高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一三六七號
九十一年度訴字第六十號
原 告 有限責任台南市機關員工消費合作社聯合社
代 表 人 甲○○理事主席
訴訟代理人 翟依璧
丙○○
郭清儒會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 侯憲章
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十九日台財訴字第
０九０一三五一二四七號、中華民國九十年十一月二十一日台財訴字第０九０一三五
六三四一號訴願決定，先後提起行政訴訟。本院合併判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）㈠七十九年至八十三年間及㈡八十四年一至四月間銷售貨 物與非社員，未依規定報繳營業稅，經人檢舉，被告查核後認定屬實，乃依行為 時營業稅法（九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法）第五十一條第 七款規定，予以補徵營業稅及罰鍰計㈠九十年度訴字第一三六七號補徵營業稅為 新台幣（下同）一三、六六五、三０四元（七十九年一、六００、六三五元、八 十年二、一五九、七三六元、八十一年三、三九０、六０四元、八十二年三、三 一三、八七五元、八十三年三、二００、四五四元），並按所漏稅額處三倍罰鍰 計四０、九九五、九００元（計至百元止）。㈡九十一年度訴字第六十號為補徵 營業稅計二、四七九、二一五元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計一二、三九六、 ０００元（計至百元止），另就其於被告調查本案期間，拒不提示帳證課稅資料 、文件部分，依稅捐稽徵法第四十六條第一項規定處罰鍰三、０００元，合計一 二、三九九、０００元。原告對上開處分均表不服，分別申經復查結果，㈠本院 九十年度訴字第一三六七號案部分：七十九年、八十年營業稅維持原核定，八十 一年、八十二年、八十三年營業稅變更為二、八八六、九一九元、二、七四七、 二八八元、二、七四四、一一三元，裁處罰鍰部分變更為三六、四一六、０００ 元（計至百元止）。原告對不利部分猶未甘服，提起訴願，經台灣省政府八十六 年九月三十日八六府訴三字第一六九二一五號訴願決定撤銷原處分，著由被告另 為處分。被告依訴願決定重核結果，仍維持原核定稅額及所處罰鍰，原告仍不服 ，再度提起訴願，經台灣省政府八十七年九月二十三日八七府訴三字第一六六七 一八號訴願決定原處分撤銷，由被告另為處分，併飭被告就相關疑點層請有權解 釋之主管機關解釋，詳加調查事實後另為處分，被告經依訴願決定意旨層報財政
部核釋後，復查決定仍維持原核定。㈡本院九十一年度訴字第六十號案部分：將 原處分依營業稅法第五十一條第七款處罰鍰部分變更為七、四三七、六００元（ 即按所漏稅額處三倍罰鍰，嗣罰鍰部分經訴願決定撤銷，不在本件審判範圍）， 其餘復查駁回。原告就復查決定不利部分均表不服，各自提起訴願，均遭決定駁 回；遂分別提起上開各件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：九十年度訴字第一三六七號、九十一年度訴字第六十號：（一）訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷（九十一年度訴字第六十號違反營業稅 法罰鍰部分除外）。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：九十年度訴字第一三六七號、九十一年度訴字第六十號：（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
（一）按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」改制前行政法院即現之最高行政法 院六十一年度判字第七０號、六十二年度判字第四０二號著有判例可資參照， 是於稅捐行政訴訴，就稅捐發生及增加之事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任 ，惟本件被告對於稅額之核定，全無積極證據，僅憑原告損益表之銷售金額、 進貨金額及盈餘分配表資料予以推計，顯有未合。又「行政行為應受法律及一 般法律原則之拘束」行政程序法第四條定有明文，則認定事實，須憑證據，不 得出於臆測，即屬一般法律原則下之證據法則。被告以「未刷卡」之購買者推 定為非社員，直接以查獲「未刷卡」者，即非為本社社員之證據，其處分顯已 違反前開證據法則，應屬無效。次按原告之「刷卡」制度乃係用以登錄社員之 交易額，以作為爾後盈餘分配之依據，此項制度並非指未「刷卡」之購買者即 非社員，蓋社員至原告處購物，有時未帶社員證，而僅有公務機關（原告之社 員社）之服務證，原告不可因其未帶社員證而否准其購買權，此際其消費即無 從「刷卡」，此乃消費未「刷卡」之原因之一。原因之二為因「刷卡」累積交 易額而可獲配之紅利，實九牛一毛，甚多社員為免去排隊「刷卡」之麻煩，故 常放棄之。