臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二五七二號
原 告 紅瓦城有限公司
代 表 人 甲○○(董事長
訴訟代理人 丁○○
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十九日
台財訴字第０九一００二六九二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、原告辦理民國（下同）八十八年度營利事業結算申報，列報營業收入新台幣（ 下同）三二、二八八、六Ｏ八元。
Ｂ、被告機關核定時，則以原告營業收入中含有一Ｏ％服務費收入，該部分應屬非 營業收入，乃自營業收入項下減除，轉列其他收入。因此核定原告本期營業收 入為二九、三五三、二八Ｏ元、其他收入為二、九三五、三二八元。又因原告 會計師簽證報告中已簽明其本期營業成本無法勾稽，被告原查乃依同業利潤標 準核定其營業成本為一六、一四四、三Ｏ四元。 Ｃ、原告不服上開核定，申請復查，但被告機關仍維持原核定，原告提起訴願，亦 遭駁回，而原告早在訴願決定作成前，已向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 Ｂ、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、被告以原告申報之營業收入中之服務費收入，應屬非營業收入為由，將其轉 列其他收入，進而調整減除原告依同業利率準毛利潤核算申報之營業成本， 由一七、七五八、七三四元減少為一六、一四四、三０四元。並據此向原告 做出補繳稅款之處分。事實上被告將原告之服務費收入轉則其他收入，不僅 與法令不符，更嚴重背離事實。按原告係經營餐廳行業，消費者有在店內用 餐或外帶二種選擇。原告對於店內用餐之消費者於餐飲消費外，另行收取百 分之十的服務費收入：至於外帶餐飲之消費者則不收取此項服務費，此有結 帳單為證。因此，很明顯原告提供的產品，除了餐飲（也就是食物本身）還
有用餐服務此項勞務。而有百分之九五以上的消費者會選擇在店內用餐，這 表示他們同時購買餐飲以及用餐服務二項產品。因此，對原告而言，用餐服 務之勞務提供乃經常性之營業活動。就原告之產品而言，服務費收入此項勞 務商品，其營業額遠大於任何一項單一食物產品，如果說任何一項營業額遠 低於用餐服務的食物產品都屬於營業收入，那用餐服務所產生的服務費收入 對原告當然屬於營業收入，其理不辯自明。
２、原告依商業會計法第十三條及商業會計處理準則第三十一條之規定：「營業 收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入」，第 三十四條「營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費 用」：及一般公認會計原則之規定，將服務費收入列為營業收入，並據以辦 理營業事業所得稅申報，於所得稅法規定並無不符。 ３、另消費者額外給予的小費，直接由服務人員收取，原告並未經手處理。被告 將餐飲服務費收入與小費混為一談，而指稱餐飲服務費屬代收代付性質，實 與事實不符，且在無任何法令依據下，將原告之服務費收入轉列為其他收入 ，並進而調整降低原告申報之營業成本，已嚴重違反商業會計法及一般公認 會計原則之規定。被告自不得依此無理要求原告支付額外之營利事業所得稅 。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。 ２、原告係經營餐飲業務（店名為非常泰餐飲），本期申報營業收入為三二、二 八八、六Ｏ八元，被告經查證原告營業收入中含有一Ｏ％服務費收入，該部 分應屬「非營業收入」，乃自營業收入項下減除，轉列其他收入，核定本期 營業收入為二九、三五三、二八Ｏ元、其他收入為二、九三五、三二八元； 又因原告會計師簽證報告中已簽明其本期營業成本無法勾稽，被告原查乃依 同業利潤標準核定其營業成本為一六、一四四、三Ｏ四元。 ３、原告雖主張：
