臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二九一一號
原 告 巨竹企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 劉邦川 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月二十七日
台財訴字第０九０００四一八二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全年所得額為三○八 、九四八元。
二、被告機關則以原告逾期未提示帳證備查，依所得稅法第八十三條規定核定其全 年所得額為一四、四六九、四二四元，補徵營利事業所得稅三、五六三、三六 九元，另以原告無進貨事實虛報營業成本四、四一○、○○○元，致短漏報所 得額部分，處以罰鍰一、一○二、五○○元。
三、原告不服上開罰鍰部分之規制性決定，申請復查，復查結果罰鍰部分變更為 八六七、五００元。
四、原告不服上開復查結果，提起訴願，亦經財政部於九十一年六月二十七日以台 財訴第0000000000號訴願決定駁回，原告因此提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為如判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定不利於原告之部分。 二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張：
Ａ、原告公司八十五年度有關帳務係委託眾聯會計師事務所辦理，而當年度營利 事業所得稅結算申報案件則透過該事務所委託主管機關財政部核發證照並監 督之會計師辦理查核簽證，申報完妥。不料，會計師竟涉及李文鑫犯罪集團 ，而該集團因受到偵訊，全部資料包括帳冊憑證，全部遭調查站及被告機關 搜扣而散失。若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致原告公司原交予 會計師之全部帳冊憑證已下落不明（李文鑫等人涉嫌偽造文書、違反稅捐稽 徵法、商業會計法及勾結政府機關稅務人員涉嫌貪污等罪責，業經起訴【案 號：台灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第一八七七六號、八十六年度
偵字第一九四一○號、八十六年度偵字第二三五五九號、八十七年度偵字第 六一○號及八十七年度偵字第一七二四號】）。被告機關又因李文鑫勾結財 政部所轄之稅務人員進行逃漏稅捐等不法情事，雖明知全部帳冊憑證非受扣 押即下落不明，卻仍全面性要求涉及李文鑫集團旗下會計師簽證案件之廠商 ，提示帳冊憑證備供查核。隨即以無法提示帳冊憑證為由，依所得稅法第八 十三條之規定，按同業利潤標準核定所得額，再以該犯罪集團所為以不實發 票虛報進項事實，裁處罰鍰一、一○二、五○○元，復查決定變更為八六七 、五○○元，實有冤抑。
Ｂ、按「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利 事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則辦理。 （一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實 認剔，如有違章情事，依法處罰。
（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者： １．已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並 按所得稅法第一百十條等相關規定處罰。
２．未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利 標準予以核定。免罰。
（三）查扣資料僅有資料袋，其袋內電腦報表無公司負責人簽章，經通知提 示帳證備查，而未提示者，其所得額依所得稅法第八十三條規定按同 業利潤標準予以核定。免罰。