原因之三為原告除對社員營業外，並接受政府機關之委辦事項，對 屬該等委辦事項內之人員至原告處購物，原告依例於入口處驗證其身份，惟因 其非屬社員，故無卡可刷（此項代辦事項依財政部六十四年六月十八日台財稅 第三四三六五號函仍可免稅）。前二項原因之購買者身份都為社員，然被告不 分皂白，一律將「未刷卡」之消費視為原告對非社員之營業，顯與事實不合， 故其課稅金額應屬前段所指之臆測，其違法昭然若揭。況刷卡制僅在作為分配 盈餘之方法及依據，並非作為辨識有無資格進人供銷部購買公教員工生活必需 品之方法及依據。更何況「未刷卡」之消費縱認為係對非社員之營業，其亦不 必然應課營業稅，蓋其中消費物品可能有菸酒、農產品等，其依營業稅法第八 條第一項第十六款、第十九款及第二十一款規定仍可免稅，惟被告全然不予區 分，一律補稅處罰，實屬濫權。
（二）被告補徵之稅額係依據原告各年盈餘分配表等資料推算而得，姑不論推算過程 之合理性，而以被告需經「推算」，始知應補徵稅額之多寡，即可知原告並無 直接之證據證明原告確切違法之金額，如此可證被告之處分乃憑臆測。更何況 盈餘分配表等資料上之金額與被告指摘原告對非社員營業之金額有何相關性？ 著實令人費解，唯一能解釋者僅被告為強令原告補稅，故而穿鑿附會計算出一 金額以結案，果真如此，其心態實可議。
（三）依行政院七十八年四月二十九日台七八人政肆字第一二一一三號函「各機關學 校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必須品實施計畫」供售對象包 括﹕（１）員工（生）社供應日常生活必須品之對象如次﹕①社員及其眷屬② 預備社員③各員工（生）社得接受各該機關學校委託，代辦退休（職）員工及 死亡員工之遺族日常生活必須品供應事宜。（２）公教員工及其眷屬與前項第 ③款人員得持證向市縣聯合社或全國聯合社設立之分社或供銷部購買貨品。（ ３）退伍榮民福利品之供應由行政院國軍退除役官兵輔導委員會另行研究辦理 。另行政院人事行政局「公教人員日常生活必須品供應改制說明手冊」中界定 之供應對象為﹕以政府各機關學校編制內公教員工、任職滿一年之臨時人員、 退休（職）員工、各級民意代表、村里長、退伍榮民及以上人員之眷屬、支領 年撫卹金之公教遺眷。原告之銷售對象並未逾越上述規定，被告亦未舉證原告 逾越上述規定，原告依法販售物品予法定人員，被告則以原告之行為違反營業 稅法第八條之規定，予以補稅並科處罰鍰，實已違反行政程序法第八條之信賴 保護原則，應屬無效。
（四）被告引財政部八十年十二月三十日台財稅字第000000000號函指摘原 告未對社員及非社員之販售區域予以區隔分開，而認定違章行為明確，殊不知 該釋令之前提為，稅捐機關「應通知」原告進行相關之配套作業，但被告從未 「通知」原告改善，即予處罰，顯不符合前開釋令之意旨。又營業稅法第十五 條「營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額 」，此乃加值型營業稅之法源，今被告對「收入」課徵營業稅，而非對「加值 」課徵營業稅，顯已違反加值型營業稅之立法精神。原告所販售之物品業均已 依法取得進項憑證（已由國稅局查核認定），且支付之貨款多已含百分之五之 進項稅額，被告於核算應補應罰之金額時，未予扣抵相關之進項稅額，顯已違 反營業稅法第十五條之規定。
（五）綜上言之，被告並無積極而直接之證據，以證明原告有違法情事，僅憑非法律 規範之內部需求—刷卡，推定未刷卡者即屬違反營業稅法第八條第一項第十款 之規定，據以補稅並處罰鍰，此項「臆測」乃法所不許，更何況除行為時營業 稅法第八條第一項第十款可享免稅外，尚有同條第十六款、第十九款、第二十 一款之免稅於本案均可適用，被告卻故意略去；另同法第十五條之規定亦未納 入考量，亦有偏頗。
二、被告答辯意旨略以：
（一）查原告為合作社組織，依行為時營業稅法第八條第一項第十款規定，須依法經 營銷售與社員之貨物或勞務，及政府委託其代辦之業務，始能免徵營業稅，而 原告於七十九年至八十三年間及八十四年一至四月間，對非社員且非屬政府委
託其代辦業務之有限責任中華民國合作社聯合社社員，台灣鐵路管理局、台南 市榮民服務處、保七總隊、台糖公司、法務部看守所、鄰長、義警、義消、民 防人員等及已退股之退休公教人員等依前揭行政院人事行政局及內政部函釋不 得供售之對象，仍予以銷售貨品，有原告八十四年七月十日南市機聯字第０二 六二號函，八十五年七月三十一日南市機聯字第０三二五號函、八十五年八月 十三日南市機聯字第０三四一號函可稽。且據原告八十五年一月十九日南市機 聯字第三一號函說明四、「‧‧‧本社承襲前述說明二、三項之沿革辦理公教 人員福利品供應業務，因此造成部分享有交易權，而無盈餘分配權之供售對象 無法刷卡，此乃本社幾年來交易額中有部分無刷卡交易之緣由。」八十四年六 月十五日南市機聯字第二一五號函說明：「本社營業皆依合作社法處理，驗證 嚴格，至於未刷卡交易，其中大部分乃是委託代辦，有購買證無法刷卡，如公 務退休人員及眷屬有證無條碼，持全聯社購買證至本社購物人員有證無法刷卡 。」惟原告對社員交易既採刷卡方式記錄辨識，作為社員分配金之依據，原應 按照財政部八十年十二月三十日台財稅第000000000號函釋說明三： 「‧‧‧對社員及非社員之販售區域予以區域分開，或作其他易於辨識之處置 ；將屬於對社員之銷售額部分予以免稅，屬於非社員部分之銷售額依法課徵營 業稅。」