ａ、其採兩種訂價模式，在餐廳內用餐者，因同時購買餐飲及用餐服務二項產 品，故加計一成服務費，若外帶則不收取服務費。因有九五％以上之消費 者選擇在店內用餐，因此，用餐服務之勞務提供乃經常性之營業活動。且 服務費收入之營業額遠大於任何單項食物產品，如任一項營業額遠低於用 餐服務之食物均屬於營業收入，則用餐服務所產生之服務費收入自應屬於 營業收入。
ｂ、依商業會計處理準則第三十一條「營業收入指本期內因經常營業活動而銷 售商品或提供勞務等所獲得之收入；‧‧‧」及第三十四條「營業外收入 及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，‧‧‧」規定， 其餐飲服務為經常之營業活動，不應將服務收入歸類為其他收入項下。 ｃ、被告將服務費收入與小費混為一談，而指餐飲服務費屬代收代付性質，與 事實不符；且被告將原告服務費收入轉列其他收入，並進而調降原告營業 成本，並無任何法令依據。
４、惟查：
ａ、按餐旅業之服務費名目上應屬「代收代付」之性質，如將代收金額全數轉 發予員工，則僅為帳列代收及代付轉帳，及視同員工個人綜合所得應辦理 申報之問題。惟如僅有代收之收入而無支出，或其代收與代付有餘額（因 代收服務費並無支付餐飲成本），即屬其他收入。 ｂ、原告按訂價加收百分之十服務費並未轉付予員工，被告原查乃將原告服務 費收入，轉列其他收入，並依核定營業收入按同業利潤標準調整核定其營 業成本，尚無不合。
ｃ、原告對在餐廳內用餐者加收之服務費係按餐飲訂價外加一成計算，此為原 告所不爭。縱原告主張系爭服務費收入與小費不同，非屬代收代付性質， 然依一般商業習慣，所謂訂價乃為已將相關之餐飲成本及服務人員之薪資 暨餐廳場地、設備之提供等涵蓋在內，即以為了獲致收入所付出之貨物、 勞務成本等各項因素均加以計算在內，而系爭服務費係採外加方式，顯獨 立於上開成本之外。
ｄ、再則，於訂價之外之系爭服務費如屬營業收入之一部分，其相關之成本支 出自應列在營業成本中予以申報，始符「成本費用配合原則」，然查原告 本期所列報之直接人工金額僅一、四五九、二二六元，佔帳列薪資總額（ 七、四三二、九Ｏ九元）之一九．六三％，顯係將服務人員薪資列報於營 業費用之薪資費用項下，被告既已依申報數核認其薪資費用，則系爭服務 費收入即無其他任何相對成本。又如將系爭服務費收入列為營業收入，因 原告本期營業成本無法勾稽，將發生再按同業利潤標準減除其相對成本─
服務人員薪資之重複扣減情事，有違收入成本配合原則。 ｅ、按營業收入及其他收入均屬所得之加項科目，如非原告之營業成本無法勾 稽，將系爭服務費收入列屬營業收入或其他收入，所計算之所得額並無二 致，併此陳明。
５、類似案情，前有行政法院八十八年度判字第二八三八號判決及台北高等行政 法院九十一年八月六日九十年度訴字第六六一Ｏ號及九十一年八月十四日九 十年度訴字第五一Ｏ八號判決可資參照。
理 由
一、本案之相關法理背景說明：
Ａ、稅法上所稱「成本」與「費用」之定義：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。但何謂 「成本」、「費用」，必須加以定義，特別是依所得稅法第八十三條之規定 採取「推計課稅」之方式認定課稅所得時，依其推計方式之不同，有「毛利 率推計」及「淨利率推計」二種，而在採毛利率推計時首先即須將成本與費 用分開，成本採取推計方式，費用則核實認列。所以「成本」與「費用」必 須如何區別，乃是討論本案首須澄清之觀點。
２、成本與費用之區別方式，可能有以下數種： ａ、會計上，所謂「成本」乃是未耗之「費用」，而「費用」則是已耗之「成