（四）相關年度是否列為抽查：依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽 查辦法之相關規定辦理。」為財政部賦稅署八十七年七月二十三日台 稅一發字八七一九五六一九七號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報 或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議記錄所規 定。本件原處分裁處罰鍰顯違前揭函示規定，亦違行政程序法第六條 行政行為不得為差別待遇之基本原則，洵有違失。 Ｃ、再者，所得稅法第一百十條第一項規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算 申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以『所 漏稅額』兩倍以下之罰鍰。」又「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人 應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得 之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所 明定。本件為原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案件，被告機關以原 告無法提示帳冊憑證備查，依前揭規定以同業利潤標準核定所得額。是本件 系爭李文鑫犯罪集團所為之不實發票虛報進項，並不影響所核定之全年所得 額。換言之，無論原告八十五年度所申報營利事業所得稅之成本費用為若干 ，因被告機關係以同業利潤標準核定，不論其實際成本費用多寡，因此縱有 虛列，均不影響其核定之所得額。故而本件並無「漏稅額」，被告機關未就 系爭虛報部分補徵稅額，即無「漏稅額」，卻依前揭所得稅法第一百十條第 一項規定處以「漏稅額」一倍之罰鍰，豈非自相矛盾。 Ｄ、末查同批次相同案件之違章處罰，被告機關均為撤銷罰鍰之處分，而本件仍
維持裁罰處分，亦違公平原則，洵無足取。
二、被告主張：
Ａ、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之 帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定 其所得額」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為 所得稅法第八十三條及第一百十條第一項所明定。 Ｂ、本案原告原列報全年所得額為三○八、九四八元，原查以原告逾期未提示帳 證備查，依所得稅法第八十三條規定核定其全年所得額為一四、四六九、四 二四元，除補徵營利事業所得稅外，另就無進貨事實虛報營業成本四、四一 ○、○○○元，短漏報所得額部分，處以罰鍰一、一○二、五○○元。原告 就罰鍰不服，申經復查，變更罰鍰為八六七、五○○元，原告猶未甘服提起 訴願，業經財政部九十一年六月二十七日台財訴第0000000000號 訴願決定駁回。
Ｃ、原告起訴意旨略謂：
１、八十五年度帳務係委託李文鑫集團之會計師查核簽證並申報完妥，後因李 文鑫集團遭法務部調查局搜扣所有帳證，以致原告交予會計師之全部帳冊 憑證已下落不明，無法提示供核，依所得稅第八十三條規定按同業利潤核 定所得額，實有冤抑。
２、對於檢調單位查扣發交之李文鑫集團簽證或申報案件，應依財政部賦稅署 八十七年七月二十三日臺稅一發字八七一九五六一九七號函附「研究訂定 委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜 」會議記錄規定處理。
３、本年度之所得額業已依同業利潤標準核定，是不論其實際成本、費用多寡 ，縱有虛列均不影響其核定之所得額，故本件並無漏稅額，即無前揭法條 所謂處以所漏稅額一倍之罰鍰云云。
Ｄ、經查原告八十五年十二月支付三、四五○、○○○元（違約金），確無進貨 事實及課稅資料未保留有甲○○（公司負責人）八十六年十一月二十五日於 調查局臺北縣調查站談話筆錄（原處分卷第五十二至五十三頁）及原告八十 六年十月一日說明書（原處分卷第九十五之二頁）附卷可稽，原告既已自承 無進貨事實，復查、訴願時也未能提示帳證及相關資料備查，致無從就其主 張加以審酌，虛報成本費用違章事實俱在，就原告匿報所得額部分核算漏稅 額並處一倍之罰鍰，並無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告機關以原告當初將帳證 資料交由李文鑫漏稅犯罪集團之會計師辦理報稅作業，事後李文鑫犯罪集團遭 法務部調查局查獲，因此要求原告重新提示帳證資料，但因原告無法提出，所 以依所得稅法第八十三條「推計課稅」之規定，核定原告全年所得額為一四、 四六九、四二四元，補徵原告營利事業所得稅三、五六三、三六九元，就此原
告並無爭議。
二、但法務部調查局查獲李文鑫犯罪集團之同時，發現原告曾於八十五年十一月、 十二月分別取得博洋汽車有限公司與合融汽車有限公司開立之下列三紙統一發 票（發票金額共計為四、四一０、０００元），並申報為進項稅額。因此傳訊 原告負責人甲○○查明，原告向博洋汽車有限公司與合融汽車有限公司進貨之 實際情形，但甲○○自承與上開二家公司並無業務上往來。 Ａ、博洋汽車有限公司八十五年十一月間開立、發票號碼ＦＢ00000000 號、面額九六０、０００元。