辦理，惟原告對未刷卡部分卻未報繳營業稅，嗣經人檢舉，被告乃就 其㈠七十九年至八十三年度五年間每年損益表之銷貨金額，進貨金額及盈餘分 配表資料予以核算應稅銷售額二七三、三０六、０八八元，應補徵營業稅額計 一三、六六五、三０四元（即七十九年一、六００、六三五元、八十年二、一 五九、七三六元，八十一年三、三九０、六０四元、八十二年三、三一三、八 七五元、八十三年三、二００、四五四元），認定其未依營業稅法第十五條及 第三十五條規定申報銷售額及報繳營業稅，乃予追補營業稅。原告不服，主張 該社規定凡取得該社購買證者，自得憑證入社購物，並無蓄意逃漏稅之情事等 語，申經被告復查決定，以原告係被人多次檢舉對非社員交易，涉嫌逃漏稅， 經查緝小組依查得資料認定有銷貨與非社員情事，因原告未能提示七十九年至 八十三年度之電腦交易資料及帳證供核，乃按原告七十九年至八十三年度五年 間每年損益表之銷貨金額、進貨金額及盈餘分配表資料予以核算應補徵營業稅 計一三、六六五、三０四元，原非無據，惟有關原告八十五年十月七日南市機 聯字第０四０八號函說明，其分配交易盈餘時採刷卡與平均雙軌計算，則依據 其檢附之八十年至八十三年度股息、按交易刷卡分配金及盈餘分配金發放名冊 ，暨盈餘分配表等資料，經核算「社員交易分配金」（即社員交易有刷卡紀錄 者），佔盈餘分配表所載社員分配金之比率為八十年度百分之九．四六、八十 一年度百分之二十二‧九一、八十二年度百分之二十四‧九四、八十三年度為 百分之二十二‧三五；而原處分係以八十年度之比例核算上開五年度應補稅額 計一三、六六五、三０四元，似有未洽，乃重行計算，除八十年度因比例不變 及七十九年度原告未提供有刷卡紀錄之社員交易分配金資料，無法查核而維持 原處分外，其餘則變更為補徵營業稅八十一年度二、八八六、九一九元、八十 二年度二、七四七、二八八元、八十三年度二、七四四、一一三元。㈡八十四 年一至四月部分，被告乃就該部分銷售額三二０、二六三、四二五元，銷項稅
額一六、０一三、一七一元減得扣抵之進項稅額一三、五三三、九五六元，計 得應納稅額二、四七九、二一五元，認其未依行為時營業稅法第十五條及第三 十五條規定申報銷售額及報繳營業稅，乃予追補營業稅二、四七九、二一五元 （原告已完納）及罰鍰共計一二、三九六、０００元，並無不合。（二）原告主張被告僅憑「經人檢舉」，在毫無積極證據證明下，即輕率認定原告有 所謂「非社員」交易情事而予補稅，難謂適法等語，訴經台灣省政府八十六年 九月三十日八六府訴三字第一六九二一五號訴願決定略以：「查本件訴願人為 合作社聯合社之組織型態，其社員為卷附台南郵局等一百一十五個台南市區各 機關學校員工消費合作社，亦即所謂『社員社』。因此各社員社之社員（自然 人—個人）則為聯合社之間接社員，而訴願人供售對象大多均為社員社之社員 （自然人）。依前揭合作法第七十二條規定，關於合作社之規定，於合作社聯 合社準用之。因此，聯合社之盈餘得分配給其社員社，而社員社之基本成員為 各該社員社之社員（自然人—個人），則社員社之自然人社員自得依其交易之 多寡比例而參與分配盈餘。訴願人為辨識何者為其社員社之社員，特在其製發 之購買證上印製條碼，並於其社員社之社員購物消費結帳時，以刷卡（實為刷 證）方式，登入其消費金額，俾作為年度結算、分配盈餘之依據。因此，刷卡 制度僅在作為分配盈餘之方法及依據，並非作為辨別有無資格進入供銷部購買 廉價公教員工生活必需品之方法及依據。又依行政法院八十五年度判字第二七 三九號判決理由，認為稅捐機關若無確實資料可證明納稅義務人銷貨予非社員 ，則不得遽以處罰，即認定舉證責任在稅捐主管機關。本件亦有社員憑證入場 購物而於結帳時不願刷卡者，因此，全然以未刷卡之銷售額作為應稅金額並加 以處罰，確有未妥。次查行政院人事行政局七十八年四月二十九日函頒訂之『 各機關學校員工消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫』及七十八 年十月編印之『公教人員生活必需品供應改制說明手冊』，持中華民國合作社 聯合社統一發給之購買證，可持證至市縣聯合社所設立之供銷部購買。各機關 學校之退休員工及死亡員工之遺族，亦得由其原所屬機關學校委託市縣聯合社 代辦供應日常生活必需品。因此，訴願人供售之對象分二大類：（一）社員— 購買證上有條碼。（二）非社員—購買證上無條碼：非社員又可分（１）他機 關委託供銷之現行公教人員及其眷屬。（２）各機關、學校退休公教人員。（ ３）各機關、學校已死亡員工之遺族。（４）持有中華民國全聯社發給購買證 者。因此，非社員亦均持有訴願人或全聯社發給之購買證，惟因未入股，故不 得分紅。對於上列非社員之部分，渠等之所以得持購買證進入市縣聯合社購物 ，有依據其所屬機關出具委託書委託市、縣聯合社代售日常生活必需品者，亦 有依據當時有效之上列行政院人事行政局之函示者，則此等非社員之所屬機關 學校與訴願人間之關係，是否為合作社法施行細則第五條第二款及營業稅法第 八條第一項第十款所稱之『政府委託代辦業務』而同為免稅之範圍，不無疑問 。關於此疑義，應由有權解釋之主管機關加以解釋後，始有遵循之依據。本件 仍應撤銷原處分，由原處分機關層請有權解釋之主管機關解釋，並再詳加調查 事實後，另為處分。」嗣被告重核結果，除仍維持與原復查決定相同之論見外 ，並以原告主張其非社員部分之銷售額係「政府委託代辦業務」，其供售對象
