲請 人公司確有進貨事實，且所進貨支付之貨款均已包含應支付之『進項稅款』在 內，此有系爭銷貨統一發票可稽，而賣方公司亦已據以報繳營業稅在案，此有 其報繳可稽。故聲請人確已於付款時支付進項稅額之營業稅款。從而聲請人於 申報本件營業稅時，依營業稅第十五條規定，以當期銷項稅額扣減進項稅額後 之餘額，作為當期應繳或溢付之營業稅額申報繳納營業稅，於法並無不合。」 由是可知，司法院釋字第三三七號之解釋，係針對納稅義務人進項稅額之營業 稅款已繳納，依營業稅法第十五條規定，以當期銷項稅額扣抵進項稅額之後為 應繳或溢繳申報營業稅額，應無再追繳稅款及處罰而為之解釋，是以，被告自 不得適用財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四 年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函示追繳稅款及處罰。二、被告主張之理由：
（一）原告於八十五、八十六年間在台南縣歸仁鄉七甲村興建公共設施工程，總造價 五、五七Ｏ、ＯＯＯ元（內含稅），卻取得出借牌照廠商敬群公司所開立系爭 發票三張，銷售額二、七三三、三三三元，稅額一三六、六六六元作為進項憑 證，持據申報扣抵銷項稅額，『另取得二張發票計二、七ＯＯ、ＯＯＯ元，本 處已另案處分，目前繫屬行政訴訟中（案號：鈞院九十一年度訴字第三八四號 ）』此有財政部財稅資料中心產出之「專案申請調檔統一發票查核清單」附卷 可稽。據台南縣調查站獲案之敬群公司實際負責人乙○○八十六年五月二十九 日調查筆錄坦承「敬群營造雖登記營業項目為經營土木及建築工程，但實際上 係以替人辦理各式建照，使用執照之申請收取手續費為業，而為能順利將敬群 營造升為甲級營造廠，且為客戶要求，將公司牌照出借他人使用，目前並未實 際承包，承作土木建築工程。．．．出借牌照收費分兩種，以業主簽立合約書 為主，其收費如次：一、包工不包料．．．收費以工程造價百分之二核計，另 加千分之五印花稅．．．二、包工包料．．．借牌費以工程造價百分之三至四
核計，亦加千分之一印花稅．．．」「敬群營造自設立登記後，純以出借牌照 及代為蓋章申辦開工、查驗及使用執照收費為業，並未曾實際承包承作任何工 程。．．．惟其確實借牌對象敬群營造均有依契約開立統一發票，所以可從敬 群所開出發票查得。．．．自營業迄今向稅捐處所申報之銷售發票，均非依實 際承攬承作工程收得而開立．．．。」另乙○○於八十六年七月十四日調查筆 錄坦承「扣押物編號○３等十二本均為敬群營造實際營運之帳證資料，扣押物 編號○３─１係我太太洪翠英依實際借牌者分別所載之收帳款項資料，各頁最 上面一行所載即係借牌者姓名，下載即是起造人名稱及收帳狀況。○３─２為 公司小姐所記，各頁所載為出借牌照之相關工程資料，其中『來源』欄所載即 為借牌業主之姓名，下載敬群開立之銷項發票面額及業主所提供之進項發票資 料。○３─３則為出借牌照之各工程管制表，上載有業主所提供之工資表及材 料憑證之狀況。『來源』欄所載即為借牌業主之姓名。○３─４、○３─９， ○３─１○則為我所載向借牌者收取借牌費等之明細表。○３─５、○３─１ ２亦為各借牌工程之收費管制帳本。○３─８為公司支票登記簿．．．扣押物 編號○５即是外轄營造同行在台南縣內所承包工程，經常會委託公司辦理請領 執照後所留下之證照影本，其中川流及結照兩營造公司所委託的案件較多．． ．○８為公司之支票登記簿、○９則為古山營造、川流營造、結照營造及玉成 營造等同業委託代為處理轄內工地之收款進銷貨憑證之影本，我亦依其工程造 價千分之二點五向他們收費」。又乙○○為敬群公司負責人，明知該公司實際 並無承造工程事實，卻自八十二年二月間迄八十六年五月間，連續將敬群營造 牌照出借給借牌者使用，屬偽開立統一發票、並收取借牌者所提供之進項統一 發票，由敬群公司申報營業稅，以不正當之方法幫助借牌者逃漏營業稅及所得 稅。有台灣台南地方法院八十八年度訴字第六四二號判決書附卷可稽。綜上， 顯見敬群公司僅出借牌照予他人，並無實際承作工程屬實。（二）原告取得非實際交易對象之廠商敬群公司開立發票五張，（其中二張金額合計 二、五七一、四二八元業經於八十八年六月十四日八八高縣稅法字第Ｏ四七八 三二號復查決定，目前尚在行政訴訟中，該支票提示兌領後之資金流向林文昌 ），餘系爭三張發票銷售額，主張系爭工程款係由原告中國農民銀行帳戶七○ ○○一─一開立Ｚ0000000、Ｚ0000000支票支付，金額合計二 、二三五、○○○元，經本處分別函請台灣中小企業銀行新營分行及台南縣歸 仁鄉農會歸南辦事處查核款項流向結果：①「敬群營造」一四一四五九號帳戶 ，八十六年十二月廿一日餘額為四二、七二九元，支票號碼Ｚ0000000 金額六三五、○○○元係於同年十二月三十一日存入敬群公司之帳戶內，但敬 群公司隨即於當日將其中之六七Ｏ、ＯＯＯ元以提領現金方式領走。②支票號 碼Ｚ0000000，金額一、六○○、○○○元係於八十六年九月二十六日 存入台南縣歸仁鄉農會林文昌先生帳戶內③另尚有乙筆金額六三五、ＯＯＯ元 ，依原告說明書指稱迄今仍未付款。是以原告主張系爭工程委由敬群公司興建 ，自難採憑，其實際承包商顯為林文昌甚明。況且同一案件，經鈞院九十一年 度訴字第三八四號傳訊林文昌及敬群公司負責人乙○○為證人。林文昌雖未承 認該項工程為其承包，但坦承該項工程實際由其負責現場管理，且據乙○○於