Ｂ、合融汽車有限公司八十五年十二月間開立、發票號碼ＦＭ00000000 號、面額一、六九０、０００元。
Ｃ、合融汽車有限公司八十五年十二月間開立、發票號碼ＦＭ00000000 號、面額一、七六０、０００元。
三、被告機關因此就上開三張統一發票部分，認定原告有「無進貨事實虛報營業成 本四、四一○、○○○元」之違章事實存在，短漏報所得額一、一０二、五０ ０元，而按短漏報金額處以一倍之罰鍰一、一○二、五○○元。 三、原告不服上開罰鍰部分之規制性決定，申請復查，被告機關則為以下之認定： Ａ、九六０、０００元部分：
認定原告當年度帳列「買入起毛機一台」，但該筆金額不是列在銷售項下之 「進貨」成本，而是列在「機器設備」之資產中，因此即使申報不實，除了 其中折舊二０、０００元外，其餘九四０、０００元部分並不會列為當年度 損益，進而影響營利事業所得稅之稅額，所以剔除在本件「虛報營業成本」 之違章事實範圍外。
Ｂ、一、六九０、０００元與一、七六０、０００元（合計三、四五０、０００ 元）部分：
此部分原列為進貨成本（即違約金之支付），但原告卻無法證明有進貨事實 ，因此認定原告有此違章事實。
Ｃ、因此原告「無進貨事實虛報營業成本」之金額為三、四七○、○○○元，漏 稅金額為八六七、五００元。按短漏報金額處以一倍之罰鍰八六七、五００ 元。
四、原告則認為，本案既然已經使用推計課稅，原告即使虛列成本，亦不影響核定 之所得額，故無漏稅額產生。
貳、本院之判斷：
一、按本件原告在委請之會計師未被查獲前，自行申報八十五年度之全年課稅所得 為三０八、九四八元，而事後經以同業利潤標準推計之當年課稅所得則為一四 、四六九、四二四元，二者相差一四、一六０、四七六元。以上差額之產生， 自然有可能出自原告「虛增成本，匿報所得」之行為。 二、而以上「待證事實存在」（即原告虛增成本，匿報所得一四、一六０、四七六 元）之「可能性」，在查得上開三張（原告申報為營業稅之進項憑證）之統一 發票，加上原告負責人自承與博洋汽車有限公司及合融汽車有限公司沒有業務 上往來等情況事證後，就其中「因為有三、四七０、０００元虛報成本（三、
四五０、０００元是虛報進貨成本，二０、０００元則是虛報折舊成本），而 匿報所得八六七、五００元」範圍內之待證事實，原本之「可能性」已昇高到 「確實性」，而使本院對此事實形成確信。
三、就此原告雖引用財政部於六十六年七月五日作成之台財稅字第三四三三四號函 釋，而謂本件亦該當該函釋意旨，而主張免罰云云。 【註】：上開函釋意旨如下：
主旨：核復營利事業所得稅結算申報案件經稽徵機關核定所得額後， 如發現有虛列進貨成本情事，應否依所得稅法第一一○條規定 處罰疑義。
說明：一、．．．．．．．．．．．
二、營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤標 準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與 原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第 一一○條規定處罰。
三、茲例示如次：設某營利事業當年度結算申報自行申報收入 一千萬元，成本六百萬元，費用三百萬元，所得額為一百 萬元，經稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額為二百四 十萬元（成本為五百一十萬元，費用二百五十萬元）。如 嗣後發現虛列成本一百萬元，將該項虛列成本剔除後，原 申報之所得額為二百萬元，與原核定之所得額二百四十萬 元比較，尚無短漏所得額。但如虛列成本二百萬元，則將 該項虛列成本剔除後，原申報所得額為三百萬元，與原核 定所得額二百四十萬元比較，其超過原核定所得額部分六 十萬元，應視為匿報所得額，依查核準則第一一二條規定 計算其漏稅額，適用所得稅法第一一○條之規定處罰。 四、然而本院以為上開函釋內容根本就是錯誤的，函釋中所持之法律意見與所得稅 法第一百十條之規範本旨有衝突，乃是一個違法之解釋，應該在所有案件中均 拒絕適用，茲將其理由說明如下：
Ａ、我國所得稅法制採自行申報制，先由納稅義務人自行申報所得及應納稅額， 並自行繳納稅（所得稅法第七十一條參照）。以後再由稅捐稽徵機關核定（ 所得稅法第八十條參照），但核定前未必一定進行調查，反而是採取抽查制 （故非全面查核，以一個固定標準決定是否調查，所得稅法第八十條第二項 、第三項參照），而且在核定後，只要在核課期間內另發覺有應納之所得額 ，仍可發單補徵所得稅。