係行政院人事行政局公教人員生活必需品供應改制說明手冊及各機關學校員工 （生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫肆、二、六所規定， 仍屬免稅範圍云云，資為爭議乙節，經專案報請前台灣省稅務局函轉財政部解 釋關於原告與非社員之交易，是否符合營業稅法第八條第十款及合作社法施行 細則第五條所稱之「政府委託代辦」業務，嗣經財政部八十七年二月十二日台 財稅第八七一九二八七五四號函核示應參照內政部八十七年一月八日台（八七 ）內社字第八七０二０六二號函辦理，依該函釋示「‧‧‧各機關學校均應依 合作社法規定單獨或聯合組設員工（生）社，並均得加入所在地之市縣聯合社 為社員。『公教員工如非屬各該市縣聯合社之社員者，應不得前購買貨品。』 前經行政院人事行政局八十五年八月十四日八十五局給字第二八五五八號函及 本部八十五年八月廿一日台八十五內社字第八五二五０二二號函核釋在案。四 、復依上述供應計畫內容二—（六）之規定，各員工（生）社得接受各該機關 學校委託，代辦退休（職）員工及死亡員工之遺族日常生活必需品供應事宜； 該等退休（職）員工及死亡員工遺族並得持證向市縣聯合社或全國聯合社設立 之分社或供銷部購買日用品。五、綜上，本案台南市機關員工消費合作社聯合 社辦理該項業務，自應遵照前揭規定辦理，並不得依委託方式為之。」在案。 是本案原告供售之對象自不能以委託方式辦理之規定已甚明。且其系爭銷售對 象，亦經前揭行政院人事行政局及內政部函釋屬於不能前往購買貨品者，亦不 能認定其因與原告有委託關係即與「政府委託代辦業務」有相關連，而可予免 徵營業稅。原告於前次復查期間既未能提示記載社員結帳時放棄刷卡之有關帳 證或證明文據（例如逐筆登記、點券、換物券‧‧‧），以證明未刷卡部分交 易中亦有社員之銷售額，被告認定其為非社員銷售額，與經驗法則既屬無違， 據以補稅，核無違誤。
（三）原告另主張：㈠訴願之決定就其事件有拘束各關係機關之效力。㈡行政院人事 行政局為公教日常生活之業務主管機關，而非內政部。該局八十二年十月八日 八十二局肆字第三九三四七號書函謂機關學校得委託其他機關員工消費合作社 代辦其所屬員工之日常生活必需品供應業務，被告機關究依何法認定原告之業 務不適法？㈢內政部八十年十一月十一日台內社字第八００八五六五號函釋， 合作社及聯合社均為法人，合作社法中並無明文限制合作社不得接受政府委託 代辦業務。原告供售對象除社員外，尚包括政府委託代辦人員，該等人員所屬 政府機關均正式以公函委託，又縱該等機關無委託權限，亦屬政府機關內部之 問題，原告之信賴應受保護。㈣被告僅以一紙無權解釋機關之解釋即推論原告 之政府委託業務全屬應稅，並執以台灣省政府未採之「未刷卡」金額計稅，其 處分自有加以非難之必要等語，再提起訴願，經台灣省政府八十七年九月二十 三日八七府訴三字第一六六七一八號訴願決定略以：「本件訴願人於七十九年 至八十三年間銷售貨物，經原處分機關依本府八十六年九月三十日八六府訴三 字第一六九二一五號訴願決定層報財政部請示訴願人與非社員交易是否屬『政 府委託代辦業務』乙節，並依函釋結論認定有銷售與非社員，未依規定報繳營 業稅之情事，乃維持原復查決定補徵營業稅一二、一三八、六九一元（七十九 年一、六００、六三五元、八十年二、一五九、七三六元、八十一年二、八八
六、九一九元、八十二年二、七四七、二八八元、八十三年二、七四四、一一 三元）及所處三倍罰鍰三六、四一六、０００元，固非無據。惟查本件訴願人 為合作社聯合社之組織型態，其社員為卷附台南郵局等一百一十五個台南市區 各機關學校員工消費合作社，亦即所謂『社員社』。因此各社員社之社員（自 然人—個人）則為聯合社之間接社員，而訴願人供售對象大多均為社員社之社 員（自然人）。依前揭合作法第七十二條規定，關於合作社之規定於合作社聯 合社準用之。因此，聯合社之盈餘得分配給其社員社，而社員社之基本成員為 各該社員社之社員（自然人—個人），則社員社之自然人社員自得依其交易之 多寡比例而參與分配盈餘。訴願人為辨識何者為其社員社之社員，特在其製發 之購買證上印製條碼，並於其社員社之社員購物消費結帳時，以刷卡（實為刷 證）方式，登入其消費金額，俾作為年度結算、分配盈餘之依據。因此，刷卡 制度僅在作為分配盈餘之方法及依據，並非作為辨別有無資格進入供銷部購買 廉價公教員工生活必需品之方法及依據。又依行政法院八十五年度判字第二七 三九號判決理由，認為稅捐機關若無確實資料可證明納稅義務人銷貨予非社員 ，則不得遽以處罰，即認定舉證責任在稅捐主管機關。而查本案之爭點在於訴 願人未刷卡之營業收入是否屬合於合作社法免稅之規定，亦即訴願人未刷卡之 營業收入是否均屬訴願人依法得供應販售之收入所得。查訴願人供售之對象分 二大類：㈠社員—購買證上有條碼。㈡非社員—購買證上無條碼；非社員又可 分（１）他機關委託供銷之現行公教人員及其眷屬。（２）各機關、學校退休 公教人員。（３）各機關、學校已死亡員工之遺族。（４）持有中華民國全聯 社（簡稱全聯社）發給購買證者。