臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二三一九號
原 告 首都客運股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃東榮（會計師）
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月七日台財
訴字第０九０００三三四六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（
下同）三０五、０九八、一八二元，被告初查以原告申報柴油耗油量超過財政部
頒佈之耗用標準，乃剔除油料超耗一、九四五、二０一元，核定營業成本為三０
三、一五二、九八一元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦
遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭大客車柴油耗用認定之方式是否應依營利事業所得稅查核準則（
以下簡稱查核準則）第五十八條第三項規定所核定之標準適用？
㈠原告主張之理由：
⒈按原告係經營臺北縣長途客運及臺北市區公共汽車客運業，依規定行駛班次及
起迄站均需事先向主管機關核備，屬定期定線客運業，且均裝有冷氣調節設備
，依財政部七十九年台財稅第七九０一七五一七四號函核備之「汽車運輸業輪
胎及燃料、油耗用通常最低標準表」（以下簡稱最低標準表）計算大客車每公
升柴油耗用量，依最低標準表規定，大營客車每公升行駛三．四公里，惟其備
註欄載明「⒈定期定線客運班車．．．按本表標準八．二折核計。．．．⒊大
客車裝有冷氣調節設備者其耗油標準按大客車標準九折核計。市區公共汽車耗
油標準，柴油三．二公里，汽油二．六公里。」，被告認原告八十三年之市區
公共汽車耗油標準，不論有否安裝冷氣，一律以每公升柴油行駛三．二公里計
算，共剔除油料超耗一九三、五七三．三公升，惟市區公共汽車所使用之車輛
係屬「大營客車」，亦屬定期定線客運班車。原告八十三年度所使用之營業大
客車均裝有冷氣調節設備，是每公升行駛里程依大營客車三．四公里九折核計
為三．０六公里，依此計算並無超耗。
⒉次按被告指稱原告八十三年財產目錄大客車二百二十九部，其中僅五十五部附
有冷氣，所言與事實不符。原告財產目錄所載僅七十六年六月一日購買十輛、
七十七年九月一日購買十五輛及七十九年十一月一日購買十五輛，合計共四十
輛屬非冷氣公車，於購入後陸續加裝冷氣空調設備外，其餘購入每輛車款二百
萬以上之大客車均係冷氣大客車，截至八十二年底，原告已全面以冷氣大客車
行駛公車路線。
⒊又按最低標準表規定大營客車裝有冷氣調節設備者，其耗油標準，按大客車標
準九折核計，顯見裝有冷氣之大客車較耗油之事實。財政部僅區分大客車裝有
冷氣與未裝冷氣之耗料標準，係公布法令當時客觀環境使然，原告主張八十三
年已全面使用裝有冷氣之大客車，其耗油量超過財政部七十九年制定市區公車
耗料標準每公升三．二公里，非無理由。另「財政部依本法或稅法所發布之解
釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核
課確定之案件適用之。」，稅捐稽徵法第一條之一定有明文。財政部九十一年
六月十一日對市區汽車客運業耗用柴油標準，已區分為冷氣與無冷氣車，其中
有冷氣之市區公車每公升行駛為二公里，本件係尚未核課確定之案件，依上開
條文應可適用財政部九十一年之標準，是原告八十三年度並無超耗。
⒋再按「．．．此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項
推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得
相當，以維租稅公平原則。．．．」，司法院釋字第二一八號解釋著有明文。
被告不問經濟狀況之變遷與否，逕依市區公車三．二公里核課，顯有失公平，
亦有違上開解釋之意旨。
⒌另按原告使用車輛已加裝冷氣，其申報每公升超過標準耗油量為０．一三六公
里，依超耗比率計算，原告申報使用冷氣公車耗油量僅高於非冷氣公車耗油量
百分之四．二五，仍未超過財政部所訂之百分之十。綜上所述，被告所為處分
顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時
對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽
，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責
人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、
「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，
除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料
之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機
關擬訂，報請財政部核定，．．．」，分別為查核準則第五十八條第一項、第
二項及第三項所明定。
⒉本件油料超耗一、九四五、二０一元，被告以原告之油料控管制度與查核準則
第五十八條第一項規定不符，遂按申報行車里程數，依最低標準表（市區公共
汽車耗油標準每公升行駛三‧二公里），換算應耗用柴油量（申報行車里程
14,580,760公里÷3.2公里=4,556,487.5公升），與申報柴油耗用量差額（
4,750,061-4,556,487.5=193,573.5公升），超耗一、九四五、二０一元（
193,573.5*10.0489=1,945,201）予以剔除，核定營業成本為三０三、一五二
、九八一元。原告既未能依查核準則第五十八條第一項規定設置相關帳簿，並
對進出油料作控管，稽徵機關無法依帳證予以核實認定，至財政部核頒之各業
原物料耗用通常標準既依不同業別、不同製程及考量設備之使用方式個別訂定
，除非未訂定該業別標準，尚無得比照其他業別有利條件之適用，原告要求比
照大客車裝有冷氣調節設備之耗油標準按大客車標準之九折計算於法無據。
⒊茲原告起訴意旨略謂渠經營臺北縣長途客運及臺北市區公共汽車客運業，依規
定行駛班次及起迄站均需事先向主管機關核備，屬定期定線客運業，且均裝有
冷氣調節設備，依最低標準表，定期定線客運班車按標準八．二折核計每公升
最低行駛里程為二．七八八公里，柴油大客車加裝冷氣調節設備按標準九折核
計每公升行駛里程為三．０六公里並無超耗云云。
