高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第二一五號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳培賞會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月八日台財訴字
第○九○○○五五四六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報其所有坐落高雄市前金區○○○路二 十號一樓房屋出租予安泰商業銀行，約定出租期間自八十五年元月一日起至九十 年十二月三十一日止，每月租金新台幣（下同）二五○、○○○元（並得依前一 年之租金為基準按上年度台灣省消費者物價指數調整租金），押金七五○、○○ ○元。原告本（八十八）年度申報租賃收入三、○七二、一二○元，另同址八樓 房屋，本年度出租供執行業務使用，申報租金收入一○五、六○○元，並列舉扣 除出租該二屋必要費用計三、一九二、一四五元（含折舊一四八、六七六元及向 金融機構借款購屋而出租之利息費用三、○四三、四六九元）後，申報該二屋之 租賃所得為零元。被告初查按其申報之租金收入認定，另以其銀行借款利息費用 未符合規定予以剔除，重行核計結果，可列舉必要費用計一四八、六七六元，小 於依本年度財產租賃必要損耗費用標準計算之扣除額，乃按該標準核定一樓及八 樓房屋本年度租賃所得各為一、七五一、一○八元及六○、一九二元。原告對被 告核定一樓房屋之租賃所得不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回， 遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
⒈本件系爭利息費用係源自購置前揭出租房屋向高雄市第二信用合作社（以下簡 稱第二信用合作社）以建築融資借款所貸者，爾後因個人理財之需要，原告逐 向安泰商業銀行辦理短期擔保借款以借新債還舊債之方式償還前欠建築融資借 款。蓋原告於民國（下同）八十二年九月七日因興建房屋需要資金，乃以原告
所有坐落高雄市前金區○○○路二十號土地，持向第二信用合作社辦理建築融 資貸款，原始貸款包括土地貸款一億二千萬元，建築融資貸款五千五百萬元。 其中原告貸款部分，截至八十五年六月十九日建築融資貸款合計五千二百萬元 ，有第二信用合作社來函及高雄市地政處鹽埕地政事務所土地登記謄本可資證 明。查該興建之房屋於八十四年十二月完工，八十五年元月取得建築執照，並 於同年六月向安泰商業銀行辦理融資，以借新債還舊債完成轉貸之事實，惟被 告誤認為「原告於八十五年一月取得系爭房地後，係於同年六月持向安泰商業 銀行辦理短期借款，並無以系爭房地向第二信用合作社借款而為設定或清償之 紀錄，訴稱向安泰商業銀行借款償還高雄市第二信用合作社房屋貸款，無足採 據。」而否准系爭利息列支，自有違誤，應予撤銷重核，以維稅負公平合理。 ⒉原告於訴訟進行中已提出第二信用合作社建築融資貸款證明函，並提出建造工 程合約書等五份，用以證明系爭大樓（即協進永祿大樓）之建造成本合計一四 九、八○六、九二二元。按銀行撥付建築融資資金，通常均會審酌建築工程進 度撥款，一般而言，只要於建造期間與撥款期間相當，建造成本大於建築融資 貸款，稽徵機關均會承認建築融資貸款全部用於建築物之建築成本，乃因資金 係無可辦識者，除非專款專用，否則未能直接辨識其去路。況且現金係流通貨 幣，並非種類之債，並無其特定性，被告要原告舉證系爭大樓建造成本之資金 ，係全部以第二信用合作社借款之資金支付，違反經驗法則，實有勉強之處， 洵未足取。