本」，所以成本表現於資產負債表上之資產項下，而費用則列為損益表上 之費用支出項下。
ｂ、常識性之瞭解，「成本」乃是與「收入」取得具有直接關連性之支出（所 以會計上才有「收入成本配合原則」），而「費用」則是與收入之取得缺 乏直接關連性之支出（例如行政管理費用，辦公室租金等等；但所謂「直 接關連性」之範圍有多大，仍會有灰色地帶存在）。 ｃ、但目前稅法上對「成本」與「費用」之認知則是以支出之時點為準，所謂 「成本」乃是指「到達可供銷售（指商品及服務）或使用（指固定資產） 前所發生的一切必要合理支出」，而銷售商品及服務或使用固定資產之後 續支出則屬費用。此項觀點不僅為稅捐稽徵實務所熟知，而且從營利事業 所得稅查核準則之體例觀察，亦可知悉。
Ｂ、有關餐飲服務營業之課稅所得認定，在現行稅法上所面臨之問題： １、由於餐飲服務營業之物料成本為食物，其使用難以明確紀錄，所以年底結算 時，其存貨無法以「永續盤存制」來進行勾稽，如果採取「定期盤存制」來 計算使用之物料成本，又面臨物料支出是否使用於營業活動中無法確定之困 境，一樣無法勾稽。所以現行實務上向以毛利率推計方式，來計算餐飲服務 業之課稅所得。
２、至於銷售時現場人工費用支出則因為其支出時點已在銷售商品及服務時，所 以列為費用核實認列。
３、因此餐飲業之成本與費用，原則上可用「內、外場」來區別，「內場」之食 材原料、㕑師人事費用與固定資產之攤提，均屬「成本」；而「外場」之服 務器材、服務人員薪資以及固定資產之攤提則被列為「費用」。 ４、此時有以下之問題產生：
ａ、食物定價以外所收取之服務費，到底算是業內或業外收入，此一爭點之所 以重要，是因為；如果列為「業外收入」，就無「推計成本」可供抵減。 ｂ、如果營業項目除了食物之銷售，並兼及服務，且二者之收入可以明確區分 時，納稅義務人及稅捐稽徵機關是否可以將「服務營業收入」與「買賣營 業收入」分開，各自計算其營業項下之成本、費用﹖ Ⅰ、有時候納稅義務人會認為某些服務項下，因為「食物出售」之成本必須 採取「毛利率推計」之方式來計算成本，所以有與「食物出售」分開計 算，核實認列服務營業收入項下成本費用之實益。 Ⅱ、另外如果分開計算時，服務項下之成本、費用應如何區別﹖與原來不分 開之情形有無不同﹖這時因為「外場」本身被視為一個獨立之服務收入 來源，因此原來全部被列為費用之「外場」服務器材、服務人員以及固 定資產之攤提，可能其中之服務器材與固定資產之攤提要被列為「成本 」，而「外場」服務人員薪資則仍屬「費用」。二、本案兩造爭執之要點：
Ａ、本案原告就其八十八年度之營利事業所得額申報營業收入三二、二八八、六Ｏ 八元。被告機關核定時，則以原告營業收入有二、九三五、三二八元是「顧客 在餐廳用餐時、按菜價金額百分之十計算之服務費」收入，此部分收入不是「
營業收入」，而是「非營業收入」，項下減除，轉列其他收入，剩餘之營業收 入二九、三五三、二八Ｏ元，又因為原告為餐飲業，成本無法勾稽，乃依同業 利潤標準核定其營業成本為一六、一四四、三Ｏ四元。業外收入則無成本可供 扣除，因此在減除成本後，而未減除費用前，其全部收入金額為一六、一四四 、三０四元。
【29,353,280-16,144,304=13,208,976;13,208,976+2,935,328=16,144,304】 Ｂ、原告則主張上開二、九三五、三二八元亦應算入營業收入中，而以全部三二、 二八八、六０八元，依同業利潤標準核定並扣除其營業成本，以其餘額一四、 五二九、八七三元為原告當年度「減除成本後，而未減除費用前」之收入金額 。
Ｃ、是以本案之爭點僅在於：
１、上開二、九三五、三二八元之服務費收入是否為營業收入﹖ ２、如果上開服務費收入為營業收入，在以毛利率推計時，應否列入計算基礎中 ﹖
三、本院之判斷：