而社員進入訴願人營業場既須持購買證始得 進入，且所消費之額度得參與分配盈餘，則其付帳之時未提示購買證可能性微 乎其微，是未刷卡之收入應非社員持購買證消費之收入。至於非社員中他機關 委託供銷之現行公教人員及其眷屬部分：依行政院七十八年四月二十九日台七 十八人政肆字第一二一一三號函頒各機關學校、員工（生）消費合作社供應公 教人員日常生活必需品實施計畫規定之組織架構，各機關學校均應依合作社法 規定單獨或聯合組設員工（生）社，並加入所在地之市縣聯合社，而訴願人為 聯合社而非一般員工（生）社，故不得依委託式為之，內政部八十七年一月八 日台（八七）內社字第八七０二０六二號函釋有案，且訴願人為上開委託代辦 者尚有榮民服務處、義警、義消等非屬行政機關者。另持有全聯社發給之購買 證部分：按公教人員不得至他縣市合作社聯合社購買生活必需品，曾經行政院 人事行政局八十五年八月十四日八十五局給字第二八五五八號函釋就其公務員 福利部分表示意見外，並以事涉合作社法相關規定而移由內政部處理，嗣經內 政部八十五年八月二十一日台（八五）內社字第八五二五０二二號函釋有案。 至於退休（職）員工及死亡員工遺族部分：各員工（生）社得因各機關學校委 託代辦其日常生活必需品供應事宜，該等退休員工等並得持證向市縣聯合社購 買日常用品，訴願人辦理該項業務時不得依委託方式為之，內政部八十七年一 月八日台（八七）內社字第八七０二０六二號函釋有案。原處分機關依上開諸 函釋意旨認定訴願人未刷卡部分之營業收入非屬合於合作社法得予免稅之收入 ，而予以補稅處罰固非無據。惟按卷附訴願人提供行政院人事行政局公教人員
生活必需品供應改制說明手冊第六十五問：中華民國合作社聯合社（簡稱全聯 社）統一發給之購買證，可否全國適用？答：可持以至全聯社或市縣聯合社所 設立供銷部購買，顯見行政院人事行政局對於全聯社之購買證者可否至市縣聯 合社購買日常生活必需品乙節曾出現不同之見解，則本案訴願人違章時點人事 行政局對於公教人員可否至非其社員之他縣市聯合社購買生活必需品，以及內 政部對於違章時點訴願人提供非社員之公教人員購買生活必需品是否合於合作 社法之規定，均有未明；又依上揭內政部八十七年一月八日台（八七）內社字 第八七０二０六二號函釋意旨非社員中退休員工及死亡員工遺族雖非員工（生 ）社之社員，惟其取得該員工（生）社因委託代辦其日常用品供應而核發之購 買證亦得至訴願人處購買日常用品，其因此而產生之營業收入，是否亦符合合 作社法免稅之規定亦不無疑問，上開疑問均應待有權解釋之主管機關進一步加 以解釋後始有遵循之依據。又經查明後倘未刷卡之營業收入有部分為符合合作 社法免稅規定者，原處分機關對於違章之金額（即未刷卡且屬應稅之營業額） 須盡查證之責，尚不得僅以全部未刷卡金額認定為違章總額。綜上，原處分機 關對於未明之事實逕予補稅並處罰鍰實難謂無違誤，原處分應予撤銷，由原處 分機關層請有權解釋之主管機關解釋，並再詳加調查事實後另為處分。」嗣被 告再重核結果，以經遵照訴願決定意旨再次先後以八十七年十月二十三日八七 南市稅法字第一四七七一號函及八十七年十月九日八七南市稅法字第一六六三 ０二號函就行政院人事行政局公教人員生活必需品供應改制說明手冊第六十五 問第三項疑義問題，報請前台灣省稅務局核轉有權解釋之主管機關解釋，層奉 財政部八十八年二月十九日台財稅第八八一九００七八五號函核釋，以原告銷 售予非社員之交易是否符合營業稅法第八條第一項第十款末段所稱「政府委託 其代辦之業務」乙案，仍應依財政部八十七年二月十二日台財稅第八七一九二 八七五四號函及參照八十八年一月二十九日台財稅第八八一八九五三０七號函 辦理。按上開部函核釋：「‧‧‧上開規定『所稱之政府』，乃指政府行政機 關而言，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包括在 內；至所稱『政府委託其代辦之業務』應以政府基於職能所應為之業務，並由 政府直接委託代辦者為限。」查行政院人事行政局固係公務人員福利政策主管 機關，惟以公務員日常生活必需品供應之業務並非其法定職權範圍，中華民國 消費合作社聯合社承辦此業務，僅係私經濟行為上的民事委任，並非營業稅法 第八條第一項第十款所指之「政府委託其代辦之業務」，自無合作社法施行細 則第五條例外規定之適用，原告之情形亦同。且原告並非中華民國消費合作社 聯合社之社員社，更無法主張與該社社員社社員交易亦適用免徵營業稅之規定 。至於原告其餘供售之非社員對象，包括（１）他機關委託供銷之現行公教人 員及其眷屬。（２）各機關、學校退休公教人員。（３）各機關、學校已死亡 員工之遺族。惟查：非社員中他機關委託供銷之現行公教人員及其眷屬部分： 依行政院七十八年四月二十九日台七十八人政肆字第一二一一一三號函頒各機 關學校、員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫規定之 組織架構，各機關學校均應依合作社法規定單獨或聯合組設員工（生）社，並 加入所在地之市縣聯合社，而原告為聯合社，非一般員工（生）社，故不得依