⒊「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定， 或依其情形顯失公平者，不在此限。」此為行為時民事訴訟第二百七十七條之 規定。又依改制前行政法院六十八年度判字第四七三號判決「一方已有適當之 證明者，相對人欲否認其主張，即不得不更舉反證。」是以原告既已提出第二 信用合作社建築融資貸款證明及房屋建築工程合約，被告欲否認其支付事實， 則應負舉證責任，否則空言主張，殊無足採。
⒋又原告向第二信用合作社貸款之款項，均係撥入原告在第二信用合作社新興分 社活期存款第0000－00－00－00000－0號帳戶內。查該帳戶係 原告專為建造房屋所開立者，為收取第二信用合作社建築融資貸款撥款及支付 房屋建造成本及費用之專戶，茲提供原告個人活期帳戶存摺影印及編製第二信 用合作社建築融資貸款專款專用明細表及其相關支出憑證、第二信用合作社出 具之借據或本票、支付各項房屋建造成本及其各項支出明細為證，且將兩者資 金關係及所得之憑證，按序編號，以資核對。依原告提供之上開證據資料，直 接或可辨識經由第二信用合作社建築融資貸款支付之建造成本部分合計為三三 、五五六、一一七元，其餘部分之相關憑證因年代久遠，時間已超過法定保存 期限，故未予保存。惟原告未能取得由第二信用合作社貸款支付建造成本部分 ，除非被告另有反證，否則請依前揭說明予以認列，以符舉證責任分配之法理 。
⒌針對被告對原告舉出證物之質疑，原告補充說明如下： ⑴系爭大樓向第二信用合作社貸款之日期為八十二年九月，因該項貸款為建築 融資貸款，必須預先申請貸款額度，爾後依工程進度陸續由銀行撥款支付，
其首次撥款日為八十三年十二月三十一日，其後陸續動用之日期，亦有銀行 之借據及原告在第二信用合作社之存摺可資證明。 ⑵原告在第二信用合作社新興分社開立之帳戶，係為支應建造房屋成本及費用 之專款專用帳戶，僅少部分為個人資金來往，然此並未影響專戶之性質。 ⑶系爭大樓之主體工程款其金額較大者，係用匯款或支票支付，且付款與統一 發票上所載之日期與金額完全一致。至於零星工程則以現金支付者，其現金 提領日期雖與統一發票日期有幾天之差距，然此為實務上所難避免。至於少 部分工程款項發票日期與付款日期相距最長者達兩個多月，乃係因該項工程 品質有爭議，須待改善後再行付款。另部分現金提款金額與取得統一發票金 額不符，係因尚有支付其他小額工程費用。另外尚有部分憑證未保存者，惟 其金額微小。
⑷系爭大樓建造工程總成本依工程合約合計為一四九、八○六、九一二元，然 尚有部分建造成本未列入，如裝潢費用．．等，乃系爭大樓係以原告及蔡孟 行、蔡仁義等三人為共同起造人合資興建，而原告向第二信用合作社貸款之 金額五千二百萬元金額與原告應負擔之工程費用相當，且陸續支付工程建造 成本，均有原告之存摺及取得統一發票可資證明。再者，系爭大樓建造迄今 已逾七年，原告僅就其中取得統一發票並保存之部分計三三、五五六、一一 七元提出說明，並與借款之資金相互勾稽相符，然非謂原告支付系爭大樓之 工程款僅該項金額而已。
⑸原告與系爭大樓主體結構之承建商協進營造股份有限公司之資金往來部分， 其中如屬支付該公司之工程款者，均以匯款支付，且每一筆匯款與統一發票 之日期及金額均相符合。又原告既已提出資金之流向、統一發票，被告又要 求原告提示付款之收據證明，顯違一般商業習慣，蓋在國內一般均以統一發 票作為收款或付款之憑證，除非交易對象為執行業務者，或小規模營利事業 ，否則並未以收據作為付款證明。
⒍綜上所述，原告就系爭大樓之資金來源、運用及建造成本，均已提出有效之證 據證明。其資金來源部分，則包括第二信用合作社出具建築融資貸款證明及銀 行借據及原告之存摺，且銀行借據、撥款日期及金額與存摺上登載之日期、金 額均相符合；另就建造成本部分，原告已提出工程合約書、建造成本及費用之 憑證、統一發票及資金支付證明，且資金支付金額與統一發票上記載之日期、 金額均能相互勾稽，是故原告向第二信用合作社之建築融資貸款確係用於支付 系爭大樓之建造成本，要無疑義，從而利息支出應予認列，方為合理。 乙、被告主張之理由：
