高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第七四○號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳培賞會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄局長
訴訟代理人 丙○○
乙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月一日台財訴字第○
九一一三五三五六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）八十九年五月二十日，以其所有台灣中小企業銀行（以下簡 稱台灣企銀）北鳳山分行新台幣（以下同）四、○○○、○○○元之取款憑條， 交由其父李煥璋提款及結購外匯，並經由臺灣企銀東高雄分行將該筆款項存入李 煥璋在國外新加坡花旗銀行帳戶。嗣經被告查悉上情，以原告前開行為係屬贈與 行為，而原告未依限申報贈與稅，乃核定贈與總額四、○○○、○○○元，應納 稅額二一三、○○○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處一 倍之罰鍰二一三、○○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更， 提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
如主文所示。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外 之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」又「本法稱贈與，指財產 所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」分別為行 為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定，而前揭法條所稱 之「贈與」，除贈與人有以自己之財產無償給予其受贈人之意思表示外，尚 須受贈人同意並接受贈與，始能成立，因此本件原告為參與新加坡花旗銀行 （CITI BANK）私人銀行（PRIVATE BANKING）理財活動，將自己所有款項匯 至父親名下，並保有自己部分之支配權及利息，並無以自己之財產給予父親
之意思表示，父親（即所謂受贈人）亦未同意並允受贈與，是雙方無論從主 觀或客觀上，均難認定成立贈與行為。
⑵原告於八十九年五月二十日從自己所有台灣企銀北鳳山分行活期儲蓄存款第 八四○─六二─五三七三二─八帳號領取四、○○○、○○○元，配合原告 配偶林秀榮匯款二一九、三二○元、及其子李建德匯款一、○○○、○○○ 元，以父親李煥璋名義結購外匯美金十七萬元整，匯入父親李煥璋在新加坡 花旗銀行（CITI BANK NEW YORK）開立之帳戶。嗣原告與訴外人李志勝及父 親於八十九年五月二十七日簽訂合同書，言明各方同意以父親名義開立CITI BANK（即萬國全通銀行）帳戶帳號0000000號，各方寄存金額雖不同 ，每月利息依比例分配，又各方可以就自己之意思存款或提領個人存款金額 ，其屬共有之意思，至為明顯。又該項私人銀行理財活動由於需美金一百萬 元始能獲得各項優惠及特別服務（包括各項佣金及手續減免、每月寄送月報 表服務暨提供各項買賣基金理財服務等），且原告自始在新加坡並無任何銀 行帳戶，由於當時原告之父之資金尚不足美金一百萬元，遂向兒子、媳婦及 孫子等集資，以便湊足該數額，而利參加該項私人理財活動。是本件原告僅 以父親名義參與國外銀行理財活動，並保有財產之支配權及所有權，原告既 無贈與之意思表示，而父親自始亦無允受之合意，是被告將原告之理財活動 視為贈與行為，與事實不合。
⑶本件原告以自己資金匯至父親李煥璋在新加坡花旗銀行之帳戶，不但在國內 簽訂合同書表明共有之意思，並且在新加坡花旗銀行，李煥璋與原告亦簽訂 第三者授權書（GENERAL THIRD PARTY MANDATE）授權原告可領取以李煥璋 名義存放其在該帳戶之存款，依此事實，雙方並無贈與及受贈之意思合致， 核與民法第四百零六條及遺產及贈與稅法第四條第二項規定之「贈與」要件 不符。況且上開新加坡花旗銀行美金定存及利息至今各方均未動用，亦可佐 證並無受贈之允受或財產交付之行為。又依一般經驗法則只有直系血親尊親 屬贈與卑親屬，少有卑親屬贈與尊親屬之情形，被告見未及此，尚有未洽。 ⒉罰鍰部分：
⑴按本件原告於八十九年五月二十日以自己所有台灣企銀北鳳山分行存款四、 ○○○、○○○元，轉帳結購外匯以父親之名義存入其在新加坡花旗銀行之 帳戶，以利參加新加坡花旗銀行之私人理財活動。然原告則保有自己使用、 收益及支配之權利，該美金定存應屬共同共有之性質，故該項理財活動本質 上與贈與之要件不合，自不得依遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十 四條規定予以科處罰鍰。