⒋次按最低標準表中備註⒈所稱按標準八．二折核計係指「定期定線客運班車行
駛山地道路之里程．．．按本表標準八．二折核計」與本件行駛市區情況不同
，應不得援引適用，前述標準表備註⒊規定「大客車裝有冷氣調節設備者其耗
油標準按大客車標準九折核計，市區公共汽車耗油標準，柴油三．二公里．．
．」，依該標準市區公共汽車尚無依設備折扣之規定，原告之主張於法無據。
況原告稱其柴油大客車均裝有冷氣調節設備，經核其八十三年度財產目錄，大
客車二百二十九部中僅五十五部附有冷氣，其中十部係當年九月取得，十部係
當年十二月取得，當年度參與營運時間有限。原告復稱財政部九十一年六月十
一日台財稅第０九一０四五三三二六號函頒佈之「汽車運輸業輪胎及燃料油耗
用通常最低標準」，市區公共汽車裝有冷氣設備者按九折計算以證實被告之認
定與法令原意有違，惟該新修正頒佈標準財政部亦明釋自查核九十年度營利事
業所得稅結算申報案件開始適用，尚不得溯及既往，依實體從舊原則，本件仍
應依行為時之規定，從而原告之訴為無理由。
理 由
一、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對
進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並
編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽
章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不
合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部份，除能提出正當
理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由
主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政
部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質
等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該
事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核
定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗
用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」，分別
為行為時查核準則第五十八條第一、二、三項所明定。又按「行政主管機關就行
政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在
後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前
，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法情形外，為維持法律秩
序之安定，應不受後釋示之影響。」，司法院大法官會議著有釋字第二八七號解
釋。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明
，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年
判字第二號著有判例。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業
成本為三０五、０九八、一八二元，經被告初查以其油料控管制度與查核準則第
五十八條第一項規定不符，遂按其申報行車里程數，依最低標準表（市區公共汽
車耗油標準每公升行駛三‧二公里），換算應耗用柴油量與申報柴油耗用量差額
，超耗一、九四五、二０一元予以剔除，核定營業成本為三０三、一五二、九八
一元，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書、財產目錄、會計師簽證報
告補充說明書等影本附於原處分卷可稽。原告雖主張其使用之營業大客車均裝有
冷氣調節設備，依最低標準表，並無超耗等語。惟查原告八十三年度之大客車二
百二十九輛中僅五十五輛裝設冷氣，且其在八十三年度近四年（包括八十三年）
內僅購買四十五輛大客冷氣公車，此觀其當年度財產目錄及會計師簽證報告補充
說明書四即明，是原告所稱其大客車均裝有冷氣調節設備一節，即有可議。且由
於大客車柴油耗用之相關損耗率尚須領物料表、行程里程控管等資料以供查稽，
惟原告空言主張，卻始終未提出任何確實帳簿、憑證、文據資料以供覈實查核，
揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是原告既無法提示確實
帳證資料以供勾稽，復對如成本無法勾稽則按查核準則規定核定並不爭執，則被
告按查核準則第五十八條第三項規定依最低標準表認定，所為處分即非無據。又
財政部九十一年六月十一日台財稅第０九一０四五三三二六號函頒佈之「汽車運
輸業輪胎及燃料油耗用通常最低標準」，係自九十年度營利事業所得稅結算申報
案件始有適用，本無溯及既往效力，依實體從舊原則，本件自仍應以行為時之規
定為斷，原告所稱應適用財政部九十一年函頒標準云云委無足取。再縱財政部上
開九十一年函頒標準與其七十九年函核定之系爭最低標準表內容有所不同，然核
其性質亦僅屬見解之歧異，徵之司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，除
原核稅處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，故本件
自更無適用九十一年函頒標準之可言。至原告所提稅捐稽徵法第一條之一規定一
節，因本件並非據以申請之案件，自無適用餘地，併此敘明。從而本件被告所為
處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴
難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主
文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉
法 官 林育如
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 八 日
書 記 官 林如冰
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