⒈按「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除 必要損耗及費用後之餘額為所得額。」及「本法第十四條第一項第五類第一款 所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤 折、修理費、保險費，以及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必 要費用。．．．必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其 申報數．．．。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及同法 施行細則第十五條第一項所明定。另八十八年度財產租賃必要損耗及費用標準
：「一、固定資產：必要損耗及費用減除四三﹪；．．．。」復為財政部八十 九年二月十日台財稅第○八九○四五○九一六號函所核定。 ⒉原告於八十二年九月間以系爭大樓坐落基地（地號：前金區○○段一○六之八 、一一三之一二）供第二信用合作社設定抵押，共同擔保最高限額二一○、○ ○○、○○○元，債務人包含原告、蔡孟行、蔡仁義，該筆貸款於八十五年六 月十九日辦理清償，有抵押權設定契約書、債務清償證明書附卷可稽。又原告 另於八十五年六月十九日以系爭大樓向安泰商業銀行辦理短期擔保借款，貸款 額度為七○、○○○、○○○元，該貸款屬循環動用之額度式借款，非屬房屋 購置（修繕）貸款，且查初次撥款金額六六、○八○、○○○元，其中五二、 ○五○、○○○元匯款至原告於第二信用合作社新興分社開立之帳戶，另一四 、○三○、○○○元以現金方式提領，有安泰商業銀行八十九年十一月二十七 日安前務字第一二七一號函附卷可稽。
⒊又原告雖於 鈞院審理中提出匯款、統一發票等證物，然尚有諸多疑點，僅列 舉如下：
⑴系爭大樓主體工程合約訂約日期為八十三年十一月十五日，與向第二信用合 作社貸款之起貸日八十二年九月，已隔一年二個月，且該存摺亦非該帳戶之 第一本存摺（八十三年十月十四日存摺有「承前存摺」字樣），可見於工程 開工前，上開貸款款項已撥入該帳戶並經原告陸續動用。 ⑵原告雖指稱其於第二信用合作社新興分社所開立之帳戶係專為收取第二信用 合作社建築融資貸款及支付建造房屋成本費用之專戶，惟查該帳戶除原告所 稱支付系爭大樓工程款外，尚有其他款項之進出，所稱該帳戶為專款專用， 顯無足採。
⑶另稱第二信用合作社帳戶存摺六十五筆提款紀錄（原告編號①．．．）係 支付系爭大樓建造成本，惟查該存摺摘要註記屬「電匯」者，原告未提示匯 款收據以證明收款人為承建廠商，另存摺摘要註記屬「現金提款」者，原告 雖稱係支付某數筆工程款，惟提款金額與付款金額不符（例如：八十四年一 月六日現金提款一、七八五、二七八元，原告主張支付建造成本金額計一、 五四四、六○二元），發票開立之日期與現金提款日期相距達數月之久（例 如：編號「」之發票金額計二五七、六四三元，開立日期為八十四年六月 十八日，現金提款日期為八十年九月四日），且原告亦未能提示收據以證明 現金提款後之資金流向，按若無收據作為付款證明，雙方又如何清算款項償 付，且有違一般商業習慣。
⑷依原告所提建造合約，系爭大樓之建造工程總成本一四九、八○六、九二二 元，原告僅就其中三三、五五六、一一七元提出說明，至其餘部分原告既稱 因年代久遠，時間已超過法定保存期限未保存相關之憑證，則自無法證明系 爭大樓建造成本確為一四九、八○六、九二二元，進而原告向高雄市第二信 用合作社貸款之金額是否全部確用以支付建造成本，被告亦無法勾稽查核。 ⑸經查，原告係系爭大樓主體結構之承建廠商協進營造股份有限公司之董事長 ，是原告與協進營造股份有限公司間之資金往來更需原告詳細說明。 ⒋綜上所述，原告所提示之高雄市第二信用合作社新興分社帳戶存摺及系爭大樓