⑵再者，原告以自己之資金匯至父親李煥璋名下，一方無贈與之意思表示，他 方並無允受之合意，應無遺產及贈與稅法第四條之適用。又依遺產及贈與稅 法第五條第三款之規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金 」，亦即不問當事人間是否有贈與之意思表示一致，均須以贈與論，依法課 徵贈與稅，此種情形，與同法第四條所規定之贈與人受贈人意思表示一致， 始能成立者，仍有不同，故本件被告引用第四條核課贈與稅，與法未合，又 姑不論上開贈與行為及事實能否成立，被告既未查明原告是否有贈與之意思
表示及李煥璋是否允受，依前揭事實，至多僅得依遺產及贈與稅法第五條第 三款以贈與論，核課贈與稅，惟依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七 一七一六號函規定「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之 案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申 報，如逾期限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰 。」查本件被告自始至今未發函通知於十日內申報，依首揭解釋函令之意旨 ，自不得對原告處以罰鍰。
乙、被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而 生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定，次按「動產物權 之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時 ，即生效力。」為民法第七百六十一條第一項所規定，又「動產所有權之歸 屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人 所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定， 物權陷於紊亂。」前行政法院六十二年判字第一二七號著有判例。 ⑵被告依財政部賦稅署八十九年七月七日臺稅稽發第八九○○八四七號函轉中 央銀行外匯局八十九年五月份結購外匯逾一百萬美元以上之名單等通報資料 ，查得原告於本年五月二十日以其臺灣企銀北鳳山分行活期儲蓄存款第00 0－00－00000－0帳號之取款憑條金額四、○○○、○○○元，交 由其父李煥璋至臺灣企銀東高雄分行轉帳結購外匯存入李煥璋於新加坡之 CITI BANK NEW YORK帳戶，此有臺灣中小企業銀行東高雄分行賣匯水單可稽 ，亦為原告所不爭。被告依前揭規定核定原告贈與總額四、○○○、○○○ 元，依法並無不合。
⑶又李煥璋於八十九年九月十三日至被告所屬高雄縣分局說明時，主張其資金 來源為本人及其太太所有，並無他人提供，有談話紀錄可稽。本件經被告查 核結果，該資金來源，除其中一五、三六五、二二○元為李煥璋本人所有外 ，尚有原告提供四、○○○、○○○元，及訴外人李志勝（李煥璋之子）、 林秀榮（李煥璋媳婦即原告之妻）、李建德（李煥璋之孫即原告之子）等三 人各提供一○、七四五、○○○元、二一九、三二○元、一、○○○、○○ ○元，係為五人之資金所彙總，原告訴稱係與訴外人李志勝及其父親等簽訂 合同，言明以其父親之名義開立帳戶，顯有不符。另訴稱系爭美金定存及利 息至今均未動用，又依一般經驗法則只有尊親屬贈與卑親屬少有卑親屬贈與 尊親屬之情形，惟查遺產及贈與稅法所稱之贈與，並未有尊親屬與卑親屬之 區分，原告所訴顯屬誤解。依前行政法院六十二年判字第一二七號判例，此 項存款既係李煥璋之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能 指為他人所有，原告倘無其他客觀可信之證明文件以供佐證，要難採據，是 被告依首揭法條規定，核定原告之贈與總額為四、○○○、○○○元，並無 不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過 贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵 機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反．．．第二十四條之 規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之 罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十四 條第一項及第四十四條所明定。
⑵原告於八十九年五月二十日將系爭金額贈與其父，未依限申報贈與稅，被告 依前揭法條規定，按所漏稅額二一三、○○○元處一倍之罰鍰二一三、○○ ○元，應無違誤。
理 由
一、被告之代表人原為許虞哲，已自九十二年一月二十七日起因職務更動而改由朱正 雄繼任為局長，茲朱正雄以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自 己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈 與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。惟「贈與」之事實須依證據認定， 非可純憑臆測判斷，亦有最高行政法院（改制前行政法院）六十一年判字第七十 號判例可資參照。