委託方式為之，內政部八十七年一月八日台（八七）內社字第八七０二０六二 號函釋有案，且原告為上開委託代辦者尚有榮民服務處、義警、義消等非屬行 政機關者。其次，退休（職）員工遺族部分；各員工（生）社得因各機關學校 委託代辦其日常生活必需品供應事宜，該等退休員工等並得持證向市縣聯合社 購買日常用品，原告辦理該項業務時並不得依委託方式為之，業經內政部八十 七年一月八日台（八七）內社字第八七０二０六二號函釋有案。另非社員中退 休員工及死亡員工遺族雖非員工（生）社社員，依上開內政部函核釋，如取得 該員工（生）社因其機關委託代辦日常用品應因而核發之購買證亦得至原告處 購買日常用品，惟按前揭財政部函核釋，是項「日常用品之供應」既非該等政 府機關學校基於職能所應為之業務，均屬私經濟行為之民事委任，與得免徵營 業稅之「政府委託其代辦業務」要件不相符合，其因此而產生之營業收入，並 無援引適用營業稅法免稅規定之餘地。本件經遵照台灣省政府訴願決定意旨報 請解釋並層財政部核釋後，已釐清原告未刷卡之營業收入均不符合營業稅免稅 規定，即原核定認定該部分銷售額㈠二四二、七七三、八二０元；㈡三二０、 二六三、四二五元，並非免稅範圍，而原告未依規定報繳營業稅亦有逃漏營業 稅之事實，從而原處分補徵營業稅款，並無違誤。（四）原告執稱其係依法接受委託執行政府明訂公教人員生活必需品供應計畫，供售 對象完全適法，且與其他消費聯合社相同，應有免稅之適用。被告未深究公教 福利品業務經營方式，但憑檢舉人惡意之言，即執意課稅，且在台灣省政府二 度撤銷原處分情況下，仍反覆持相同課稅理由重核，造成原告經營上莫大困擾 ，為及早結束本案，請求財政部同意舉行言詞辯論，以求公正裁決等語，資為 爭議。財政部九十年三月二十九日台財訴字第０九０一三五一二四七號訴願決 定略以：壹、原告為合作社組織，依首揭營業稅法第八條第十款規定，須依法 經營銷售與社員之貨物或勞務，及政府委託其代辦之業務，始能免徵營業稅， 而原告於七十九年至八十三年間，對非社員且非屬政府委託其代辦業務之有限 責任中華民國合作社聯合社社員，台灣鐵路管理局、台南市榮民服處、保七總 隊、台糖公司、法務部看守所、鄰長、義警、義消、民防人員等及已退股之退 休公教人員等依前揭行政院人事行政局及內政部函釋不得供售之對象，仍予以 銷售貨品，有原告八十四年七月十日南市機聯字第０二六二號函，八十五年七 月三十一日南市機聯字第０三二五號函，八十五年八月十三日南市機聯字第０ 三四一號函可稽。且據原告八十五年一月十九日南市機聯字第三一號函說明四 、「‧‧‧本社承襲前述說明二、三項之沿革辦理公教人員福利品供應業務， 因此造成部分享有交易權，而無盈餘分配權之供售對象無法刷卡，此乃本社幾 年來交易額中有部分無刷卡交易之緣由。」八十四年六月十五日南市機聯字第 二一五號函說明：「本社營業皆依合作社法處理，驗證嚴格，至於未刷卡交易 ，其中大部分乃是委託代辦，有購買證無法刷卡，如公務退休人員及眷屬有證 無條碼，持全聯社購買證至本社購物人員有證無法刷卡。」惟原告對社員交易 既採刷卡方式記錄辨識，作為社員分配金之依據，原應按照財政部八十年十二 月三十日台財稅第000000000號函釋說明三：「‧‧‧對社員及非社 員之販售區域予以區域分開，或作其他易於辨識之處置；將屬於對社員之銷售
額部分予以免稅，屬於非社員部分之銷售額依法課徵營業稅。」辦理，惟原告 對未刷卡部分卻未報繳營業稅，嗣經人檢舉，被告機關乃就其㈠七十九年至八 十三年度五年間每年損益表之銷貨金額，進貨金額及盈餘分配表資料予以核算 應稅銷售額二七三、三０六、０八八元，應補徵營業稅額計一三、六六五、三 ０四元（即七十九年一、六００、六三五元、八十年二、一五九、七三六元、 八十一年三、三九０、六０四元、八十二年三、三一三、八七五、八十三年三 、二００、四五四元），認定其未依營業稅法第十五條及第三十五條規定申報 銷售額及報繳營業稅，乃予追補營業稅。復查決以原告未能提示交易資料及帳 證供核，惟依據原告之說明重予核計各年度社員分配金之比率，變更應補徵營 業稅額為一二、一三八、六九一元，核均非無據。原告雖不服，二次訴經台灣 省政府訴願決定撤銷原處分；然查上開二次省府訴願決定撤銷意旨均係對原告 銷貨與非社員是否屬免徵營業稅範圍表示質疑，而請被告機關層請有權解釋之 主管機關解釋，並再詳加調查事實後，另為處分。嗣被告機關二次重核結果分 別以案經報請前台灣省稅務局函轉財政部函釋結果，原處分均無不當，原告未 刷卡之營業收入均不符合營業稅免稅規定，已如前述，則被告機關重核復查決 定與台灣省政府二次訴願決定撤銷意旨，並無不合。㈡八十四年一至四月間部 分補徵營業稅二、四七九、二一五元，均無不合。原告猶執前詞爭執，惟迄未 提示詳細之交易資料及帳證供核，自難認為有理由。（五）違反營業稅法罰鍰部分，財政部訴願決定亦認為「納稅義務人，有左列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧ 七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第五十一條第七款所明定。本件原告於 七十九年至八十三年間銷售貨物與非社員，未規定報繳營業稅，案經檢舉，由 被告機關審理屬實，乃核定補徵營業稅一三、六六五、三０四元，復查決定變 更為補徵營業稅一二、一三八、六九一元，核無不合，已如前述，是被告按所 漏稅額一二、一三八、六九一元處三倍之罰鍰計三六、四一六、０００元（計 至百元止），並無不合。