Ｂ、而所得稅法第一百十條第一項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申 報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以『所漏 稅額』兩倍以下之罰鍰」，如按現行法制架構，從法條文字用語來理解，納 稅義務人申報當時，有「虛報進貨成本」之事實存在，不待稅捐稽徵機關之 核定程序，即已發生漏稅結果，違章行為與漏稅結果，均同時發生，應適用 上開規定加以處罰。
Ｃ、如果不如此解釋，而要以稅捐稽徵機關核定之時點為準，來認定有無發生漏 稅結果，則因為核定之時間不固定，核定之次數也不固定，到底何時才算是 違章結果成立，將沒有一個標準可循。
Ｄ、就以上開函釋所舉之例來說明，其申報之成本六百萬元中，有一百萬元為「 虛列進貨成本」。可能當時即已按申報額核定其稅額，但事後抽查時，才發 現帳證資料不全，改以推計方式計算稅額。其實在申報當時，逃漏稅捐之結 果即已造成，事後的重新核定，並不改變漏稅結果已發生之事實。 Ｅ、因此只有在納稅義務人雖取得證明「進貨成本」之虛偽證據資料，但在申報 稅捐時，不敢拿出來，而直接請求稅捐稽徵機關以收入來推計時，才能免於 所得稅法第一百十條第一項之違章責任（因為其申報當時既未表明成本、費 用等所得之減項，即無所謂「對於依本法規定應申報課稅之所得額有短、漏 報」之行為可言）。
Ｆ、而上開函釋意旨，卻謂：「營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同 業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所 得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第一一○條規定處罰」云云， 顯與上開法規範本旨有衝突，也無法合理說明，在第二次核定時，才採同業 利潤標準核定時，為何原來的第一次核定沒有造成漏稅結果﹖故本院認為上 開函釋意旨對所得稅法第一百十條之規範功能造成重大之抑制，而且缺乏其 法律依據。
Ｇ、就此原告可能會主張，上開函釋即使是錯誤的，但對人民有利，所以仍然應 該加以適用，但本院認為此項觀點並非可採，因為： １、「稅捐法律原則」有二個層面功能，一個層面是保障性的功能，人民因此 不須納繳「法無明文」之稅捐；此點為眾所週知。但另一方面，「稅捐法 律原則」對行政機關也形成一種國家義務（此點實務上較少談及），有貫 澈實踐之必要。換言之，人民依法應課徵之稅捐債務（包括違章處罰）， 稅捐稽徵機關也無權本諸行政權之作用，而予以免除。正是因為如此，所 以在稅捐案件中，只能就稅基形成之事實進行和解，而不可就依稅基事實 之稅額計算方式為和解，正是因為其涉及法律適用問題。 ２、由於政府組織是由國民提供財力形成者，國家之作為，其經濟成本是由全 民來負擔，如果不重視「稅捐法律原則」之後者功能，則政府將會施行很 多的「德政」，結果卻是由全民來「買帳」，甚至會有「圖利」特定對象 及階級之疑慮。因此行政作為之首要原則即是忠實於法律，只有在法律保 持沈默之領域，才有「行政自由性」可言。
３、而上開函釋意旨卻超越了所得稅法第一百十條第一項之規定功能，將本來 應加以處罰之違章行為，得以不罰，應已違反上開「稅捐法律原則」之第 二層面功能。
Ｈ、當時此時接著要討論的則是，違法函釋之存在是否足以導出「信賴保護原則 」，換言之，原告可否主張「信賴保護」而免罰﹖本院以為其結論應是否定 的，因為：
１、原告已往從來沒有引用過上開函釋來為法律上之主張，一直是到本院最後
言詞辯論時，才提出上開函釋，顯然原告過去根本不知有此函釋，當然也 就沒有「依此函釋之法律見解來規劃個人法律生活」之「信賴表現」可言 。
２、何況因預測到自己行為可以免罰，因此而從事違章行為，此等信賴亦無加 以保護之正當性存在。
Ｉ、所以本院認為上開函釋對本案以及所有類似個案均無適用之餘地。 五、從而被告以上開金額認定為原告之漏稅額，而依所得稅法第一百十條第一項之 規定，以「原告已依所得稅法之規定辦理結算申報，但對依法應申報課稅之所 得額有漏報」為由，而按所漏稅額八六七、五００元，課以一倍之罰鍰。即無 不合，裁量本身亦無「裁量怠惰」、「裁量逾越」或「裁量濫用」之違法處， 訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十一 日 臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光 法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十六 日 書記官 林麗美
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