三、本件被告依據財政部賦稅署八十九年七月七日臺稅稽發第八九○○八四七號函轉 中央銀行外匯局八十九年五月份結購外匯逾一百萬美元以上之名單等通報資料， 查得原告於八十九年五月二十日以其所有台灣企銀北鳳山分行活期儲蓄存款第0 00－00－00000－0帳號之取款憑條金額四、○○○、○○○元，交由 其父李煥璋提款及結購外匯，並經由臺灣企銀東高雄分行將該筆款項存入李煥璋 在新加坡花旗銀行（CITI BANK NEW YORK）之帳戶，遂參照最高行政法院（改制 前行政法院）六十二年判字第一二七號判例，認定系爭帳戶內款項為原告之父李 煥璋所有。而原告以自己之財產無償給予他人，即符合贈與之形式要件，遂核定 贈與總額四、○○○、○○○元，應納稅額二一三、○○○元，並依遺產及贈與 稅法第四十四條規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰二一三、○○○元等情，有被告 之贈與稅應稅案件核定通知書、違章案件罰鍰繳款書等，附於原處分卷可稽。本 件原告對於匯款予其父親之事實，並不爭執。但主張該筆款項係為參加新加坡花 旗銀行私人理財活動及為享有理財優惠條件，該活動最低門檻限制為美金一百萬 元，遂決定由親屬間共同集資，以原告父親李煥璋之名義存入李煥璋於新加坡之 CITI BANK NEW YORK帳戶，並約定以出資之比例分配所得之利息，原告之父親並 未取得該筆款項之所有權，不符合贈與之要件，被告不應據以核課贈與稅云云， 是以本件原告將系爭四、○○○、○○○元移轉予其父親李煥璋是否符合贈與之 要件，而得以核課贈與稅，厥為兩造爭執之所在。四、原告起訴主張其所以匯款存入父親李煥璋在新加坡花旗銀行帳戶內，實係為參加 新加坡花旗銀行舉辦之私人銀行理財活動，因該活動最低門檻限制為美金一百萬 元，方能享有理財優惠條件，遂與其父親及親屬共同出資，並將系爭金額匯入父 親李煥璋在新加坡花旗銀行帳戶等語。經查，原告於八十九年五月二十日以其所
有臺灣企銀北鳳山分行活期儲蓄存款第000－00－00000－0帳號之取 款憑條金額四、○○○、○○○元，交由其父親李煥璋提款及結購外匯，並經由 臺灣企銀東高雄分行將該筆款項匯入李煥璋在新加坡花旗銀行之帳戶，不惟有原 告在臺灣企銀北鳳山分行存摺及取款憑條可稽，亦為原告所不爭執。惟原告父親 李煥璋除為原告結購上開外匯外，其於同日並為原告之胞弟李志勝、原告之配偶 林秀榮及原告之子李建德分別自其各人在臺灣銀行北鳳山分行帳戶提款一○、七 四五、○○○元、二一九、○○○元、一、○○○、○○○元，連同自己由上揭 銀行北鳳山分行帳戶提款七、六七五、○○○元，均併予結購外匯匯往國外，總 計當日（即五月二十日）共結購外匯合計美金七七○、○○○元（以當日美金匯 率換算為新台幣二三、六三九、○○○元，為上開金額之加總），一併存入李煥 璋在新加坡花旗銀行（CITI BANK NEW YORK）之帳戶，亦分別有原告、李志勝、 林秀榮、李建德及李煥璋之臺灣企銀北鳳山分行存摺、帳卡、該分行取款憑條及 該銀行東高雄分行賣匯水單（編號ＡＵＵＲ0000000）附於原處分卷內可 資參照。此外，李煥璋亦曾於八十九年五月十二日於同一分行結購外匯美金二五 ○、○○○元至其在新加坡花旗銀行帳戶，亦有臺灣企銀東高雄分行賣匯水單（ 編號ＡＵＵＲ0000000）乙紙在原處分卷可證。準此以觀，李煥璋先後二 次結購外匯匯入其個人在新加坡花旗銀行帳號七六四○一六號帳戶之金額共計一 百零二萬美元，核與原告所稱參加新加坡花旗銀行舉辦之私人銀行理財活動所需 資金之內容相符，故原告上開主張，堪信為真實。五、次查，觀諸原告及其配偶林秀榮與李煥璋、李許柔（註：李許柔為李煥璋之配偶 ）、李志勝等人於八十九年五月二十七日具名簽訂之合同書內容所載，乃約定各 方同意以原告父親名義開立 CITI BANK帳號七六四○一六號帳戶，由各方共同出 資、每月利息依出資比例分配，各方可以就自己之意思存款或提領個人存款金額 ，亦表明按比例共有之意思。此外，李煥璋亦與原告簽訂第三者授權書，授權原 告可領取李煥璋存放在該行帳戶之存款，換言之，原告就其匯款予李煥璋之四、 ○○○、○○○元之款項，仍保有支配權及所有權，並不符合贈與行為係以所有 權移轉為要件，足徵原告並無將上開資金贈與予其父親李煥璋之意思表示，而李 煥璋亦無允受之合意，故渠等間並不成立贈與行為，要不待言。茲被告雖援引最 高行政法院（改制前行政法院）六十二年判字第一二七號判例，辯稱關於動產所 有權之歸屬，係以占有為要件，而認原告之父李煥璋已取得該筆四、○○○、○ ○○元贈與之款項云云，惟在親屬間金錢贈與之行為，依一般經驗法則，通常均 為直系血親尊親屬贈與於卑親屬，少有卑親屬贈與於尊親屬之情形；退一步言之 ，縱稱直系血親卑親屬亦可能對直系尊親屬為贈與金錢之行為，然參諸上開匯入 李煥璋在新加坡花旗銀行帳戶之款項，除其中四、○○○、○○○元係來自於原 告匯款外，尚有來自林秀榮（原告之配偶）及李建德（原告之子）之匯款，三人 合計匯款金額為五、二一九、○○○元（即美金一七○、○○○元），此外，尚 有李志勝之匯款一○、七四五、○○○元，如依被告僅以形式占有即認定為贈與 之見解，豈不形成媳婦贈與公公、孫子贈與祖父違反常情之行為，且贈與財產之 型態由分散變為集中之異常現象。抑且，原告與其配偶林秀榮及兒子李建德三人 匯款之金額共五、二一九、○○○元，按當日美金折合新台幣之匯率三○．七計