（六）違反稅捐稽徵法罰鍰部分：按「拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查 人員或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新台幣三千元以上三萬元以下罰鍰 。」為稅捐稽徵法第四十六條第一項所明定。本件原告八十四年一至四月銷售 貨物與非社員，未依規定報繳營業稅，經人檢舉，漏報銷售額之事實，已如前 述，經原處分機關審理違章成立。原告於被告機關調查本案期間拒不提示帳證 課稅資料，被告機關按稅捐稽徵法第四十六條第一款規定，處罰鍰三千元，揆 諸前揭法條規定，並無違誤不當。
理 由
壹、程序方面：
一、按營業稅係屬國稅，原由各地區國稅局委託各縣市稅捐稽徵處代徵，嗣經行政院 以八十九年六月十六日（八十九）財一七五五七號函核定，自九十二年一月一日 起，將營業稅收歸各地區國稅局自行稽徵，是本件原處分機關雖為台南市稅捐稽 徵處，然營業稅之稽徵業務既自上開九十二年一月一日起收歸各地區國稅局自徵 ，本件被告當事人自因之由台南市稅捐捐稽徵處變更為財政部台灣省南區國稅局
；是財政部台灣省南區稅局於訴訟中聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、次按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行 政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第 一百二十七條第一項、第二項定有明文。本院兩造間九十年度訴字第一三六七號 、九十一年度訴字第六十號營業稅事件，係原告不服原處分機關台南市稅捐稽徵 處對其分別為補徵營業稅及罰鍰處分，所提起之訴訟，顯係基於同種類之事實及 法律上原因，爰予命合併辯論及判決，合先敘明。貳、實體部分：
一、補徵營業稅部分：
（一）按「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、‧‧‧十、合作社依法經營銷售與社員 之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項 稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「營業人除本法另有規定外，不 論有無銷售額，應以每二個月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之 申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或 溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併 申報。」行為時營業稅法（九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法 ）第八條第一項第十款、第十五條、第三十五條第一項分別定有明文。次按「 依法經營不對外營業之消費合作社聯合社，直接銷售貨物或勞務與所屬社員社 之社員，依營業稅法第八條第一項第十款及所得稅法第四條第十四款規定應免 徵營業稅及所得稅。」「合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託 其代辦之業務，應依營業稅法第三十五條第一項規定按期申報銷售額」「政府 機關、公營事業及社會團體，依有關法令組設之員工消費合作社及職工福利社 ，如有對非社員或對外銷售貨物、勞務者，應依法課徵營業稅。」「公教員工 如非屬各該市縣合作社聯合社之社員者，應不得前往購買貨品」「‧‧‧對社 員（對內）及非社員（對外）之販售區域予以區隔分開，或作其他易於辨識之 處置；將屬於對社員（對內）之銷售額部分予以免稅，其屬對非社員對外部分 之銷售額依法課徵營業稅。」「營業稅法第八條第一項第十一款規定，農會、 漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其 代辦之業務，免徵營業稅。上開規定所稱之『政府』，乃指政府行政機關而言 ，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包括在內；至 所稱『政府委託其代辦之業務』，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府 直接委託代辦者為限。」亦有財政部七十九年四月十一日台財稅第00000 0000號、八十一年十一月二日台財稅第000000000號、八十年十 二月三十日台財稅第000000000號、行政院人事行政局八十五年八月 十四日八十五局給字第二八五五八號及內政部八十五年八月二十一日台（八五 ）內社字第八五二五０二二號、財政部八十年十二月三十日台財稅第0000 00000號、八十八年一月二十九日台財稅第八八一八九五三０七號函示在 案；又上開函釋均係就營業稅法第八條第一項第十款適用範圍疑義所為釋示， 並未逾越該法規定意旨，本院自得予以援用。