Ａ、上開二、九三五、三二八元之服務費收入應屬「營業收入」，而非「業外收入 」，就此爭點，被告機關之法律觀點顯然是錯誤的，其理由如下： １、按營利事業之營業收入，依商業會計法第十三條及商業會計處理準則第三十 一條之規定，乃是指「稅務會計期間中，因經常性之營業活動（指銷售商品 或提供勞務），而獲致之收入」。
２、至於所謂之「經常性營業活動」，乃是指與，其所從事之業務具有直接關連 性，可預期持續發生，營利事業對此並須在組織結構與正常作業流程中預作 因應之商業活動。而非隨機、偶發、一時性之交易。 ３、本案中原告是以販售食物供人食用為其營業項目，而供人食用食物時，必須 提供場地及現場服務人員，這些服務活動與其所從事之餐飲營業具有直接關 連性，且可預期持續發生，原告因此並須預先提供場地，僱用員工，以為因 應，並非隨機、偶發之一時性交易，所以上開收入應屬營業收入。 ４、至被告機關所言以上服務費是「代收代付」（即由顧客直接付給服務人員、 社會上俗稱之「小費」）一節，既為原告所否認，又未能提出證據資料證明 其事，自為本院所不採。
Ｂ、但是即使上開服務費收入屬營業收入，可是從「收入成本配合原則」言之，此 等收入所對應之所謂「成本」（本院在此要特別強調，此處所言之「成本」不 是稅法上所稱之「成本」，而是上開第二種常識性觀念下所指之「成本」）， 在稅法上均被視為「費用」，而在採取毛利率推計時，費用部分仍是核實認列 ，所以不應與「食物出售」收入混在一起，合併計算其稅法上之成本，其理由 如下：
１、由於原告已特別言明，上開服務費之收取是針對在其營業場所用餐之顧客， 而對購買食物外食之顧客則不收取，是以此部分收入應可與「食物出售」收 入本身明確區分。此時其所對應之「成本」，不外是外場之一切人事薪資、 耗用設備及固定資產攤提。但此等「成本」，不僅與「食物出售」之「成本
」混合（例如外場員工對在店內用餐者服務，也一樣對購買外食者服務；如 果真要區分，還有分攤問題，就如同免稅所得項下如何分攤費用一樣），而 且此等服務如果不予「食物出售」相區別，則會被列為食物出售之附屬業務 ，而其會計上相對應之「成本」，因為發生在商品銷售之後，所以在稅法上 均被列為因「食物外賣」所生之（稅法上）「費用」。 ２、而此等費用被告機關一向容許原告在稅法費用項下核實認列，此時在稅法上 服務費收入，即無相對應之成本可言。
３、所得稅法第八十三條並未規定推計方法，而淨利率推計與毛利率推計，均是 推計方法而已，不能以機械式之態度來釋讀，以為「凡是有營業收入，如果 稅法上成本無法核實認列，必須採取毛利率之方法推計時，就一定要將全額 列入，並採取同一固定之推計利率標準來計算成本」，而可視情形，僅將其 中「確有成本，但無法核實計算」者予以毛利率推計，至於其他部分收入如 果明顯沒有稅法上所指之「成本」支出，也不能因此以「搭便車」之方式， 不分情節，減除其明顯不存在之稅法上所指「成本」。 ４、實則稅法上之推計課稅，必須選取最接近事實真相之推計方式，而司法院釋 字第二一八號解釋意旨亦指明：「．．．．推計核定方法估計所得額時，應 力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。． ．．」，此處所稱之「租稅公平」，除了不能對納稅義務人造成不公外，當 然也不應給予納稅義務人過份之優惠。
四、綜上所述，本件原處分所持之理由雖有未當，但其判斷結論仍屬合法，訴願決定 予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十一 日 臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光 法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十六 日 書記官 林麗美
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