算，恰為美金十七萬元，足徵原告及其配偶、兒子係為配合美金匯率而匯出上開 金額（五、二一九、○○○元），此與一般以金錢為贈與標的者，大都係整數金 額之情形不同。是以被告並未探究原告與其父間主觀有無贈與財產之意思合致， 僅單純以客觀上原告有匯款至其父親帳戶之行為，即認定為贈與行為，殊嫌率斷 ，於法自有未合。
六、再者，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之 情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易 言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利 發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障 礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法 第二百七十七條規定，足資參考。另參照最高行政法院（改制前行政法院）七十 五年度判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽 徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之 要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得 之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客 觀舉證責任。是以，關於本件是否有贈與事實，既然為贈與稅債權發生之要件， 理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適，最高行政法院（改制 前行政法院）七十七年度判字第一六○八號判決，亦同此旨。查本件被告認定原 告涉及贈與行為之主要論據，除因原告有匯款至其父親李煥璋在新加坡花旗銀行 之事實外，另所憑藉之依據即為李煥璋曾於八十九年九月十三日下午十四時前往 被告所屬高雄分局說明時，主張其資金來源為本人及其太太所有，並無他人提供 等語，從而被告即以該次談話紀錄，認定原告所匯入之金額即係作為贈與李煥璋 之用，並依據原告所匯之金額核課贈與稅。然查，本件原告於八十九年五月二十 日以其所有台灣企銀北鳳山分行四、○○○、○○○元之取款憑條，交由其父李 煥璋提款及結購外匯，並經由台灣企銀東高雄分行存入李煥璋國外銀行帳戶內， 固為兩造所不爭執，惟新加坡花旗銀行美金定存及利息，名義持有人李煥璋至今 三年均未曾動用過，此有李煥璋新加坡花旗銀行帳戶之明細附卷可稽；此外，原 告於八十九年五月九日於新加坡花旗銀行簽訂第三方委託書，原告之父李煥璋授 權原告對該筆款項仍有支配權，又八十九年五月二十七日所簽訂合同書，約定該 筆美金定存係按出資比例共有，在在表明原告所出資之款項並非作為贈與其父親 李煥璋之用，究難憑李煥璋之談話筆錄即遽認原告有贈與之意思。是以被告僅依 原告匯款至其父親李煥璋在新加坡花旗銀行帳戶內之事實，並根據李煥璋之上開 談話筆錄，即認定原告前開匯款係屬贈與行為，進而核定贈與總額四、○○○、 ○○○元，漏稅額二一三、○○○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按 所漏稅額處一倍之罰鍰二一三、○○○元，該項處分即難認為合法。七、綜上所述，本件原告於八十九年五月二十日以其所有四、○○○、○○○元，交 由其父李煥璋至臺灣企銀東高雄分行轉帳結購外匯存入李煥璋國外銀行帳戶，係 為參加新加坡花旗銀行美金定期存款之理財活動，而將自己所有之財產以共有之 意思匯至父親名下，並保有自己出資財產之所有權及支配權，被告未查，僅以形 式上有財產之移轉即認定該款項為原告對其父之贈與，核定應納贈與稅額二一三
、○○○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰二 一三、○○○元，揆諸首揭規定及說明，其認事用法，均有未合。訴願決定未查 ，仍予維持，同有疏略，原告執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復 查決定含原核定處分）均予撤銷，以期適法。
八、至於李志勝之贈與稅案件，由本院另為審理（九十一年度第五六○號），附此說 明。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真
法 官 簡慧娟
法 官 邱政強
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日 法院書記官 涂瓔純