（二）本案原告右開事實概要項下所載查核及作成處分之事實經過等情，已經兩造分
別陳明在卷，並有原告七十九年至八十三年損益表、盈餘分配表、八十四年一 至四月份社員交易金額表、八十一至八十三年度收支預算表、八十四年度決算 暨八十四年度收支預算表、營業人銷售額與稅額申報書、營業稅繳款書、台南 市稅捐稽徵處八十八年七月一日八八南市稅法字第０八一六三六號、八十八年 五月二十九日八八南市稅法字第六六八八四號復查決定書、財政部九十年三月 二十九日台財訴字第０九０一三五一二四七號、九十年十一月二十一日台財訴 字第０九０一三五六三四一號訴願決定書、營業稅補繳核定單等附於原處分卷 可稽，堪信為真實。茲兩造爭執者厥為㈠原告所供銷貨物予非社員部分，是否 為政府委託其代辦之業務，得否免徵營業稅？㈡被告計算原告補徵營業稅，以 原告銷售貨物時是否「刷卡」為準，是否適法？（三）經查，原告為合作社組織，依前揭行為時營業稅法第八條第一項第十款規定， 須依法經營銷售與社員之貨物或勞務，及政府委託其代辦之業務，始能免徵營 業稅。亦即合作社組織銷售貨物或勞務得主張免徵營業稅者，須符合銷售對象 為社員，及政府委託其代辦之業務始足當之。是本件首應審究者為原告前揭供 銷貨物之對象是否為原告社員？及何謂政府所委託其代辦之業務？按所謂「社 員」，依行政院七十八年四月二十九日台七十八人政肆字第一二一一三號函頒 「各機關學校、員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫 」肆、二、（六）、２規定，供售對象包括公教員工及其眷屬與退休員工及死 亡員工之遺族，得持證向市縣聯合社或全國聯合社設立之分社或供銷部購買貨 品；及內政部七十八年七月八日台（七八）內社字第七一八九四四號函釋亦重 申該規定之適用以觀，係指社員社（法人）及個人社員（自然人）而言（改制 前行政法院即現之最高行政法院八十五年度判字第二七三九號判決參照）；而 所謂「政府委託其代辦之業務」，係指應以政府基於職能所應為之業務，並由 政府直接委託代辦者為限。查行政院人事行政局固係公務人員福利政策主管機 關，惟公務員日常生活必需品供應之業務並非其法定職權範圍，中華民國消費 合作社聯合社承辦此業務，僅係私經濟行為上之民事委任，並非營業稅法第八 條第一項第十款所指之「政府委託其代辦之業務」，自無合作社法施行細則第 五條規定之適用，原告之情形與中華民國消費合作社聯合社之情形相同，是其 承辦此項供銷業務，自亦非屬府委託其代辦之業務。又原告非中華民國消費合 作社聯合社之社員，乃其所不爭，自無法主張與該社社員社之社員交易亦適用 免徵營業稅之規定。又查，本件原告於七十九年至八十三年間及八十四年一月 至四月間，銷售貨品之對象分二大類：（一）社員─購買證上有條碼。（二） 非社員─購買證上無條碼；非社員又可分（１）他機關委託供銷之現行公教人 員及其眷屬。（２）各機關、學校退休公教人員。（３）各機關、學校已死亡 員工之遺族。（４）持有中華民國全聯社發給購買證者。而社員進入原告營業 場所既須持購買證始得進入，且所消費之額度得參與分配盈餘各情，亦為原告 所不爭，則若係社員付帳時應無不提示購買證刷卡，以便累積消費額，以便參 與分配盈餘之理？則原告主張亦有社員進入購物而不願刷卡者，既未能舉證以 實其說，空言主張，為不足採。至非社員中（１）他機關委託供銷之現行公教 人員及其眷屬部分：依行政院七十八年四月二十九日台七十八人政肆字第一二
一一三號函頒「各機關學校、員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必 需品實施計畫」規定之組織架構，各機關學校均應依合作社法規定單獨或聯合 組設員工（生）社，並加入所在地之市縣聯合社，而原告為聯合社而非一般員 工（生）社，故不得依委託方式為之，有內政部八十七年一月八日台（八七） 內社字第八七０二０六二號函示：「說明：一、．．．二、查現行公教人員日 常生活必需品供應業務悉依行政院七十八年四月二十九日台七十八人政肆字第 一二一一三號函頒『各機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活 必須品實施計畫』辦理。三、依上述供應計畫內容規定組織架構，各機關學校 均應依合作社法規定單獨或聯合組設員工（生）社，並均得加入所在地之市縣 聯合社為社員。『公教員工如非屬各該市縣聯合社之社員者，應不得前往購買 貨品。』前經行政院人事行政局八十五年八月十四日八十五局給字第二八五五 八號函及本部八十五年八月二十一日台八十五內社字第八五二五０二二號函核 釋在案。四、復依上述供應計畫內容二—（六）之規定，各員工（生）社得接 受各該機關學校委託，代辦退休（職）員工及死亡員工之遺族日常生活必需品 供應事實；該等退休（職）員工及死亡員工遺族並得持證向市縣聯合社或全國 聯合社設立之分社或供銷部購買日用品。五、綜上，本案台南市機關員工消費 合作社聯合社辦理該項業務，自應遵照前揭規定辦理，並不得依委託方式為之 。」在案。況原告為上開委託代辦者尚有榮民服務處、義警、義消等非屬行政 機關者，亦為原告所不爭（詳本院九十一年度訴字第六十號九十一年五月二十 三日準備程序筆錄）。（２）各機關、學校退休公教人員及死亡員工之遺族部