作證時指出，工程是否為其承作，無法提出具體資料證明，因工程很多，所以 由林文昌提供他的帳戶出來借我運用，但均由他管理支領，且本件系爭工程業 務，大都是林文昌去處理，自已並不清楚，經查該項工程款均流向林文昌帳戶 ，且張君亦坦承林文昌歸仁鄉農會之帳戶係由林君本身使用，綜上情節，可知 該工程係由林文昌實際承作無誤。
（三）原告借用敬群營造公司牌照，惟其實際並無承造工程事實，業如前述。且原告 明知與敬群公司無實際交易事實，卻訂定不實之工程合約，何來無過失？又據 改制前行政法院八十七年七月庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實 ，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑 證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅稅額顯未依法繳納， 仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項 稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。故該非交易對象之人是否已按其開 立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦採 應補徵營業稅之見解。是以，被告依法補徵營業稅及依稅捐稽徵法第四十四條 規定論罰，洵無違誤。
理 由
壹、查營業稅稽徵業務於九十二年一月一日起由各地區國稅局收回自徵，本件訴訟繫 屬中營業稅業務已由高雄縣稅捐稽徵處改由被告承辦，被告依行政訴訟法第一百 七十九條、第一百八十一條規定，聲明承受本件訴訟，核無不合，應予准許。貳、有關補徵營業稅部分：
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定 取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者， 應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取 得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．五、虛報進項稅額者 。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十 一條第五款所明定。又按「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作 為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：．．．二、為符合司法院 大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之 統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處 理：．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．． ．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽 徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之 發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者， 則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規 定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之 營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行 為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「．．營業人取 得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如 有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發
票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者．．．應依營業稅法第十九 條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰．．。 」亦分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年 五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋在案。又上開函釋與行為時營 業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條規定之意旨無違，本院自 得予以適用。