建造成本之發票，僅能說明原告曾向高雄市第二信用合作社貸款，及系爭大樓 係由原告自建，惟尚不足以證明高雄市第二信用合作社之貸款係用以支付系爭 房屋之建造成本，亦無法證明系爭利息支出卻係「為使租出之資產能供出租取 得收益所支付之合理必要費用」。
⒌系爭協進永祿大樓之起造人包含原告、蔡孟行、蔡仁義等三兄弟，在系爭大樓 完工後，蔡家三兄弟分別將持有之樓層出租，並列報利息支出為租賃收入之必 要費用，類此利息支出經被告剔除而提起行政救濟者計有十一案，併此陳明。 理 由
一、按「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必 要損耗及費用後之餘額為所得額。」及「本法第十四條第一項第五類第一款所稱 必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修 理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。．． ．必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數．．．。 」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及同法施行細則第十五條 第一項所明定。另八十八年度財產租賃必要損耗及費用標準：「一、固定資產： 必要損耗及費用減除四三﹪；．．．。」復為財政部八十九年二月十日台財稅第 ○八九○四五○九一六號函所核定。
二、原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報其所有坐落高雄市前金區○○○路二 十號一樓房屋出租予安泰商業銀行，約定出租期間自八十五年元月一日起至九十 年十二月三十一日止，每月租金二五○、○○○元，押金七五○、○○○元。原 告本（八十八）年度申報租賃收入三、○七二、一二○元，另同址八樓房屋，本 年度出租供執行業務使用，申報租金收入一○五、六○○元，並列舉扣除出租該 二屋必要費用計三、一九二、一四五元（含折舊一四八、六七六元及向金融機構 借款購屋而出租之利息費用三、○四三、四六九元）後，申報該二屋之租賃所得 為零元。被告初查按其申報之租金收入認定，另以其銀行借款利息費用未符合規 定予以剔除，重行核計結果，可列舉必要費用計一四八、六七六元，尚較原核定 必要費用一樓為一、三二一、○一二元為少，乃改按本年度財產租賃必要損耗費 用標準核定一樓及八樓房屋本年度租賃所得各為一、七五一、一○八元及六○、 一九二元。惟原告不服，起訴主張系爭利息費用係原告與其兄弟等三人於八十二 年九月間因興建系爭大樓而以該系爭大樓坐落基地向第二信用合作社設定抵押， 以辦理建築融資貸款。嗣原告另於八十五年六月十九日以系爭大樓向安泰商業銀 行辦理短期擔保借款，並以借新債還舊債之方式償還先前向第二信用合作社辦理 建築融資之貸款。又上開建築融資貸款，原告均用以支付系爭大樓之建造成本及 費用，故原告申報之利息費用，被告應予全部認列。是本件兩造所爭執者，厥為 原告所申報之系爭利息費用，是否係因先前向第二信用合作社、安泰商業銀行貸 款，而悉數用以支付系爭大樓建造成本及費用所生之利息。三、經查，原告與蔡孟行、蔡仁義兄弟三人於八十二年九月間以系爭大樓坐落基地（ 地號：前金區○○段一○六之八、一一三之一二）向第二信用合作社設定本金最 高限額抵押二一○、○○○、○○○元，辦理建築融資貸款（貸款金額包括土地 貸款一億二千萬元，建築融資貸款五千五百萬元）。嗣原告另於八十五年六月十