二、經查，原告於八十五年至八十六年間興建工程，未依規定取得實際承包廠商開立 之統一發票，而取得出借牌照廠商敬群公司所開立ＬＢ00000000、00 000000、ＫＦ00000000號統一發票三張，銷售額二、七三三、三 三三元（未含稅）充當進項憑證，並持以申報扣抵營業稅一、三六七元，案經法 務部調查局台南縣調查站查獲，移由高雄縣稅捐稽徵處審理違章成立，並以原告 係兼營營業人，八十六年度不得扣抵比率為百分之九十九，乃依行為時營業稅法 第十九條第一項第一款規定，補徵營業稅一、三六七元，並依稅捐稽徵法第四十 四條規定，科處百分之五罰鍰計一三六、六六六元，此有台南縣稅捐稽徵處專案 申請調檔統一發票查核清單、八十六年七月四日於台南縣調查站之調查筆錄、高 雄縣稅捐稽徵處九十年四月二十六日九十高縣稅法字第○二七九三二號處分書、 台灣台南地方法院檢察署八十八年度營偵字第一五四八號起訴書及台灣台南地方 法院八十八年度訴字第六四二號刑事判決書附於原處分卷及本院卷可憑，洵堪信 實。
三、原告雖主張其委託敬群公司興建工程之交易過程，悉按一般營業常規，除簽訂工 程合約書及核對相關證照外並按工程進度依約定價款連同營業稅額開立抬頭劃線 及「禁止背書轉讓」支票支付帳款，且該支票經查證皆存入敬群營造公司帳戶， 至於支票兌現後，資金之流向，已屬敬群營造公司內部事務，已非原告之責；且 系爭三張發票開立時間均在台南縣調查站詢問乙○○之後，故此三張發票自與該 查獲案件無關云云。惟查：
（一）乙○○為敬群公司之實際負責人，而乙○○明知敬群營造公司實際並無承造工 程，竟自八十二年二月間起，迄八十六年五月間止，連續將敬群營造公司之營 造牌照出借給借牌照者使用，偽開立銷項統一發票，並收取借牌者所提供之進 項統一發票，由敬群公司申報營業稅，以此不正當之方法，幫助借牌者逃漏營 業稅及所得稅，而乙○○向借牌者從中收取工程造價百分之二至百分之四不等 借牌費及代辦執照手續費，違反稅捐稽徵法等案件，前經台南縣調查站查獲， 移由台灣台南地方法院檢察署檢察官偵查終結提起公訴，並經台灣台南地方法 院判決處有期徒刑十月，緩刑三年確定等情，不惟有乙○○在台南縣調查站八 十六年五月二十九日調查筆錄坦承：「敬群營造雖登記營業項目為經營土木及 建築工程，但實際上係以替人辦理各式建照，使用執照之申請收取手續費為業 ，而為能順利將敬群營造升為甲級營造廠，且為客戶要求，將公司牌照出借他 人使用，目前並未實際承包，承作土木建築工程。‧‧‧出借牌照收費分兩種 ，以業主簽立合約書為主，其收費如次：一、包工不包料‧‧‧收費以工程造 價百分之二核計，另加千分之五印花稅‧‧‧二、包工包料‧‧‧借牌費以工 程造價百分之三至四核計，亦加千分之一印花稅‧‧‧。」及「敬群營造自設
立登記後，純以出借牌照及代為蓋章申辦開工、查驗及使用執照收費為業，並 未曾實際承包承作任何工程。‧‧‧惟其確實借牌對象敬群營造均有依契約開 立統一發票，所以可從敬群營造所開出發票查得。‧‧‧自營業迄今向稅捐處 所申報之銷售發票，均非依實際承攬承作工程收得而開立‧‧‧。」另乙○○ 於八十六年七月十四日調查筆錄坦承：「扣押物編號○３等十二本均為敬群營 造實際營運之帳證資料，扣押物編號○３—１係其配偶洪翠英依實際借牌者分 別所載之收帳款項資料，各頁最上面一行所載即係借牌者姓名，下載即是起造 人名稱及收帳狀況。○３—２為公司小姐所記，各頁所載為出借牌照之相關工 程資料，其中『來源』欄所載即為借牌業主之姓名，下載敬群公司開立之銷項 發票面額及業主所提供之進項發票資料。○３—３則為出借牌照之各工程管制 表，上載有業主所提供之工資表及材料憑證之狀況。『來源』欄所載即為借牌 業主之姓名。○３—４、○３—９，○３—１○則為其所載向借牌者收取借牌 費等之明細表。○３—５、○３—１２亦為各借牌工程之收費管制帳本。○３ —８為公司支票登記簿‧‧‧扣押物編號○５即是外轄營造同行在臺南縣內所 承包工程，經常會委託公司辦理請領執照後所留下之證照影本，其中川流及結 照兩營造公司所委託的案件較多‧‧‧○８為公司之支票登記簿、○９則為古 山營造、川流營造、結照營造及玉成營造等同業委託代為處理轄內工地之收款 進銷貨憑證之影本，亦依其工程造價千分之二點五向他們收費。」等情，此有 上開調查筆錄影本附於原處分卷可按，復有台灣台南地方法院檢察署八十八年 度營偵字第一五四八號起訴書及台灣台南地方法院八十八年度訴字第六四二號 刑事判決可參。抑且，依檢調單位所查扣乙○○所有登載敬群公司營運之帳冊 ，其記載內容均係核算收取借牌費及代辦手續費等事項，並未有乙○○營建工 程之記載，且乙○○經台灣台南地方法院檢察署對其實施通訊監聽，其與第三 人通訊內容均屬洽商借牌計費等，並未有乙○○發包工程僱用工人，購買材料 等情事（參看上揭起訴書及判決書），此有通訊監察譯文、扣案帳冊等附上開 偵查卷可供佐證，復經乙○○於前揭台灣台南地方法院刑事案件中坦承不諱， 業經本院調取上開刑事案卷核閱屬實；且縱令乙○○嗣於該案審理中翻異前詞 主張敬群公司仍有實際施作部分工程，亦即敬群公司並非專營借牌營業人而係 部分自己施工部分借牌之兼營借牌營業人一節屬實；惟查，原告就本件工程與 敬群公司訂約日期是在八十五年間，工程施作自八十五年十月起至八十六年十 二月完工，原告共取得敬群公司五張發票，其中八十五年十月九日含稅金額一 、一○○、○○○元、八十六年一月二十二日含稅金額一、六○○、○○○元 之發票部分業經本院九十一年度訴字第三八四號判決在案，而本件爭執者則為 系爭三張發票，此觀原處分卷原告提出之說明書及高雄縣稅捐稽徵處統一發票 查核報告表自明（見原處分卷第五五頁及第二十七頁），然而對照乙○○八十 八年十月二十七日於前揭台灣台南地方法院刑事案件審理中提出之「八十二年 至八十六年間實際承包施作之工程名稱整理表」觀之，系爭工程並不在敬群公 司實際承包施作之範圍內，此經本院調取上開刑事案卷核閱屬實，是敬群公司 就系爭工程顯係出借牌照供他人營業，牟取借牌費不法利益，堪以確認。準此 ，敬群公司並無實際承造本件之系爭工程，允無疑義。
（二）至於系爭工程款資金流向，原告雖以其與敬群公司訂有承攬合約書並提出禁止 背書轉讓之支付工程款支票等影本為其論據。然查，該工程承攬合約書當事人 欄祇有承造人單方即敬群公司及保證人名稱而無原告及其負責人全銜之記載， 且攸關契約重點之工期、保固責任等，均付闕如，此有工程合約書影本附原處 分卷可憑，其訂約情形已悖常理。再者，依本件工程原告付給敬群公司之資金 流程觀之，原告先後開立中國農民銀行帳戶ａ：支票號碼Ｚ0000000， 金額一、一○○、○○○元係於八十五年十二月二日存入敬群公司於臺灣中小 企業銀行新營分行之帳戶內，但敬群公司隨即於八十五年十二月四日將上述金 額全部匯給林文昌。ｂ：支票號碼Ｚ0000000，金額一、六○○、○○ ○元係於八十六年二月三日存入敬群公司之帳戶內，但敬群公司隨即於當日將 其中之一、四九七、一四四元匯給林文昌，此經本院另案九十一年度訴字第三 八四號查明屬實，有該判決書附卷可憑；而關於本案二張支票ｃ：支票號碼Ｚ 0000000，金額六三五、○○○元係於八十六年十二月三十一日存入群 公司帳戶內，但敬群公司即於同日全數以現金提領。ｄ：支票號碼ｚ0000 000，金額一、六○○、○○○元，係由林文昌於八十六年九月二十六日由 其台南縣歸仁鄉農會帳戶提領，此均有各該支票影本、台灣中小企業銀行新營 分行九十年七月十九日九○新營字第○一三八六號函附交易明細資料及台南縣 歸仁鄉農會九十年八月十五日九○歸農信字第一四六八號函附原處分卷可憑。 況且，系爭工程已於八十六年十二月份完工，且已驗收無誤，原告並將該完工 之公共設施於八十八年八月五日捐贈移轉給歸仁鄉公所，有歸仁鄉公所出具之 收據一張附本院卷可稽，足見工程品質合於約定，乃原告迄未支付工程餘款六 三五、○○○元給敬群公司，此為原告所自陳（見本院言詞辯論筆錄），亦未 見敬群公司向其催討該尾款，實與一般交易常情不符！故倘若敬群公司是系爭 工程之實際承作人，焉有大部分支票金額實際均由林文昌領取？且系爭工程既 已完工將近六年，且原告已於四年前將之移轉予歸仁鄉公所，從而果係敬群公 司履約完工，原告豈有迄不交付尾款六三五、○○○元之理？殊難令人理解。（三）至證人林文昌於本院九十一年度訴字第三八四號準備程序中雖證述：「‧‧‧ ，我在八十五年及八十六年時，有在敬群公司做事，‧‧‧，薪水一個月大約 一萬多元，作大約二年左右‧‧‧他們有要求我把歸仁鄉農會的帳戶、印章借 給他們使用，由他們去保管運用，這段期間他們存入多少錢跟什麼時候存入的 以及該三筆支票是什麼款項，我都不知道‧‧‧。」云云，惟證人乙○○於同 案中則證述：「‧‧‧，林文昌是我公司之員工，但就系爭工程係他約我一起 合夥承包，由他處理相關事宜，因為我的工程很多，所以由林文昌提供他的帳 戶出來借我運用的，但均由他管理支領‧‧‧那時林文昌說他已經有農保了， 所以不需要在我們公司另外投勞保‧‧‧。」等語，是關於林文昌前述之帳戶 究係由何人管理運用以及系爭工程是由何人承包等事項，上開二位證人之證詞 並不相符，參諸證人林文昌另證稱：伊曾自該帳戶提款，再交由敬群公司去發 工資等詞，堪認其前述所稱伊僅係敬群公司之員工，將前揭帳戶、印章借由敬 群公司保管運用，敬群公司如何運用伊均不知情云云，並非實在。況查，原告 檢附於原處分卷之八十五年十月五日工程合約書影本，非但無原告公司全銜之
記載，且其保證人「結照營造有限公司」亦為乙○○八十六年七月十四日調查 筆錄指出同行之借用牌照者，則該工程合約書是否真正，更非無疑。是本件系 爭工程之實際承包商，顯非敬群公司，原告所提示與敬群公司訂定之系爭合約 書無非係以外觀形式上之合法，作為掩飾之手段而已，從而原告取具非實際交 易對象之敬群公司所開立發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，違章 事實至明。
四、又按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一。租稅法所重視 者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用 稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益 之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。查本件敬群公司開立之 統一發票雖已申報營業稅，惟敬群公司係以出借牌照為業，並未實際承包系爭工 程，已如前述，是敬群公司所溢繳之營業稅款，依財政部相關函釋，稅捐機關如 查明並認定其有上開行為，准予核實退還。準此，稅捐機關補徵原告營業稅並無 重複課稅之問題。又原告並未支付工程款予敬群公司，敬群公司繳納之營業稅， 自無可能係原告所支付，原告將其所取得之敬群公司開立之不實統一發票，提出 申報扣抵銷項稅額，即與首揭營業法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款 之規定有違，是原告主張：敬群公司繳納之營業稅係原告所支付，而敬群公司開 予原告之發票，既已依法申報營業稅，足以證明原告並無違反營業稅法之情事。 且就整個流程而言，並無人逃漏任何稅款，被告擬再對原告補稅及罰鍰，顯然未 合云云，委無足取。