九日以系爭大樓向安泰商業銀行辦理短期擔保借款，貸款額度為七○、○○○、 ○○○元，惟初次撥款金額為六六、○八○、○○○元，其中五二、○五○、○ ○○元匯款至原告於第二信用合作社新興分社開立之帳戶，另一四、○三○、○ ○○元以現金方式提領，並於當日（即八十五年六月十九日）向第二信用合作社 清償先前之貸款，此有抵押權設定契約書、第二信用合作社出具之債務清償證明 書及安泰商業銀行八十九年十一月二十七日安前務字第一二七一號函附於原處分 卷內可稽，固堪信為真實，惟查：
⒈原告自陳其向第二信用合作社貸款之款項，均係撥入原告在第二信用合作社新 興分社活期存款第0000－00－00－00000－0號帳戶內，而該帳 戶係原告專為建造房屋所開立者，為收取第二信用合作社建築融資貸款撥款及 支付房屋建造成本及費用之專戶云云。然依原告提出之系爭大樓主體工程合約 觀之，其訂約日期為八十三年十一月十五日，此與原告向第二信用合作社貸款 之日期（八十二年九月），兩者相距一年有餘。抑且，依原告提出其在第二信 用合作社新興分社開立第0000－00－00－00000－0號帳戶之存 摺，並非係該帳戶之第一本存摺（八十三年十月十四日存摺有「承前存摺」字 樣），可見於系爭大樓開工前，上開貸款款項應已撥入該帳戶內，並經原告陸 續動用。何況原告於審理中，亦承認該帳戶內，尚有其他款項之進出，是原告 主張該帳戶係支付房屋建造成本及費用之專戶云云，並不足採。 ⒉原告上揭帳戶存摺六十五筆提款紀錄（原告編號①．．．）係支付系爭大樓 建造成本，惟查該存摺摘要註記屬「電匯」者，原告迄未提示匯款收據以證明 收款人為承建廠商；另存摺摘要註記屬「現金提款」者，原告雖稱係支付某數 筆工程款，惟提款金額與付款金額亦不相符（例如：八十四年一月六日現金提 款一、七八五、二七八元，原告主張支付建造成本金額計一、五四四、六○二 元）。此外，依原告提出之發票觀之，間有開立之日期與現金提款日期相距達 數月之久者（例如：編號「」之發票金額計二五七、六四三元，開立日期為 八十四年六月十八日，現金提款日期為八十年九月四日），均無法證明帳戶內 所登載之提款紀錄，與原告支付房屋建造成本及費用有關。 ⒊另依原告所提工程合約觀之，系爭大樓之建造工程總成本一四九、八○六、九 二二元，惟原告於審理中僅就其中三三、五五六、一一七元部分提出相關憑證 ，用以說明其資金流向。至其餘工程款之支付情形，原告既稱因年代久遠，時 間已超過法定保存期限而未保存相關之憑證，則系爭大樓建造成本是否確為一 四九、八○六、九二二元，已不無疑問，從而原告向第二信用合作社貸款之金 額，是否全部確用以支付系爭大樓之建造成本及費用，即無法證實。是被告以 無法勾稽查核為由，剔除原告原申報之利息費用，要無不合。四、綜上所述，原告主張其申報之系爭利息費用，係先前向第二信用合作社貸款，而 悉數用以支付系爭大樓建造成本及費用所生之利息，其請求被告就其申報之利息 費用全部認列，並不足採。被告初查以其該部分之借款利息費用未符合規定，予 以剔除，並重行核計結果，可列舉必要費用計一四八、六七六元，小於依本年度 財產租賃必要損耗費用標準計算之扣除額，乃按該標準核定一樓房屋本年度租賃 所得為一、七五一、一○八元，認事用法，洵無違誤。復查及訴願決定均予以維
持，亦無不合。原告起訴請求撤銷該部分之訴願決定及原處分並無理由，應予駁 回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段 、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 八 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真
法 官 簡慧娟
法 官 邱政強
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 五 月 八 日 法院書記官 涂瓔純
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