五、又以出借牌照廠商開立之統一發票申報營業稅並列報成本，其進貨之商品及金額 ，可由借牌者任意記載，內容諸多不實，影響稅捐機關實質課稅及公平課稅，自 不待言，殊不得藉口「契約自由原則」，一方面與出借牌照之廠商訂約，一方面 將工程交由他家廠商興建。而建設公司營運縱有其特殊之處，亦不能非法取具出 借牌照廠商開立之不實發票申報扣抵稅額。是原告訴稱：其依民法第四百九十條 規定，將系爭工程委由領有營建牌照之敬群公司承攬，係契約法律行為，應受信 賴保護云云，惟基於上開事證，既認定原告與敬群公司並無實際交易之事實，所 訴亦非可採。
六、次按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非 交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅 額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項規定，就其取得不得扣抵憑證 扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係 就各個銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已 據其開立發票之金額抵繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最 高行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議參照）。本件原告主 張開立發票之敬群公司已依法抵繳營業稅，被告不應再對其重複課稅云云，顯乏 依據，而不足取。
七、綜上所述，原告上開主張，均無足取。被告原處分以原告為兼營營業人，取得非 實際交易對象開立之統一發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃依其不得扣 抵比率為百分之九十九，核定補徵營業稅一、三六七元，揆諸首開法條規定，並
無違誤，復查決定未予變更，訴願決定，予以維持，均無不合。原告此部分起訴 意旨，難謂有理由，應予駁回。
參、違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：
一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前 項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關 事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發 生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票，給 與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為所得稅法第二十一條及 依該條規定訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一 項所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證 而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存 憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文 。
二、本件原告明知敬群公司並非系爭工程之實際承包廠商，卻自此非真正交易對象取 具統一發票充當進項憑證，而未取得實際銷貨人出具之憑證，業如前述，則其已 違反稅捐稽徵法第四十四條之規定甚明；從而，被告原處分就本件原告未依法取 得憑證之行為，按查明認定之總額二、七三三、三三三元，依稅捐稽徵法第四十 四條規定，科處百分之五罰鍰計一三六、六六六元，於法並無違誤，復查決定未 予變更，訴願決定，予以維持，均無不合。原告此部分起訴意旨，求予撤銷為無 理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十一 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 李協明 法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十一 日 法院書記官 楊曜嘉
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